新準則老制度關于合并報表的比較《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“新準則”）和2001年《企業會計制度》中有關合并報表的規定及配套文件（以下簡稱“老制度”）目前處于“雙軌運行”狀態。筆者根據工作實踐，從十五個方面分析新準則老制度存在的主要的差異和相同點，不當之處懇請讀者指正。

一、合并報表的目的

1.老制度認為合并報表的主要目的是“完整正確評價一個母公司”，這一點可以從兩個方面來理解。一方面，是正確評價母公司的控制能力和經營規模——母公司由于控制了子公司，可以調動子公司的資產、安排子公司經營，因此需要將子公司的資產、營業收入等指標通過合并報表予以反映。另一方面，是避免母公司利用控制的能力粉飾會計報表——未實現的內部利潤、重復計算的經營規模等不符合合并主體真實情況的數據通過合并報表予以剔除。

2.新準則同老制度一樣，認為合并報表的主要目的也是為了“完整正確評價一個母公司”，尤其是新準則規定了母公司對子公司的投資在賬上用成本法核算，更加需要通過合并報表轉換為權益法口徑的數據。新準則傾向的實體理論，強調合并報表同時又是為少數股東服務。這種目的在實務中體現得不夠明顯或不具備現實意義。一是因為少數股東往往無法獲悉各自在合并報表中的比重，二是少數股東對子公司無法實施控制、合并數據對其不具有經濟意義。

值得注意的是，合并報表中的少數股東是指子公司非控股股東，而不包括母公司的非控股股東。

二、合并報表的理論

1.有關合并報表的理論可參閱王松年教授大作《企業合并和合并財務報表》（2008年《上海會計》第1期）。

2.老制度傾向于母公司理論的文章屢見不鮮。筆者認為老制度更傾向于當代理論，同時采用了所有權理論。當代理論是將母公司理論和實體理論相結合。具體表現在五個方面：少數股東權益處理為介于所有者權益和負債之間、少數股東利潤在凈利潤前扣除，內部交易應百分之百抵銷，子公司“資不抵債”數可以由母公司和少數股東分別承擔也可以由母公司承擔，商譽只反映屬于母公司部分，子公司賬面價值按照投資比例轉換為公允價值。

對照當代理論，老制度補充規定了子公司“資不抵債”數由母公司全部承擔、子公司賬面價值不予調整（因為老制度不存在該問題）。

3.新準則傾向于實體理論并否定了所有權理論。實體理論具體表現在五個方面：少數股東權益和少數股東利潤組成合并所有者權益和合并凈利潤，內部交易按照百分之一百抵銷，子公司“資不抵債”數由母公司和少數股東分別承擔，商譽反映全體部分，子公司賬面價值全部轉換為公允價值。

對照實體理論，新準則對三個方面作了修改或補充規定：（1）子公司“資不抵債”數在合并報表時可以由而不是應當由母公司和少數股東分別承擔。（2）商譽只反映屬于母公司部分，即合并商譽等于母公司投資數減去公允價值的“份額”（子公司凈資產乘以母公司投資比例，下同）。（3）對同一控制控股子公司個別報表維持賬面價值不予調整。

上述（1）、（2）點來自于國際會計準則，新的國際會計準則已經或正在醞釀進行修改。

值得關注得是，上海市財政局擬定的2007年年報格式中將少數股東權益和少數股東收益統一規定采用新準則格式，而不管是執行新準則還是老制度。筆者認為這是一種權宜之計。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

三、一體性原則

合并報表的目的和理論產生了一體性原則，新準則老制度對此觀點相同。一體性原則認為合并范圍內各單位之間的交易所產生的收入、成本、利潤、現金流量及未清償的債權債務在個別報表中反映是必要的，但是其中滯留在合并范圍內的數據，在以合并各方作為一個會計主體時出現了邏輯上的錯誤，應當比照分公司或車間性質視同內部利潤、內部往來予以清除。

四、合并報表的范圍

1.老制度規定以控制原則為主兼顧重要性原則和所有權理論。資產、利潤、收入三項指標均低于匯總數10%、特殊行業的子公司、在境外資金轉移受到限制的子公司可以不納入合并范圍。此外，合營企業可以按照比例折算后納入合并范圍。

2.新準則規定以控制為唯一原則、不再考慮重要性原則和所有權理論。凡是被控制的子公司均屬于合并報表的組成部分，包括關停并轉、國外受管制、金額較小、業務特殊等子公司。合營企業由于不是“被控制”不再納入合并范圍。

