會計估計變更和前期會計差錯更正的區分A公司于2016年8月利用專門借款開工興建一項固定資產。2016年12月1日，固定資產建造工程由于資金周轉發生困難而停工。在2017年1月5日編報年度財務報表時，A公司管理層預計在1個月內即可獲得補充專門借款，解決資金周轉問題，工程可以重新施工。因此，將2016年12月1日至年末發生的符合條件的借款費用繼續資本化。2017年1月10日，A公司對外披露了2016年度財務報告。后來的事實發展表明，A公司直至2017年3月31日才獲得補充專門借款，工程才重新開工。

那么，A公司在編報2017年第1季度財務報表（或2017年度財務報表）時，針對上述事項應如何進行會計處理？

根據《企業會計準則第17號——借款費用》的規定，固定資產的購建活動發生非正常中斷、并且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化，將在中斷期間發生的借款費用確認為當期費用，直至資產的購建活動重新開始。

在編報2016年度財務報表時，A公司管理層預計在1個月內即可獲得補充專門借款，解決資金周轉問題，工程可以重新施工，這屬于一項會計估計。正是基于這項會計估計，A公司認為無需暫停借款費用資本化，從而將2016年12月1日至年末發生的符合條件的借款費用繼續資本化。

但是，后來的事實發展表明，A公司直至2017年3月31日才獲得補充專門借款，工程才重新開工。此時，從會計估計的結果來看出現了偏差，該項固定資產的購建活動發生非正常中斷、并且中斷時間已連續超過3個月，因此應當暫停借款費用的資本化。所以，A公司應當將2016年12月1日至2017年3月31日期間發生的借款費用暫停資本化，并將其確認為費用。

而A公司報出的2016年年度財務報告中，已將2016年12月1日至年末發生的符合條件的借款費用繼續資本化。因此，在編報2017年度第1季度財務報表（或2017年度財務報表）時，A公司是將2016年12月1日至年末發生的借款費用作為一項前期會計差錯（假設具有重要性，下同）予以追溯重述上期比較財務報表，還是采用未來適用法將其確認為2017年度費用？即，區分這是一項會計差錯更正還是會計估計變更就成為會計處理的關鍵問題。

《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第八條規定：“企業據以進行估計的基礎發行了變化,或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發展變化,可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應當真實、可靠。會計估計變更,是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化,從而對資產和負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。”

《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十一條規定:“前期差錯,是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息,而對前期財務報表造成省略或錯報:(一)編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；(二)前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。”

《企業會計準則講解(2010)》第二十九章第四節指出，“企業應當嚴格區分會計估計變更和前期差錯更正，對于前期根據當時信息、假設等作了合理估計，在當期按照新的信息、假設等需要對前期估計金額作出變更的，應當作為會計估計變更處理，不應作為前期差錯更正處理。”

同時，作為證券市場監管部門，證監會會計部對于估計估計變更和前期差錯的區分也作出了原則要求。

中國證監會發布的《關于做好上市公司2010年財務報告及相關工作的公告》(證監會公告[2010]37號)規定:“會計估計是企業對結果不確定的交易或事項以歷史積累的和最近可利用的信息為基礎所作的判斷。會計估計所涉及的交易或事項均有內在的不確定性,進行會計估計的過程是一種集主、客觀因素于一體的綜合判斷過程。因此，不能簡單以對或錯來評價會計估計，而應評價會計估計確定過程及其依據的合理性。上市公司在年報編制過程中，應合理區分會計估計變更和會計差錯更正，并按照會計準則規定進行會計處理，不得利用會計估計變更和差錯更正在不同會計期間操縱利潤。”

《上市公司執行企業會計準則監管問答解答》（2010年第1期，總第4期）規定：“盡管會計估計所涉及的交易和事項具有內在的不確定性，但如果上市公司在進行會計估計時，已經充分考慮和合理利用了當時所獲得的各方面信息，一般不存在會計估計差錯。例如由于上市公司據以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂，這種修訂不屬于前期會計差錯。只有上市公司能夠提供確鑿證據表明由于重大人為過失或舞弊等原因，并未合理使用編報前期報表時已經或能夠取得的可靠信息做出會計估計，導致前期會計估計結果未恰當反映當時的情況，應按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行前期差錯更正，其他情況下會計估計變更及影響應采用未來適用法進行會計處理。”

《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（2013年第1期，總第8期）指出：“不應簡單將會計估計與實際結果對比認定存在差錯。只有在上市公司能夠提供確鑿證據，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，才能認定前期會計估計存在差錯。前期會計估計存在差錯，并不必然進行追溯調整，只有當上市公司確定相關因素導致會計估計差錯累計影響數切實可行且該差錯重要時，才采用追溯重述法調整前期報表，否則應采用未來適用法。”

從證監會會計部《上市公司執行企業會計準則案例解析（2016）》中相關案例解析中也可以得出如下結論：區分某一會計事項是會計估計變更還是前期差錯更正的關鍵是判定前期作出的會計估計是否存在錯誤。如果在作出會計估計的當時，沒有考慮或沒有正確運用編報財務報表時能夠合理預計取得的可靠信息，那么這一會計估計就是錯誤的，屬于前期差錯，需要遵循差錯更正的會計處理方法。反之，如果當時作出的會計估計是以當時存在的、預期能夠取得的可靠事實為基礎的，而后的會計估計變更又是由于資產和負債的當前狀況及預期未來經濟利益和義務發生了變化而作出的，那就屬于會計估計變更，適用會計估計變更的處理方法。

