稅總2015年40號公告明確資產（股權）劃轉所得問題導讀：2015年5月最后一周，是忙碌的一周，千呼萬喚始出來的109號文件配套政策終顯屏幕，40號公告憑借其明確劃轉含義，將是一個多年后都將被多次提起的重量級所得稅政策，所得稅家族中，劃轉一詞正式到位！109號文件下發伊始百花蕭敗的冬季，何為劃轉就翹首以待，在116、41號文件的配套公告都已頒發后的初夏時分，我等的花兒也開了！張偉老師認為，所謂109號文件劃轉，實質就是投資、減資、分立三種模式在全資母子兄弟公司之間的運用！欲知詳情如何，且看張偉對此文的學習體會。

2015年5月27日，國家稅務總局頒發了《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告），該文件是《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號文件）的配套政策，主要內容一是明確了”資產劃轉”含義，二是對資產劃轉區分不同情形，給出了稅務處理答案，雖然是自109號文件出臺半年之后方才姍姍來遲，但該政策用詞考究，闡述明晰，直奔主題，操作性強，值得點贊！

一、40號公告頒布的背景

2014年3月7日，國務院頒布《國務院關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》（國發〔2014〕14號，以下簡稱14號文件），該文件是克強經濟學系列組合拳的重要一環，該文件的第四條第（七）項要求”完善企業所得稅、土地增值稅政策。修訂完善兼并重組企業所得稅特殊性稅務處理的政策，降低收購股權（資產）占被收購企業全部股權（資產）的比例限制，擴大特殊性稅務處理政策的適用范圍。抓緊研究完善非貨幣性資產投資交易的企業所得稅、企業改制重組涉及的土地增值稅等相關政策。”

在14號文件”命題答卷”的指引與影響下，2014年歲末，2015年年初，財政部國家稅務總局先后頒發了一系列鼓勵重組的重大稅政。主要有：財稅「2014」109號文件，明確特殊性稅務處理中，被收購股權、資產比例由75%降到50%，符合條件的資產（股權）劃轉，可以享受特殊性稅務處理政待遇；財稅「2014」116號文件及國家稅務總局2015年第33號公告，明確企業非貨幣性資產對外投資所得，可在5年內均勻計入應納稅所得額；財稅「2015」41號文件（根據國務院2015年2月25日常務會議決定）及國家稅務總局2015年第20號公告，明確個人非貨幣性資產對外投資所得，在5年內遞延納稅；財稅「2015」5號文件，對合并、分立、投資等行為的土地增值稅處理，給予了寬松政策，該文同時還排出了房地產企業享受重組政策紅利的可能性，可謂幾家歡樂幾家愁；財稅「2015」37號文件，對合并、分立、劃轉等行為的契稅政策進行了延續和修正，并明確了”原投資主體存續”等關鍵條件的含義所在。

在上述重組政策中，清晰的發現了規律，即重大重組政策遵循了”財稅文件明確政策總局公告配套征管”的規律，40號公告就是在這樣的背景下，作為財稅「2014」109號文件的配套征管政策出臺的。

二、資產（股權）劃轉政策具體內容解析

109號文件第3條規定：對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，①凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，②股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，③且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以④選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

《企業所得稅法實施條例》第75條規定：”除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。”即：原則上資產重組行為應該按照交易價格視同銷售收入，而財稅「2009」59號文件和財稅「2009」109號文件就是條例75條所稱的另有規定，適用遞延納稅的特殊性稅務處理政策。資產重組交易的稅務處理，遵循三個原則：

第一：法人稅制原則。原則上，只要資產的所有權從一個法人單位轉移到另外一個法人單位，資產應該做視同銷售處理，資產的隱含增值在稅收上需要得到實現。

第二，分解理論。資產重組交易行為的一般性稅務處理分為兩步，第一步，先對資產做視同銷售行為；第二，對資產接收方接受資產的計稅基礎按照公允價值確認。

第三，計稅基礎延續理論。資產重組交易行為符合59號或109號文件條件，采取特殊性稅務處理時，資產劃出方不確認所得，同時資產接收方接受資產的計稅基礎按照資產的原計稅基礎確定。

