子公司向母公司劃轉的稅務實操探討100%控股關系下，子公司向母公司資產（股權）劃轉的特殊性稅務處理是109號文第一次提出的新稅務處理規則。40號公告對這一規則又進行了進一步表述：

100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

實事求是的講，看完40號公告這段話，我是徹底被搞暈了。子公司向母公司按賬面凈值劃轉資產，你40號公告都說了“子公司沒有獲得任何股權或非股權支付”，后面怎么又說母公司可以按“接受投資”處理呢。如果你說母公司可以按接受投資處理，后面有說母公司應該“相應調減持有子公司股權的計稅基礎”。這個前后邏輯不一致的表述，大家該如何執行。

其次，子公司向母公司劃轉資產，40號公告說“子公司按沖減實收資本處理”。中國實行的是注冊資本公示制度。你如果會計要動到減少實收資本，就屬于法定減資行為。根據我國《公司法》一百七十七條規定：公司需要減少注冊資本時，必須編制資產負債表及財產清單。公司應當自作出減少注冊資本決議之日起十日內通知債權人，并于三十日內在報紙上公告。債權人自接到通知書之日起三十日內，未接到通知書的自公告之日起四十五日內，有權要求公司清償債務或者提供相應的擔保。同時子公司減資在工商實踐上是否需要評估，是按賬面凈值處理還是按公允價值處理似乎實踐中還不明確。

所以，總體來看，40號公告對于子公司向母公司資產（股權）劃轉的規定不清晰，實踐中的執行難度很大。

我個人認為，我們似乎將子公司——母公司資產（股權）劃轉的問題搞復雜了。我們還是先回過頭來看109號文的規定：“對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理”。109號文強調了五個要素：

1、必須是100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間；

2、必須是按賬面凈值劃轉

3、必須有合理商業目的，沒有避稅動機

4、符合經營連續性要求

5、雙方會計上都不確認損益

而核心的要素主要似乎1、2和5。

基于109號文的限制性規定和中國實際商事法律制度和程序的考慮，個人認為，我們應該把子公司向母公司資產（股權）劃撥的行為定義為如下情況：

100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，子公司按沖減資本公積-資本（股本）溢價。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

我個人觀點認為，千萬不要把劃轉行為和法定的減資行為混在一起。實際上，國有企業間很多的資產劃轉行為，很多情況上就是為了規避注冊資本的變動需要履行繁瑣的法律和工商登記程序，從而采用劃轉的方式。因此，如果我國稅收上又把劃轉行為和法律上法定的增資、減資行為混在一起則真是自尋煩惱的事情，而且實際操作中受制于民商法律制度，根本無法操作。

子公司向母公司資產（股權）的劃轉，不是一種法定的減資行為，他只表現為子公司資本公積-資本（溢價）的減少，不涉及到注冊資本（股本）的減少。因此，不涉及《公司法》和工商登記上法定資本減少的法律和程序問題。

但是，這里我們又要確認另外一個問題就是，民商法中的“減資”和我們稅法中的“減資”又不是同一個概念。我們認為，民商法上的減資指的是公司法定注冊資本的減少。而我們稅法上的“減資”概念，準確來講應理解為導致母公司對子公司投資計稅基礎減少的行為。其中國家稅務總局2011年34號公告“第五條投資企業撤回或減少投資的稅務處理：投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得”規范的是民商法中法定減資行為的稅務處理方法。而100%控股關系下，子公司向母公司劃轉資產，不涉及法定減資情況的稅務處理，則按照財稅【2014】109和國家稅務總局2015年40號公告處理。

最后，可能大家要問一個問題，子公司向母公司劃轉資產（股權），即使按賬面凈值劃轉，并不是所有情況子公司都有足夠的資本公積-資本（股本）溢價去沖減啊。比如，子公司向母公司劃轉資產賬面凈值是500萬，但子公司資本公積-資本（股本）溢價只有100萬，該如何處理。我想，我們這里可以首先從會計恒等式來分析看：

當子公司向母公司按賬面凈值劃轉資產（股權）時，公式的左邊，子公司的資產肯定是按凈值減少的。那現在來看公式的右邊。首先我們來看所有者權益項目。我們上面已經說了，劃轉不應該屬于法定減資行為。因此，右邊的第一個項目“實收資本（股本）”項目是不能動的。其次，盈余公積和未分配利潤也不能動。因為，如果子公司減少到盈余公積和未分配利潤，母公司就應該對應確認股息所得。此時，就不符合109號文“劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的”的規定。在子公司向母公司資產（股權）劃轉中，子公司能否動到資本公積-其他資本公積（其他綜合收益）則是一個比較復雜的問題了。由于這部分會計科目包含的是未實現的盈利。因此，個人觀點認為除非子公司向母公司劃轉資產的會計賬面價值中包含這部分未實現盈余，此時劃轉時要做對應沖減，其他情況不應動到這個會計科目金額。最后，左邊劃轉資產的金額只能以所有者權益為限，決定不能超過所有者權益從而侵蝕到負債部分。否則這部分就屬于子公司用資產歸還母公司債務，就不屬于劃轉范疇。

因此，通過上面來看，我們應該把符合109號文子公司-母公司資產（股權）劃轉的行為就限定為子公司沖減資本公積-資本（股本）溢價的行為。如果子公司資本公積-資本（股本）溢價金額不夠，動到了盈余公積和未分配利潤，稅法上就按一般性稅務處理進行。只有你子公司資本公積-資本（股本）溢價金額足夠，這種情況的資產（股權）劃撥才能適用特殊性稅務處理。個人認為，這種限定是必要的，也有利于實操中基層稅務機關和納稅人對這個子公司-母公司資產(股權)概念的把握，便于政策的落地執