根據企業會計準則的相關規定，會計估計變更主要是因為賴以進行估計的基礎發生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經驗或后來的發展，可能不得不對會計估計進行修訂。而會計估計發生前期差錯主要是由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期財務報表編報時已經存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結果未能恰當反映當時的情況。

針對本案例，首先，如果有確鑿證據表明系由于重大人為過失或舞弊等原因，A公司并未合理使用編報前期財務報表時已經或能夠取得的可靠信息做出會計估計，導致前期會計估計結果未恰當反映當時的情況，應按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行前期差錯更正。其次，如不屬于上述情況，該事項應當作為會計估計變更采用未來適用法進行會計處理。

舉例分析如下：

情形一：假設A公司進行會計估計時，依據的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協議（暫不考慮其他信息，下同），該協議中約定銀行在1個月之內發放補充專門借款。管理層預計可以在1個月之內獲得補充專門借款并復工建設。A公司于2017年1月5日編報財務報表，于2017年1月10日獲得批準并對外披露了2016年度財務報告。

分析：A公司利用編報2016年度財務報表時能夠獲得的可靠信息，作出了會計估計。此時沒有證據表明存在重大人為過失或舞弊，造成A公司根據取得的可靠信息做出“不恰當”的會計估計。也就是說，A公司在編報2016年度財務報表時根據取得的可靠信息作出的會計估計是“恰當”的，只不過是后續情況發生了變化，導致會計估計與實際結果出現了偏差。因此，該事項應當作為會計估計變更進行會計處理，在編報2017年第1季度財務報表（或2017年度財務報表時）將2016年12月1日至年末發生的借款費用作為2017年度的費用處理。

情形二：假設A公司進行會計估計時，依據的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協議，該協議中約定銀行在2個月之后發放補充專門借款。管理層預計可以在1個月之內獲得補充專門借款并復工建設。A公司于2017年1月5日編報財務報表，于2017年1月10日獲得批準并對外披露了2016年度財務報告。

分析：A公司利用編報2016年度財務報表時能夠獲得的可靠信息，作出了會計估計。根據編報2016年度財務報表時已簽署的借款框架協議，可以預計購建固定資產非正常中斷的時間“應”會超過3個月，但是A公司卻得出了不超過3個月的結論。此種情形下有確鑿證據表明系由于A公司錯誤的運用了編報前期財務報表時取得的并加以考慮的可靠信息，且是重大人為過失或舞弊等原因，從而造成A公司根據取得的可靠信息做出了“不恰當”的會計估計，導致前期會計估計結果未恰當反映當時的情況。因此該事項屬于前期會計差錯，在編報2017年第1季度財務報表（或2017年度財務報表）時，應當追溯重述上期財務報表。

情形三：假設A公司進行會計估計時，依據的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協議，該協議中約定銀行在3個月之內發放補充專門借款。管理層預計可以在1個月之內獲得補充專門借款并復工建設。A公司于2017年1月5日編報財務報表，于2017年1月10日獲得批準并對外披露了2016年度財務報告。

分析：此種情況較前兩種較為復雜，并不能直觀的得出結論。但是，此時仍然首先需要排除是否存在確鑿證據表明系由于重大人為過失或舞弊，造成A公司未合理使用取得的可靠信息做出了“不恰當”的會計估計，從而導致前期會計估計結果未恰當反映當時的情況。也就是說，實務中A公司首先需要確定的是是否有確鑿證據證明會計估計是不恰當的，而不是首先證明會計估計是恰當的。如果有確鑿證據證明會計估計是不恰當的，則該事項為前期會計差錯。如果沒有確鑿證據證明會計估計是不恰當的，則該事項為會計估計變更。

情形四：A公司2017年1月5日與某銀行簽訂借款框架協議，該協議中約定銀行在1個月之內發放補充專門借款。管理層預計可以在1個月之內獲得補充專門借款并復工建設。2017年2月4日，A公司又與該銀行簽訂借款框架協議補充協議，該補充協議中約定銀行在2017年3月1日至15日之間發放補充專門借款。最終A公司于2017年3月31日獲得補充專門借款，工程重新開工。A公司于2017年1月5日編報財務報表，并于2017年3月1日獲得批準并對外披露了2016年度財務報告。其他情況同案例內容。

分析：A公司于2017年1月5日編報財務報表時，利用當時能夠獲得的可靠信息，作出了會計估計，并進行了會計處理。但是，其在2017年3月1日才獲得批準對外披露2016年度財務報告。根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十一條的規定，前期差錯既包括編報前期財務報表時沒有運用或錯誤運用預期能夠取得并加以考慮的可靠信息造成的省略或錯報，也包括沒有運用或錯誤運用前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息造成的省略或錯報。

本情形下，在A公司2016年度財務報告批準報出日，根據簽訂的借款框架協議補充協議，管理層已經能夠合理預計其2017年3月以后才能獲得補充專門借款。也就是說，有確鑿證據表明在財務報告批準報出日，A公司沒有運用能夠取得的可靠信息進行恰當的會計估計。因此該事項屬于前期會計差錯，在編報2017年第1季度財務報表（或2017年度財務報表）時，應當追溯重述上期財務報表。

從另一個方面來說，2016年度財務報告批準報出日之前發生的借款框架協議補充協議事項，從而造成需要調整對相關事項的會計估計結果，屬于《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》中的資產負債表日后調整事項，相關估計變更應作為資產負債表日后調整事項計入2016年度財務報表。

需要說明的是，實務中進行會計估計時所依據的信息及條