59號文件資產重組的一般性稅務處理和特殊性稅務處理，詳見拙著《59號文件及4號公告對比解析》，這里不再贅述，本文重點探討109號文件資產劃轉的稅務處理。

109號文件的特殊性稅務處理政策，適用于三種情形，即：”母子公司之間”、”子母公司之間”，”子子公司之間”的資產（股權）劃轉，結合40號公告，分別舉例說明。

「案例1：以資產（股權）投資符合資產劃轉條件」

A公司持有M公司100%的股權，2015年1月，A公司將兩項資產劃轉至B公司，其中包括：計稅基礎為600萬元，公允價格為1000萬元的不動產；A公司持有的M公司60%股份，其計稅基礎為600萬元，公允價值為1000萬元，雙方做賬如下：

A公司：

借：長期股權投資1200萬

貸：固定資產清理600萬

長期股權投資-M公司60%股份600萬

B公司：

借：固定資產600萬

長期股權投資-M公司60%股份600萬

貸：實收資本1000萬

資本公積200萬

問題1：投資行為是否屬于劃轉？

40號公告之前，何為劃轉行為，曾經飽受爭議，尤其是投資行為是否屬于劃轉，更是焦點中的焦點，40號公告第一條第（一）款規定：”100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按按賬面價值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司100%股權的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理，母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

上述規定，鏗鏘有力，非常明確的將母公司對子公司的投資行為確定為劃轉行為。事實上，目前”劃轉”一詞，分別在財稅「2015」37號文件契稅政策、財稅「2014」109號文件企業所得稅特殊性稅務處理政策、國家稅務總局2014年29號公告”關于股東劃入資產”中有所體現，40號公告明確了”劃轉”一詞的含義，意義重大，雖然40號公告是企業所得稅政策，但”他山之石，可以攻玉”，秉承”同一問題，同一解釋”的理念，母公司將不動產投資于全資子公司的行為，也應確定為契稅的”劃轉”行為，從而免征契稅。

問題2：關于109號文件中”原賬面凈值”的理解？

109號文件，將劃入、劃出方取得資產（股權）的計稅基礎，均表述為按照”原賬面凈值”確定，一般來說”原財產凈值”等同于”原計稅基礎”，也等同于《企業所得稅法實施條例》74條所稱的”財產凈值”，但是特殊情況下，”原賬面凈值”與”原計稅基礎”可能出現背離的情況。例如：假設A公司持有M公司的股權，系該公司以非貨幣性資產交換方式取得的，且不具有商業交易實質，該項股權取得時的公允價值為800萬，換出資產的賬面價值為600萬，則在A公司取得股權時，應確認200萬元的應納稅所得額，同時將持有M公司股權的計稅基礎確定為800萬元。那么在該案例中，B公司取得M公司股權的計稅基礎，以及A公司以股權投資取得B公司股權的計稅基礎，應當確定為800萬元，而不是600萬元。

因此原109號文件”原賬面凈值”的表述，略有瑕疵，40號公告進行了補正，將”原賬面凈值”均改為了”原計稅基礎”.

問題3：109號文件的劃轉政策，是免稅政策，還是遞延納稅政策？

由于A公司取得B公司股權的計稅基礎，以及B公司取得資產（股權）的計稅基礎，均為資產（股權）的原計稅基礎，因此未來在資產折舊（攤銷）或者再次轉讓或者B公司注銷時，資產的隱含增值依然會得到實現，因此無論59號文件、還是109號文件的特殊性稅務處理均為遞延納稅政策。關于遞延納稅，需要注意的問題，一是納稅主體的遞延，資產隱含增值納稅的主體；由A公司遞延到了B公司；二是該項遞延由于未來B公司盈虧狀況變化，原有的資產隱含增值未必在未來能夠全部實現，因此是金額上的不確定性遞延；三是該項遞延由于B公司”未來何時再次轉讓資產或者注銷清算”的時間是不確定的，因此是時間上的不確定性遞延；四是，如果A公司轉讓股權與B公司轉讓其取得的資產（股權）同時存在，會有是否存在重復納稅的爭議，關于此問題，張偉的觀點是不存在重復納稅，詳見拙著《59號文件及4號公告對比解析》。

「案例2：交易完成12個月內，股權比例發生變化的，需要進行納稅調整」

上例中的B公司，在完成劃轉交易后的第7個月（2015年8月）增資擴股，引進了戰略投資者C公司，增資擴股完成后，A公司占B公司80%股份，C公司占B公司20%股份，A、B公司應當如何進行稅務處理？

