非正常轉讓股權的稅務處理一、無償轉讓

例1：A公司持有B公司1000萬元的股權，現A公司將該股權無償轉讓給C公司(三者都是居民企業，下同)。

(一)轉讓方(A公司)的處理

1、會計處理

A公司會計處理如下：

借：投資收益1000

貸：長期股權投資1000

2、稅務處理

由于無償轉讓，A公司產生1000萬元的股權轉讓損失，但這筆股權轉讓損失不能稅前扣除。根據《企業所得稅法》第十條規定：“在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：……(五)本法第九條規定以外的捐贈支出;”因此，A公司無償贈送產生的損失不能稅前扣除，調增應納稅所得額1000萬元。

(二)受讓方(C公司)的處理

1、會計處理

C公司會計處理如下：

借：長期股權投資1000

貸：資本公積1000

2、稅務處理

筆者認為，受讓方有兩種稅務處理方法，一是立即納稅法，二是延遲納稅法。

(1)立即納稅法：根據《企業所得稅法》第六條規定：“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：(八)接受捐贈收入;”《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定：“企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。”根據《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)第一條規定：“企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。”因此C公司無償受讓A公司持有的股權應繳納企業所得稅1000×25%=250萬元。若次年C公司將該股權以1200萬元的價格轉讓給他人，則繳納企業所得稅(1200-1000)×25%=50(萬元)。

(2)延遲納稅法：由于C公司并未支付股權對價1000萬元，因此C公司無償受讓股權的計稅基礎為0.若次年C公司將該股權以1200萬元的價格轉讓給他人，則繳納企業所得稅(1200-0)×25%=300(萬元)。

延遲納稅法導致企業持有股權的會計成本與計稅基礎產生差異，時間長久容易造成企業遺忘，導致稅務風險，且政策依據不足，因此筆者建議采用立即納稅法，使會計成本與計稅基礎一致。

(3)將例1修改為：若A公司持有占B公司30%權益的股權，現A公司將該股權無償轉讓給C公司。

這時，根據《企業所得稅法實施條例》第十三條規定：“企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。”C公司無償受讓B公司30%權益的股權應按照公允價值確定收入額。可提供具有資質的中介機構出具的資產評估報告，確定占B公司30%權益的股權的公允價值是多少。假設經評估公允價值為800萬元，則C公司應繳納企業所得稅800×25%=200(萬元)。

(三)若企業未作賬務處理

筆者在股權轉讓稅收管理中發現，很多中小企業，尤其是關聯方之間(此處是廣義的關聯關系)的無償轉讓、受讓股權，由于不涉及現金流，均不作賬務處理，這種情況應如何處理。

1、轉讓方(A公司)的稅務處理

接例1，A公司無償轉讓持有B公司1000萬元股權，未作賬務處理，即損失沒有在會計利潤中減除，亦沒有在應納稅所得額中扣除，那么筆者認為無需納稅調整。

2、受讓方(C公司)的稅務處理

C公司無償受讓A公司B公司1000萬元股權，即使未作賬務處理，也符合接受捐贈條件，應按照《企業所得稅法實施條例》第二十一條之規定繳納企業所得稅。

需要注意的是，有人認為，若C公司未作賬務處理，則計稅基礎應為0，適用延遲納稅法，其實不然。根據《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定：“企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。投資資產按照以下方法確定成本：

(一)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本;

(二)通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。“

因此，C公司應以取得股權的公允價值，即1000萬元作為股權的計稅基礎，相應地產生1000萬元的接受捐贈收入，仍然適用立即納稅法。

二、低價轉讓

例2：A公司持有B公司1000萬元的股權，現A公司將該股權以100萬元的價格轉讓給C公司(三者都是居民企業)。

(一)轉讓方(A公司)的處理

1、會計處理

A公司會計處理如下：

借：銀行存款100

投資收益900

貸：長期股權投資1000

2、稅務處理

(1)A公司以低于成本的價格轉讓股權，形成股權轉讓資產損失，按照《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號)有關規定進行清單申報或者專項申報，若未進行申報，不得稅前扣除。

