長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理筆者在2007年度CPA考試考前輔導過程中，發(fā)現(xiàn)大量考生對掌握長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理存在障礙。本文擬通過詳細論述及具體案例對該問題進行講解，以期對考生有所裨益。

按照《企業(yè)會計準則——長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列投資應采用成本法核算：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。若投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資則應采用權(quán)益法核算。長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的情形包括：（1）因持股比例上升能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或共同控制，由成本法改為權(quán)益法；（2）因持股比例下降不再對被投資單位實施控制，但能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或共同控制，由成本法改為權(quán)益法。

一、因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法

（一）原持股比例部分會計處理如下：

（1）原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。

（2）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益，其余部分調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。

（二）新增持股比例部分新增的投資成本大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；新增的投資成本小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。上述會計處理如圖1所示：

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應說明的是，商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應與投資整體相關。

[例1]A公司于2007年1月1日取得B公司10％的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為4900萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。

2008年1月1日，A公司又取得B公司20％的股權(quán)。當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10％股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計人資本公積的交易或事項。

（一）原持股比例部分

（1）對于原10％股權(quán)的成本500萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額490萬元（4900×10％）之間的差額10萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

（2）對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（6500－4900）相對于原持股比例的部分160萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1000×10％），應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值的變動60萬元，應當調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計人資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：

借：長期股權(quán)投資1600000

貸：資本公積——其他資本公積600000

盈余公積100000

利潤分配——未分配利潤900000

（二）新增持股比例部分

（1）若2008年1月1日支付1350萬元，則：

借：長期股權(quán)投資13500000

貸：銀行存款13500000

對于新取得的股權(quán)，其成本為1350萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元（6500×20％）之間的差額50萬元為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

綜合考慮，對B公司投資體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽60萬元（10＋50）。

（2）若2008年1月1日支付1200萬元，則：

借：長期股權(quán)投資12000000

貸：銀行存款12000000

對于新取得的股權(quán)，其成本為1200萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元（6500x20％）之間的差額100萬元應確認營業(yè)外收100萬元，但原持股比例10％部分長期股權(quán)投資中含有商譽10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應確認營業(yè)外收入90萬元。

借：長期股權(quán)投資900000

貸：營業(yè)外收入900000

綜合考慮，對B公司投資應確認營業(yè)外收入90萬元（100－10）。

（3）若2008年1月1日支付1295萬元，則：

借：長期股權(quán)投資12950000

貸：銀行存款12950000

對于新取得的股權(quán)，其成本為1295萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元（6500×20％）之間的差額5萬元應確認營業(yè)外收入5萬元，但原持股比例10％部分含在長期股權(quán)投資中的商譽10萬元，所以綜合考慮應確認含在長期股權(quán)投資中的商譽5萬元，追加投資部分不應確認營業(yè)外收入。

綜合考慮，對B公司投資體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽為5萬元（10－5）。

[例2]A公司于2007年1月1日取得B公司10％的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。

2008年1月1日，A公司又取得B公司20％的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為7500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10％股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

（一）原持股比例部分會計處理如下：

（1）對于原10％股權(quán)的成本500萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元（6000×10％）之間的差額100萬元，該部分差額應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。

借：長期股權(quán)投資1000000

貸：盈余公積100000

利潤分配——未分配利潤900000

（2）對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（7500－6000）相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1000×10％），應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值的變動50萬元，應當調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：

借：長期股權(quán)投資1500000

貸：資本公積——其他資本公積500000

盈余公積100000

利潤分配——未分配利潤900000

（二）新增持股比例部分會計處理如下：

（1）若2008年1月1日支付1450萬元，則：

借：長期股權(quán)投資14500000

貸：銀行存款14500000

對于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元（7500×20％）之間的差額50萬元，應調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。

借：長期股權(quán)投資500000

貸：營業(yè)外收入500000

綜合考慮，應確認留存收益100萬元和營業(yè)外收入50萬元。

（2）若2008年1月1日支付1650萬元，則：

借：長期股權(quán)投資16500000

貸：銀行存款16500000

對于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元（7500×20％）之間的差額150萬元屬于包含在長期股權(quán)投資中的商譽，但原持股比例10％部分長期股權(quán)投資中確認留存收益100萬元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽為50萬元。

借：盈余公積100000

利潤分配——未分配利潤900000

貸：長期股權(quán)投資1000000

綜合考慮，對B公司投資體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽為50萬元（150－100）。

（3）2008年1月1日支付價格1520萬元，則：

借：長期股權(quán)投資15200000

貸：銀行存款15200000

對于新取得的股權(quán)，其成本為1520萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元（7500×20％）之間的差額20萬元，應體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中，但原持股比例10％部分長期股權(quán)投資中確認留存收益100萬元，所以綜合考慮應確認留存收益80萬元，應沖減原確認的留存收益20萬元。

借：盈余公積20000

利潤分配——未分配利潤180000

貸：長期股權(quán)投資200000

綜合考慮，應確認留存收益80萬元（100－20）。

二、因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法

（一）按處置或收回投資的比例轉(zhuǎn)應終止確認的長期股權(quán)投資

（二）剩余持股比例部分會計處理如下：

（1）剩余的長期股權(quán)投資的成本（初始投資成本）大于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；剩余的長期股權(quán)投資的成本（初始投資成本）小于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。

（2）對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益，其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。

[例3]A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準備。2006年12月6日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價款3600萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60％股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除因?qū)⒆杂梅康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)使資本公積增加200萬元外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。

在出售20％的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應由成本法改為按照權(quán)益法核算。

（1）確認長期股權(quán)投資處置損益，則：

借：銀行存款36000000

貸：長期股權(quán)投資20000000

投資收益16000000

（2）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為4000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額400萬元（4000－9000x40％）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈損益為2000萬元（5000×40％），應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應進行以下賬務處理：

借：長期股權(quán)投資20000000

貸：盈余公積2000000

利潤分配——未分配利潤18000000

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間資本公積的份額80萬元（200×40％），應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整資本公積。企