五、合并報表的種類

1.老制度規定三張主表（資產負債表、利潤表、現金流量表）加上利潤分配表。

2.新準則規定四張主表，上述三張主表加上所有者權益變動表。

六、個別報表數據的處理

1.老制度規定直接將母子公司的個別報表作為合并報表加工的數據，只是原則規定當子公司的會計政策、會計期間如與母公司的不一致時才會去調整或另編子公司個別報表。這條原則規定目前正面臨挑戰，執行老制度的國營集團下屬子公司既有上市公司、又有未執行新準則的國營企業，如何調整是一大難題。如不執行則問題明顯。

2.新準則除了強調嚴格執行上述原則規定之外，還規定以下兩項內容在合并底稿中必須先調整個別報表再予以合并（也可以調整和合并抵銷同時進行）：

（1）將非同一控制的子公司個別報表的賬面價值調整為公允價值，但僅限于投資時的差額及其對編報日的影響。

（2）將母公司個別報表上對全部子公司（包括同一和非同一控制的子公司）的長期股權投資的成本法數據調整為權益法數據，包括投資時至編報日的影響。參見舉例六。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

七、合并抵銷的內容

1.合并抵銷的基本內容。

新準則老制度有關合并抵銷的基本內容相同，即“兩個消滅”：一是“消滅”子公司的凈資產、凈利潤（包括利潤分配及未分配利潤等派生數），二是“消滅”內部重復和內部利潤。這在很多資料中都有介紹，筆者只是形象化的總結為“兩個消滅”。

2.新準則修改了合并商譽（合并價差）、未確認投資損失等事項的抵銷方法。

（1）關于合并商譽（合并價差）

a.老制度將母公司的長期股權投資大于各種子公司的賬面“份額”之差處理為”合并價差”。

b.新準則規定，母公司對同一控制的子公司的長期股權投資在賬上調整為等于子公司的賬面“份額”而不再存在差額，又規定將母公司對非同一控制的子公司的長期股權投資大于子公司的賬面“份額”的差額保留在賬上但在合并報表上分解為兩個部分——公允價值與賬面價值之差（以下簡稱“兩種價值差”）和“商譽”并分別處理：兩種價值差調整合并報表中的子公司報表，“商譽”在合并報表中單獨列示再作減值測試、如有減值提取減值準備。如果沒有商譽，新準則老制度關于合并借差的處理方法是“異曲同工”，只是時間和各期數據不同。如果存在商譽，則另當別論，因為商譽是否減值以及減值的幅度是無法預定時間的。

相反，小于的差額參照處理，但其中的負商譽一次計入營業外收入，而不像正商譽那樣作減值測試。參見舉例六。從該例中筆者發現，一些老制度規定的賬務處理，新準則改為脫離賬本的合并報表的處理。

（2）關于“未確認投資損失”

a.老制度規定全部由母公司承擔并設置了專門的報表項目。

b.新準則規定可以和少數股東共同承擔并取消了“未確認投資損失”項目，其處理要點是：資產負債表上抵銷時，母公司和少數股東承擔的超額虧損沖減合并（母公司）的未分配利潤和少數股東權益。利潤表上抵銷時，母公司承擔的超額虧損采用“順其自然、不做抵銷”辦法，少數股東承擔的超額虧損采用“專門計算、單獨抵銷”辦法。當子公司扭虧為盈但凈資產仍為負數時作相反處理。

舉例一：母公司投資子公司70萬、70%，子公司當年虧損150萬，合并時資不抵債50萬中70%由母公司承擔。

資產負債表的抵銷分錄如下：借：子公司實收資本100、子公司未分配利潤-150、母公司未分配利潤35（母公司承擔的額外虧損）、少數股東權益15（少數股東承擔的額外虧損、承擔后少數股東權益變為負數），貸記：母公司長期股權投資0、少數股東權益0。

利潤表的抵銷分錄如下：借：母公司投資收益-70（權益法調整已經貸記相同的負數）、少數股東利潤-30（同-70一樣屬于有限責任）、-15。（有關抵銷分錄問題參見下文“十、合并報表抵銷分錄的格式”，下同。）

值得注意的是，當“資不抵債”子公司增減資本公積時，合并報表權益法調整時不能處理，應當調整計算未確認投資損失數而不能單純按照其凈利潤（虧損）計算。

3.新準則增加了若干特殊的合并抵銷內容。

（1）因抵銷未實現內部利潤同步抵銷遞延所得稅。

舉例二：母公司年末應收子公司賬款100萬并提取10萬壞賬準備，稅率30%并確認遞延所得稅資產3萬。在合并報表時應作如下抵銷調整：借：應付賬款100，貸：應收賬款100。借：應收賬款（壞賬準備）10，貸：資產負債表未分配利潤（利潤表管理費用）10。借：資產負債表未分配利潤（利潤表所得稅費用）3，貸：遞延所得稅資產3。

