我對《納稅人不可不知的所得稅新政》的讀后感（一）《中國稅務》雜志2013年第3期發表了國家稅務總局所得稅司專門撰寫的文章《納稅人不可不知的所得稅新政》，這應該是一篇非常重要的文章，文章內容詳實，更加充分體現了立法者制定政策時的相關意圖。對這篇文章閱讀后，結合我在實務中看到的各地在制定具體所得稅政策的一些做法，想談一談對這篇文章讀后的幾點想法，供大家參考。

（一）關于勞務派遣費用的稅前扣除問題

勞務派遣應該是一種比較特殊的企業用工形式。本來，勞務派遣在企業臨時性、輔助性和替代性的工作崗位上使用。但是，實踐中變成了很多企業用來降低自身用工成本的工具被大量使用。在勞務派遣中，員工是和勞務派遣公司簽訂勞動合同，以勞務派遣公司的名義繳納社會保險的。因此，在實務中，對于勞務派遣人員究竟是在勞務派遣公司還是實際用工單位確認為工資、薪金扣除大家一直有不同的意見。《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）提到了在把握企業所得稅法實施條例關于“合理工資薪金”時，可按如下原則掌握：1、企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；2、企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；3、企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；4、企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；5、有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；所以，大家在實踐中通常把握的標準時，在企業所得稅確認為工資、薪金費用扣除時，應把握一下幾個標準：1、是否簽訂勞動合同；2、是否代扣個人所得稅；3、是否為其繳納了社會保險。

但是，在勞務派遣用工中，形式比較特殊。實際派遣人員雖然名義上和勞務派遣公司簽訂勞動合同，但實際并非是以勞務派遣公司的名義為用工單位提供服務，而就是其個人在用工單位的指揮安排下，為用工單位提供服務。勞務派遣公司獲取的收益只是為用工單位提供勞務派遣，代發工資、代管人員的手續費收入。因此，國家稅務總局在《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規定：企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

本來總局15號公告的規定已經是非常明確的了，就是勞務派遣用工的實際費用應在實際用工單位確認為工資、薪金費用在企業所得稅前扣除。但是，在各地實際執行中又出現了變形。有的地方規定，勞務派遣中，如果用工單位直接發放工資，作為本單位工資薪金費用扣除。如果用工單位將應發工資轉由勞務派遣公司代為發放，應憑勞務派遣公司開具的勞務發票作為勞務費扣除。這種規定的可能原因就是稅務機關擔心，如果由勞務派遣公司代發工資，實際用工單位確認為成本費用扣除，征管中會出現工資在兩個單位重復扣除的問題。但這種做法實際上反映了我們在實務中容易犯的一個錯誤，就是將稅收政策問題和征管問題混為一談。打個不恰當的比方，我們政策的目標是從南京去北京。征管的問題就好比去的方式，究竟如何去北京，是做飛機去還是做高鐵去。如果你擔心天氣不好，就可以選擇高鐵去北京。但是，目標一定是北京。你不能因為天氣不好，就做高鐵去上了上海，這個就偏離政策目標了。實際上，在勞務派遣中，派遣人員實際是在為用工單位創造收入，將勞務派遣人員的費用但在其實際創造收入的單位確認為工資費用扣除，這個才是符合所得稅上的相關性原則的。你不能因為擔心征管問題，認為如果工資由勞務公司代為發放，就把其性質從工資、薪金改變為勞務費用，這個就偏離了政策方向。實際上，我們在實際工作中經常不自覺的就犯了這種錯誤，需要值得我們去思考。正確的做法是要在保證政策方向不變的情況下，通過合理的征管手段或風險管理手段加強對勞務公司代為支付工資的企業所得稅扣除管理，不要因為征管問題就改變政策方向。

第二個問題也是很有意思的問題。在《勞務合同法》上，勞務派遣人員實際是和勞務派遣公司簽訂勞動合同。那在我們企業所得稅上，是否一定要根據《勞動合同法》的規定，員工只有在和其簽訂勞動合同的單位才能確認為工資、薪金扣除呢？這個我們在看到一些人在寫勞務派遣稅收處理文章時，經常說道這個問題，好像稅法應該要符合勞動合同法。其實，不同的法律他的立法目的和宗旨是不一樣的。《勞動合同法》旨在加強對勞動者權益的保護。而《企業所得法》對于工資、薪金費用的確認扣除上就是把握一個相關性和合理性的原則。工資、薪金費用就是應該在其實際創造收入的地方確認為費用扣除，這個才符合企業所得稅計算的本質，他和《勞動合同法》并不相關。所以，這里衍生出來第二個問題，就是稅法中經常有一些名詞，稅法本身并沒有做出解釋。我們此時能否直接引用其他法律法規關于這個名詞的解釋作為稅法的解釋呢？這個是一個很值得研究和探討的問題。有時候可以，有時候在稅法上直接借鑒恐怕就不合適，這里我們就要考察不同法律之間立法目的和宗旨對這個名詞運用上的差異了。勞務派遣就是一個很好的案例。

第三個問題是在這篇文章中提到了“企業向派遣方支付的費用，凡沒有區分為工資和福利費用的，可全部作為派遣員工工資薪金支出字稅前扣除，并計入用工企業的工資薪金總額。”對這句話，我的理解是要關注一個問題，否則又容易導致歧義。這里，文章說的“沒有區分為工資和福利費用”，這里的福利費用指的應該是國稅函〔2009〕3號第三條第二款所說的各種貨幣補貼，即：“為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。”這些項目中，如果企業沒有進行區分的（實際上這些項目和工資性質也非常類似，例如職工交通補貼在有些單位就是工資的一個組成部分），而且確實有些用工單位對于勞務派遣人員在工資核算上也沒有分的這么詳細，這些費用往往都一定納入工資考慮了，沒有再單獨額外發放的，可以并入工資總額在稅前扣除。但是，如下兩種情況是例外的：第一：如果用工單位接受勞務派遣的用工，這些人員就是在尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門工作的（這些部門往往是輔助性的，采用勞務派遣用工也很合適）。此時，不能說企業沒有區分就直接作為工資薪金費用扣除。在這些部門工作的勞務派遣人員，實際用工單位就是確認為職工福利費在企業所得稅前扣除。第二，就是其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費，以及上面所說的一些職工困難補貼、救濟費，只要是單獨額外發放的，可以區分清楚的，也是要作為職工福利費在稅前扣除，不能混同為工資。也就是說，只有那些屬于國稅函〔2009〕3號第三條第二款所說的部分職工福利費，企業在考慮工資總額時就一并核算在內，沒有單獨分開的，比如就像職工交通補貼，企業說我按月給你的工資中就考慮包含了這部分支出，這個不用單獨再從工資中剔除出來，確認為職工福利費支出。其他情況下，勞務派遣員工的支出都要區分為工資薪金和職