問題1：資產劃轉時，A公司持有B公司100%股權，在未來12個月內，持股比例發生了變化，是否需要按照一般性稅務處理調整應納稅所得額？

單獨從109號文件的表述來看，并未有59號文件”權益連續性”的類似表述，但在40號公告下發之前，就有109號文件特殊性稅務處理是否引入12個月”權益連續性”的討論，40號公告就如此前所料的對109號文件擴大解釋，增加了約束性條件，其第七條規定：”交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續12個月內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化的交易一方應在情況發生變化的30日內報告其主管稅務機關。另一方應在接到通知后的30日內將有關變化報告其主管稅務機關。”

該表述，潤物細無聲，靜悄悄的將”股權結構”變化的條件，納入了資產劃轉特殊性稅務處理的條件，因此本案例中A公司的資產（股權）劃轉交易不再符合特殊性稅務處理條件，應當進行納稅調整。

問題2：特殊性稅務處理條件發生變化后，如何進行納稅調整？

按照40號公告第八條的規定，A、B公司應當分別進行如下稅務處理：

A公司：

應當視同銷售，確認應納稅所得額2000-1200=800（萬）

B公司：

一是，將取得M公司股權的計稅基礎由600萬，調整為1000萬元；

二是，將取得的不動產計稅基礎調整為1000萬元，并對此前已經確認的折舊費用進行納稅調整（當年度事項可以在匯算清繳調整，跨年度事項則追溯進行納稅調減）。

問題3：在該項交易不符合109號文件特殊性稅務處理條件后，A公司是否可以改按財稅「2014」116號文件規定，按照5年遞延納稅處理？

《關于非貨幣性資產投資企業所得稅若干征管問題的公告》（國家稅務總局2015年第33號公告）第三條規定，符合59號、116號、109號文件規定的特殊性稅務處理條件，由企業擇一處理，但是一經選定，不得改變。因此，張偉認為，企業選擇了109號文件特殊性稅務處理后，又不符合條件的，只能按照40號公告第八條進行稅務處理，不能轉而適用116號文件的5年遞延納稅。

「案例3：適用資產（股權）劃轉的條件解析」

2015年1月，張先生持有A公司100%股份，A公司持有B公司95%股份，張先生持有B公司5%股份；A公司持有C公司95%股份，張先生持有C公司5%股份。即：張先生間接全資控制B公司，B、C公司同受A公司、張先生控制，且持股比例相同。

2015年1月，A公司以其持有的M公司30%股權劃轉給B公司；B公司以其持有的N公司30%股權劃轉給C公司。

問題1：A公司將其持有的M公司30%的股權劃轉給B公司的交易，是否符合109號文件特殊性稅務處理條件？

109號文件對母子公司享受劃轉特殊性稅務處理的條件是：”100%直接控制的居民企業之間”，的居民因此A公司只持有B公司95%的股份，不是100%直接控制的居民企業之間，雖然張先生最終對A、B公司都是100%直接加間接控制，但109號文件強調的是100%直接控制的企業之間，所以上述交易不適用109號文件特殊性稅務處理。

問題2：B公司以其持有的N公司30%股權劃轉給C公司，是否符合109號文件特殊性稅務處理條件？

B、C公司受A公司和張先生共同100%控制，但是109號文件規定的條件為”受同一或相同多家居民企業100%直接控制”，因此B、C公司屬于共同100%控制，但并未受到多家居民企業共同控制，因此不符合特殊性稅務處理條件。

即：理解109號文件的條件，要理解三個要點，一是”直接控制”，間接控制不符合條件；二是必須100%股權比例，未來12個月內股權比例變化的，需要進行納稅調整；三是，共同100%控制，必須是多個居民企業的共同控制，控制集團中如果有自然人股份，不符合特殊性稅務處理條件。有人要問，為啥有自然人股權，就一定不符合特殊性稅務處理呢？其實沒什么道理可講，就是自然人資產重組政策供應缺乏的原因，40號文件公告是總局所得稅司企業所得稅二處起草的，而該處管不到個人所得稅，所以本文件將個人股東持有股權排除在外。

「案例4：資產（股權）劃轉前創造條件符合100%股權直接控制的稅務處理」

假設，為符合”資產（股權）劃轉”特殊性稅務處理條件，2015年1月，張先生將其持有的B公司5%股權轉讓給A公司，股權轉讓后，A公司持有B公司100%股權。2015年2月，A公司將其持有的M公司30%股權投資給B公司，是否符合109號文件特殊性稅務處理條件？

按照59號文件的”多步驟交易原則”，在重組前后的12個月內的交易行為，視同一項交易行為，如果按照此原則，