(2)如果C公司與A公司存在關聯關系，則根據《企業所得稅法》第四十一條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”需要注意的是，此處的關聯關系應符合《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發〔2009〕2號)第九條的規定，否則不適用特別納稅調整。

若C公司與A公司存在稅法規定的關聯關系，則可提供具有資質的中介機構出具的資產評估報告。假設經評估公允價值為800萬元，則A公司減少資產損失〔900-(1000-800)〕=700萬元，調增應納稅所得額700萬元。

(二)受讓方(C公司)的處理

1、會計處理

C公司會計處理可能有兩種方法：

方法一：

借：長期股權投資100

貸：銀行存款100

方法二：

借：長期股權投資800(公允價值)

貸：銀行存款100

資本公積(營業外收入)700。

2、稅務處理

筆者認為，根據受讓方賬務處理的不同，稅務處理也不同。

(1)受讓方采用方法一：根據《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定：“投資資產按照以下方法確定成本：(一)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本;”C公司該股權的計稅基礎為100萬元，會計成本也為100萬元，不用進行納稅調整。若次年C公司將該股權以1200萬元的價格轉讓給他人，則繳納企業所得稅(1200-100)×25%=275(萬元)。

(2)受讓方采用方法二：若700萬元計入營業外收入，則需要分析，若屬于權益法下的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，則進行納稅調減，反之則稅會一致，不用調整;若700萬元計入其他科目，則也有立即納稅法和延遲納稅法兩種方法。

立即納稅法：調增應納稅所得額700萬元，繳納企業所得稅700×25%=175(萬元)，計稅基礎與會計成本一致。若次年C公司將該股權以1200萬元的價格轉讓給他人，則繳納企業所得稅(1200-800)×25%=100(萬元)。

延遲納稅法：根據《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，該股權計稅基礎為100萬元，若次年C公司將該股權以1200萬元的價格轉讓給他人，則繳納企業所得稅(1200-100)×25%=275(萬元)。

立即納稅法使會計成本與計稅基礎一致，但征稅依據不足;延遲納稅法政策依據充足，但導致企業持有股權的會計成本與計稅基礎產生差異，時間長久容易造成企業遺忘，導致稅務風險。

三、平價轉讓

例3：A公司持有B公司1000萬元的股權，現A公司將該股權以1000萬元的價格轉讓給C公司(三者都是居民企業)。

(一)轉讓方(A公司)的處理

1、會計處理

A公司會計處理如下：

借：銀行存款1000

貸：長期股權投資1000

2、稅務處理

如果C公司與A公司不存在關聯關系，則無需進行納稅調整;如果C公司與A公司存在關聯關系，可以按照合理方法調整。

(三)受讓方(C公司)的處理

1、會計處理

C公司會計處理如下：

借：長期股權投資1000

貸：銀行存款1000。

2、稅務處理

同低價轉讓。

四、被轉讓方(B公司)的處理

(一)會計處理

B公司無需進行會計處理，但需在年度報告中披露。

(二)稅務處理

由于A公司將持有B公司的股權轉讓給C公司，導致B公司的投資方發生變化，因此B公司應進行稅務登記變更。根據《稅收征收管理法實施細則》第十四條規定：“納稅人稅務登記內容發生變化的，應當自工商行政管理機關或者其他機關辦理變更登記之日起30日內，持有關證件向原稅務登記機關申報辦理變更稅務登記。”否則根據《稅收征收管理法》第六十條規定：“納稅人有下列行為之一的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款：(一)未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷登記的;”予以處罰。

五、需注意的問題

(一)無償受讓

由于稅務機關對股權轉讓的檢查對象多為轉讓方，因此在上述不合理股權轉讓中，無償受讓股權稅務機關最難發現。筆者建議稅務機關對無償轉讓、受讓股權的企業一案雙查。即發現企業無償轉讓股權，應相應調查受讓股權企業，其屬于管轄范圍的，應按照《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定處理;不屬于管轄范圍的(受讓方是個人、外地企業等)，建議將信息交換至受讓企業所在省的國、地稅機關，避免稅款流失。

另外，無償轉讓企業所持有的股權一般也是無償受讓而來，也應按照《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定處理。

(二)關聯方判定

股權轉讓雙方并非有關系就是關聯方，要依據國