凡是在合并過程中作了內部利潤抵銷的，都要根據所得稅會計原理考慮此事。簡單地講，有些事項需要將原來只調整利潤總額，繼續調整到凈利潤口徑即增加了調整所得稅費用工作。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

（2）關于同一控制下購買的子公司股權的特殊處理。

舉例三：甲公司向集團內的乙公司的股東頒發1000萬股的股權，收購乙公司100%的股權。乙公司賬面資產4000萬、負債1800萬，凈資產2200萬中股本900萬、資本公積700萬、盈余公積400萬、未分配利潤200萬。甲公司賬面記錄為：借：長期股權投資2200萬，貸：股本1000萬、資本公積1200萬。合并報表的特殊處理：借：資本公積600萬（相當于溢價），貸：盈余公積400萬、未分配利潤200萬。以上兩組分錄相加在合并報表中表現為：借：長期股權投資2200萬，貸：股本1000萬、資本公積600萬、盈余公積400萬、未分配利潤200萬。

假如不是購買股權而是吸收合并，賬上的會計分錄就是：借：資產4000萬，貸：負債1800萬、股本1000萬、資本公積1200萬。凈資產部分同上述特殊調整前一致，同上述特殊調整后反而不一致。

對此爭議較大，一是同一控制處理原則是權益聯營法，但上述吸收和控股處理原則不同，二是特殊調整有無必要。

（3）購買少數股東股權的合并的特殊處理。

此項規定主要適用于非同一控制下子公司，產生的原因是：控制時和控制后再購買少數股東股權時分別按照不同的公允價值計算商譽，而合并時規定按照控制時數據將子公司的賬面價值調整為公允價值并做抵銷，由此形成了差額。

舉例四：母公司年初投資8000萬、占70%、內含商譽1000萬，當時子公司凈資產公允價值為10000萬，投資后當年公允價值的凈利潤1000萬。年末又用3000萬購買20%少數股東股權時子公司凈資產公允價值為11800萬、投資內含商譽640萬。但是在合并時按照年初公允價值為基礎計算并調整的年末子公司凈資產的公允價值只有11000萬（年初公允價值加上公允價值的當年凈利潤）。資產負債表抵銷分錄為：借：子公司所有者權益11000、商譽1640（兩次合計），貸：母公司長期股權投資11700（兩次投資合計+利潤1000的70%）、少數股東權益1100（11000×10%）。借方小于貸方160，就是再投資時子公司凈資產的兩種公允價值11800與11000之差的20%，應當補充借記資本公積等項目。參見財政部會計司《講解》第316頁。

（4）聯營合營企業內部利潤抵銷。

聯營合營企業由于不納入合并報表，其內部利潤無法抵銷，必須在賬上用權益法解決，但在合并報表時某些項目需作補充調整。

舉例五：甲公司持有聯營企業乙公司20%股權，當年度出售產品給乙公司，售價200萬元，成本為120萬元，年末乙公司尚未出售該批產品。當年度乙公司按公允價值計算的凈利潤為300萬元。

個別報表中甲公司應計算的投資收益=（300-80）×20%=44萬元。借：長期股權投資—乙公司（損益調整）44萬元，貸：投資收益44萬元。合并報表中按照20%抵銷的分錄：借：營業收入40萬元，貸：營業成本24萬元、投資收益16萬元（還原）。假如甲公司無子公司則不需要做合并報表，上述事項也就不存在。

（5）子公司對母公司投資的抵銷。

對此很少看見有關資料詳述，筆者建議：

a.先做母公司對子公司抵銷。

b.再做子公司對母公司抵銷時需要把母、子公司的地位臨時倒置看待，并且不需要考慮少數股東權益和利潤。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

c.子公司對母公司的投資比例不論多少，均采用成本法核算，在合并報表上用代數分配法調整為權益法。

4.新準則取消了子公司盈余公積還原的規定。

值得注意的是，《講解》中演示的合并報表所作的權益法調整所增加的凈利潤不再提取盈余公積，等于是“雙重修改”，相比老制度從兩個方面增加了未分配利潤。

八、關于多次合并報表的特殊處理

合并范圍內子公司提供的會計報表有可能全部是個別報表，也有可能一部分是初步合并報表。前者簡稱為一次合并報表，后者簡稱為多次合并報表。后者比較復雜，新準則老制度對此的處理意見相同：

