同一出口貿易形式下為何執行不同的退（免）稅政策導讀：本文講解了出口實行簡易辦法征稅時，企業類型并非是決定退稅或免稅的因素，簡易項目是區分出口貨物勞務與應稅服務的關鍵。外貿企業出口選擇按簡易辦法征稅的貨物該適用何種政策，應當本著稅收法定的原則，在現有的法律、法規、部門規章和稅收規范性文件的范圍內執行。

在簡易辦法征稅條件下，出口貨物勞務的生產企業實行免稅、外貿企業實行免退稅，而“營改增”零稅率應稅服務的企業不區分類型全按增值稅免征辦法，很明顯對同一出口貿易形式執行不同的退稅或免稅政策，質疑與不解是在所難免的。那么，矛盾與爭議的焦點到底在哪里?

出口實行簡易辦法征稅的貨物勞務及零稅率應稅服務(以下簡稱出口貨物勞務及服務)適用退稅或免稅政策的，在《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅〔2012〕39號)、《國家稅務總局〈關于出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第12號)以及《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)均有明確。

企業類型并非是決定退稅或免稅的因素

目前，出口企業分為生產與外貿兩種類型，不同類型企業的出口貨物勞務及服務也實行不同的退(免)稅政策，如果屬于一般納稅人計稅方式的生產企業實行免抵退稅，外貿企業實行免退稅。如果屬于按簡易辦法征稅的，現行政策規定分為出口貨物退稅、出口貨物勞務及服務免稅兩種情形。

一是出口貨物退稅。根據財稅〔2012〕39號文件第三條第(二)項規定，“外貿企業購進按簡易辦法征稅的出口貨物、從小規模納稅人購進的出口貨物，其退稅率分別為簡易辦法實際執行的征收率、小規模納稅人征收率。上述出口貨物取得增值稅專用發票的，退稅率按照增值稅專用發票上的稅率和出口貨物退稅率孰低的原則確定。”政策已清楚明確外貿企業購進按簡易辦法征稅的出口貨物無論退稅率是否高于征收率，均按低的稅率執行退稅。如某外貿企業A為一般納稅人，主要經營生物制品及其他藥劑制品的內外銷業務，根據《國家稅務總局關于藥品經營企業銷售生物制品有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第20號)第一條規定，屬于增值稅一般納稅人的藥品經營企業銷售生物制品，可以選擇簡易辦法按照生物制品銷售額和3%的征收率計算繳納增值稅。該企業已滿足上述項目條件選擇了按簡易辦法計稅，當月A企業從國內B生產企業購進按簡易征收的生物制品10箱。其中，2箱按簡易征收辦法計稅在國內銷售，8箱報關出口到韓國。已知購進生物制品增值稅專用發票上的稅率為3%，出口商品代碼所對應的退稅率為13%，那么，A企業申報退稅時應按照孰低原則確定退稅率應為3%而不是13%。

二是出口貨物勞務及服務免稅。根據12號公告附件11《免稅出口貨物勞務明細表》中的填表說明第二款第17項規定，“生產企業出口實行簡易辦法征稅的貨物勞務”，在免稅范圍中包括了生產企業按簡易辦法征稅的出口貨物勞務。另外，財稅〔2013〕106號附件4第四條規定，“境內的單位和個人提供適用增值稅零稅率的應稅服務，如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法。”以此看到，應稅服務與出口貨物勞務免稅政策的不同在于，應稅服務不是比照出口貨物勞務按企業類型劃分政策執行退稅或免稅的，而是對簡易辦法計稅的零稅率應稅服務全部實行免稅政策。因而，前后兩者對比引起諸多爭議，有觀點認為出口貨物勞務按簡易辦法征收的，生產與外貿企業分別執行免稅和退稅政策比較合理。還有觀點認為零稅率應稅服務無論是生產或外貿企業均按免稅執行，而出口貨物勞務卻劃分企業類型執行不同的政策，相比之下有失公允，應當是出口選擇簡易計稅方法的貨物勞務或應稅服務全部實行免征增值稅辦法。兩種爭議各說各有理。

簡易項目是區分出口貨物勞務與應稅服務的關鍵

目前，有觀點認為外貿企業出口簡易辦法征收的貨物應當與生產企業相同按免稅最佳，但現行政策是按退稅管理的，其實這與生產經營環節流轉及簡易辦法征收的特定項目有關。一是出口貨物勞務分析。出口企業退(免)稅按照企業類型分為外貿企業免退稅和生產企業免抵退稅兩種計算方式。外貿企業免退稅指不具有生產能力的出口企業或其他單位出口貨物勞務，免征增值稅，相應的進項稅額予以退還。生產企業免抵退稅是指出口自產貨物和視同自產貨物及對外提供加工修理修配勞務，以及列名生產企業出口非自產貨物，免征增值稅，相應的進項稅額抵減應納增值稅額(不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應納增值稅額)，未抵減完的部分予以退還。對比以上兩類計算方式看到，外貿企業免退稅中的退稅是來自認證而未抵扣的進項稅額，而生產企業免抵退稅中的退稅是來自認證已抵扣進項稅額之后的留抵稅額，雖然也是未參與抵扣的進項稅額但與外貿企業退稅相比，生產企業多了進項稅額抵扣參與應納稅額計算的這一層環節，而外貿企業根本就未參與應納稅額的計算，在未抵扣進項稅額之前就已申報了出口退稅。因此，外貿企業購進按簡易辦法征收的出口貨物沒有實質生產經營和抵扣進項稅額，執行退稅政策應當無有非議。相對而言，生產企業進項稅額參與了抵扣并計算了應納稅額，出口環節按免稅處理比較恰當。二是應稅服務分析。零稅率應稅服務出口退(免)稅的計算是參照出口貨物勞務執行的，退稅的適用范圍只包括國際運輸、研發設計和港澳臺輸運三種情形，而簡易辦法征稅是國家規定的按照特定滿足條件的項目確定的，并非針對特殊的銷售對象或出口企業而選擇適用的，如國家規定小型水庫用電、銷售生物制品等適用簡易辦法征稅，但在零稅率應稅服務的退稅范圍中根本不包含簡易辦法計稅項目對應的內容，相對出口貨物而言應稅服務不會存在購進簡易辦法貨物退稅的情形。

因此，無論是生產或外貿類型的零稅率應稅服務是不具備退稅條件的，只能涉及適用免稅。以此分析，簡易辦法征收的出口貨物勞務及服務執行退稅或免稅只是對事不對人，即出口企業銷售國家規定按簡易辦法征收的特定貨物才可選擇，并不是按生產與外貿企業的類型來確定退稅或免稅的。

最后，筆者認為，外貿企業出口選擇按簡易辦法征稅的貨物該適用何種政策，應當本著稅收法定的原則，在現有的法律、法規、部門規章和稅收規范性文件的范圍內執行。由此引發的爭議，應當從實際出發，根據增值稅暫行條例第二條第(三)項規定“納稅人出口貨物，稅率為零;但是，國務院另有規定的除外”和財稅〔2012〕39號文件第三條第(二)項規定的特殊退稅率來申報出口貨物退(免)稅，其他情形按簡易辦法計稅的出口貨物勞務及服務應當按政策規定的免稅執行。

來源：中國稅