1.當下級初步合并報表的凈資產或凈利潤受到抵銷內部交易影響時，應當以不受影響的合并凈資產和合并凈利潤作為權益法層層調整的基礎并進一步作為合并抵銷的數據。

2.對已經被下級初步合并報表合并了的子公司的投資余額及投資收益，已被初步合并報表處理為少數股東權益及利潤，應當注意對位抵銷。

3.對已經被下級初步合并報表合并了的子公司的內部交易同初步合并報表同名項目進行抵銷。

九、合并報表的基本程序

1.老制度規定的基本程序——先匯總、后抵銷

2.新準則規定某些報表可以利用合并資料直接編制

新準則第二十九條規定：“合并所有者權益變動表可以根據合并資產負債表和合并利潤表編制”

3.簡易的合并所有者權益變動表編制方法要點是放棄先匯總后抵銷、直接取數加分析填表。值得注意的是，上海市財政局擬定的2007年年報格式時要求執行老制度的企業也編制此表，因此本簡易方法以及下文“十、合并報表抵銷分錄的格式”、“十一、次年連續調整的內容和方法”對上海地區的所有企業都是相同的。

4.編表分為四步，一抄、二算、三調、四補：

（1）能夠抄錄的各行盡量抄錄，如“上年年末余額”抄襲上年合并資產負債表的年末數，“本年年初余額”、“本年年末余額”抄錄本年合并資產負債表的年初數和年末數，“凈利潤”的“未分配利潤、少數股東權益、其他欄中的未確認投資損失（老制度規定）”三欄抄錄合并利潤表中“歸屬于母公司的凈利潤”、“少數股東損益”、“未確認投資損失（老制度規定）”等。

“股本、庫存股、資本公積、盈余公積、未分配利潤”五欄加上“其他”欄中的“一般風險準備”抄錄母公司本身的所有者權益變動表中相關數據，如股本和資本公積增減、提取盈余公積和一般風險準備、分配股利等。

（2）少數股東權益欄實質上是反映子公司凈資產中少數股東的“份額”。以下子公司凈資產和股權比例變動時應當計算少數股東的“份額”填入表內：

a.子公司股本和資本公積等增加凈資產

b.子公司分配股利等減少凈資產

c.子公司中少數股權比例變動

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

d.增、減一個子公司（注：《講解》中作為政策變更調整、似乎作為增減數反映較好）

在多次合并報表中，上述少數股東的“份額”應當按照實際的最終比例即合并范圍外投資比例計算。

（3）“上年年末余額”至“本年年初余額”之間的調整，主要是將母公司的追溯調整或重述過程在上述第一部分母公司有關的六欄填列。但是子公司的追溯調整或重述除了引起母公司的追溯調整或重述外，還需要在“少數股東權益”欄按照比例調整或重述。此外，合并政策和合并差錯及其他特殊的追溯也在該行內填列。

（4）驗算表內關系是否相符。如有差額，可以尋找原因并補充填列使之相等。如：“其他”欄中的“外幣報表折算差額”只需填列年初年末之差；“未確認投資損失（老制度專用）”主要填列“資不抵債”的子公司本年資本公積增減數和合并范圍增減“資不抵債”的子公司期初或期末的合計數；子公司對母公司投資的抵銷后，如果母公司提取了盈余公積，不能簡單地按照上述辦法抄入本表，而應當扣除子公司隊母公司投資比例相應部分后填列；舉例三的差額等。

詳見《上海會計研究》2008年第5期本人拙作。

十、合并報表抵銷分錄的格式

1.老制度強調有借必有貸、借貸必相等、分錄與報表項目一一對應，并將利潤分配表的年末未分配利潤抄入資產負債表同名項目。

2.新準則取消了利潤分配表，如果用簡易方法編制合并所有者權益變動表，因為要先求出資產負債表的年末未分配利潤再抄送給所有者權益變動表，所以可以作如下改進：

（1）所有者權益變動表編制方法如上所述無抵銷分錄；

（2）現金流量表直接法部分是一個相對獨立的體系，維持原來方法不變；

（3）資產負債表和利潤表是一個整體，采用兩種格式：

單表分錄：一組分錄中只能出現一張報表的項目，資產負債表的分錄要求有借必有貸、借貸必相等，利潤表的分錄可以不受限制。

雙表分錄：一組分錄中同時出現兩張報表的項目，有借必有貸、借貸必相等，但分錄中一個數字可以對應兩張報表的幾個項目。

特點是：不管用哪種格式，調整或抵銷的資產負債表必須借貸相等，利潤表可以借貸不相等。分錄中一個數字可以對應幾個項目。

舉例六：母公司上年末對子公司賬面投資60萬占80%、內含商譽4萬。當時子公司凈資產賬面數60萬、公允價值70萬，差額是十年折舊的固定資產。本年賬面凈利潤31萬。

a：用雙表分錄調整公允價值、權益法：

借：固定資產—原價10、資產負債表未分配利潤（利潤表管理費用）1，貸：固定資產（折舊）1、資本公積10（臨時過渡最終全部“消滅”）。借：長期股權投資24（公允價值凈利潤的80%），貸：資產負債表未分配利潤（利潤表投資收益）24。

b：用單表分錄抵銷子公司凈資產、凈利潤：

借：子公司所有者權益100（60+31+10-1）、商譽4，貸：母公司長期股權投資84、少數股東權益20。

借：母公司投資收益24、少數股東利潤6；如果發現商譽減值再應補上：借：投資收益，貸：商譽。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

舉例七：用單表、雙表分錄抵銷內部交易：

年末母公司在貨物未移動情況下開出發票確認銷售給子公司，售價10萬、毛利3萬、款未收。假定不考慮增值稅和壞賬準備。借：應付賬款10，貸：應收賬款10。（單表）借：未分配利潤3，貸：存貨3（同時借：主營業務收入10、貸：主營業務成本7）。（雙表）

將上行括弧中分錄單獨列出，即為單表分錄。

十一、次年連續調整的內容和方法

1.老制度規定上年合并因抵銷內部利潤修改了“年末未分配利潤”的內容次年必須連續調整。原因是次年合并利潤分配表的“本年年初未分配利潤”，同比較報表中已經變動了的“上年年末未分配利潤”合并數存在差額。

2.新準則取消了利潤分配表，將其內容并入所有者權益變動表，后表在用簡易方法編制情況下“本年年初未分配利潤”是可以抄襲的，不必單獨考慮連續調整問題，只需結合本年數一并調整抵銷年末數。

權益法調整、公允價值調整等事項原理相同。

舉例八：合并范圍內壞賬準備抵銷數，第一年15萬，第二年20萬。第一年抵銷相同：借：應收賬款（壞賬準備）15，貸：管理費用15。第二年抵銷有差別：

老制度：先連續、后補差：借：應收賬款（壞賬準備）15，貸：年初未分配利潤15，借：應收賬款（壞賬準備）5，貸：管理費用5。

新準則：連續與本年一并調整：借：應收賬款（壞賬準備）20，貸：年末未分配利潤20。貸：管理費用5（單表分錄）。

值得注意的是，新準則增加了同一控制下購買的子公司股權的特殊處理，必須每年作單獨的連續抵銷。

十二、合并報表調整年初數、上年數

新準則老制度對于以下2個方面的原因需要調整合并報表的年初數、上年數意見一致。

1.個別報表追溯調整或重述（包括母公司和子公司）；

2.因合并政策發生變更需要在本年追溯調整、因上年合并范圍和合并抵銷發生重大差錯需要在本年追溯重述；

新準則老制度對于以下第3方面3點原因需要調整合并報表的年初數、上年數意見不一致：

（1）本年增加了同一控制子公司

（2）本年增加了非同一控制子公司

（3）本年減少了同一或非同一控制子公司

老制度規定對于上述3點一律不予調整，新準則對其中第（1）點“本年增加了同一控制子公司”作出調整年初數、上年數的規定，更有甚者是本年投資之前的收入和支出以及流量也要調整并入，理由是合并報表主體在合并之前已經存在。問題是應當注意在層層合并時可能產生的重復。

十三、合并報表的結果

1.執行老制度時一般情況下合并報表的凈資產凈利潤等于母公司同名指標，如果抵銷了內部利潤或承擔了未確認投資損失會產生少量差額，其原因是清晰的；

2.執行新準則時合并報表的凈資產凈利潤必定不等于母公司同名指標，其主要原因除了內部利潤抵銷和子公司未確認投資損失之外主要還有：

（1）合并報表的凈資產和凈利潤中增加了少數股東權益和少數股東利潤；

（2）對子公司的投資母公司報表為成本法、合并報表為權益法；

（3）子公司對母公司投資的抵銷。

十四、編制合并報表的的責任人

1.老制度規定少數單位需要編制合并報表，如上市公司、授權經營的國有控股集團公司等，即少量母公司。

2.新準則規定凡是有子公司的母公司即全體母公司必須編制合并報表。主要是原因是母公司對子公司的長期股權投資在賬上采用成本法