企業(yè)破產(chǎn)涉稅問(wèn)題分析企業(yè)破產(chǎn)涉稅問(wèn)題分析

一、稅收債權(quán)的行使主體和范圍界定

二、稅收債權(quán)的優(yōu)先性

三、破產(chǎn)程序中的納稅義務(wù)

四、資產(chǎn)拍賣的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁

五、破產(chǎn)受理前強(qiáng)制執(zhí)行的稅款和滯納金配比

六、破產(chǎn)撤銷權(quán)能否對(duì)抗欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行

七、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)重整計(jì)劃的表決權(quán)

八、基于破產(chǎn)的稅收優(yōu)惠

九、破產(chǎn)企業(yè)稅收違法犯罪的處罰與移送

十、破產(chǎn)涉稅其他特別規(guī)定

在正式開(kāi)始之前,我先簡(jiǎn)要介紹一下有關(guān)稅收法律關(guān)系目前的主流學(xué)說(shuō),叫做稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論.該學(xué)說(shuō)認(rèn)為,稅收法律關(guān)系應(yīng)該從實(shí)體和程序兩個(gè)方面來(lái)分析.從實(shí)體上說(shuō),稅收是一種公法之債,國(guó)家是債權(quán)人,納稅人是債務(wù)人.但從程序上來(lái)說(shuō),不管是征收還是處罰,為了保證實(shí)體法得以貫徹執(zhí)行,征稅主體都享有絕對(duì)的優(yōu)越地位.基于這種程序與實(shí)體、公法與私法的雙重屬性和特征,稅法一方面保留著行政法的權(quán)力性質(zhì),同時(shí)引入了不少民事法的概念,如代位權(quán)、撤銷權(quán).理解了這種稅收法律關(guān)系,對(duì)于下面所討論的問(wèn)題,比如稅收債權(quán)的范圍、稅收滯納金的性質(zhì)、稅收債權(quán)能否放棄等等,很有幫助.

一、稅收債權(quán)的行使主體和范圍界定

(一)行使主體

前面提到,在稅收法律關(guān)系中,國(guó)家是債權(quán)人.但是,國(guó)家是個(gè)抽象的存在,必須有具體的執(zhí)行機(jī)關(guān)代表國(guó)家來(lái)行使.根據(jù)目前的機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)限分配來(lái)看,能夠代表國(guó)家行使稅收債權(quán)的機(jī)關(guān),包括國(guó)稅、地稅和海關(guān).相應(yīng)的,在破產(chǎn)程序中,這三家機(jī)關(guān)也可以作為債權(quán)人身份參與其中.根據(jù)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》相關(guān)規(guī)定,欠稅的納稅義務(wù)人破產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在清算前向海關(guān)報(bào)告,由海關(guān)予以清繳.所以,作為破產(chǎn)管理人,別忘了通知海關(guān).

這里有個(gè)問(wèn)題:稅務(wù)局的稽查局能否作為債權(quán)人呢?

根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定,納稅人破產(chǎn)清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告;未結(jié)清稅款的,由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算.在這里,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是一個(gè)征管環(huán)節(jié)的概念,不太合適擴(kuò)大解釋為包括稽查局在內(nèi).不過(guò),在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2004〕66號(hào))中表述為:欠稅人申請(qǐng)破產(chǎn),稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)代表國(guó)家行使債權(quán)人權(quán)利,參與清算,按照法定償債程序?qū)⒍惪钫骼U入庫(kù).

這里的稅務(wù)機(jī)關(guān),并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)主管.結(jié)合《稅收征管法》第十四條和《征管法實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定,從體系解釋來(lái)看,應(yīng)該既包括稅務(wù)局,也包括稽查局.

那么,稽查局在什么情況下,可能代表國(guó)家行使債權(quán)人權(quán)利?

我們知道,一般情況下,納稅人申報(bào)納稅是在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行,存在于征收管理環(huán)節(jié),與稽查局不發(fā)生關(guān)系.但是,特殊情況下,稽查局也有可能扮演債權(quán)人身份.比如,存在稅收違法行為時(shí),稽查局查處后一般同時(shí)出具《稅務(wù)處理決定書(shū)》和《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》,前者用以追繳稅款和滯納金,后者用以行政處罰.這種情況若與破產(chǎn)相勾連,稽查局就可以以債權(quán)人身份參與其中.

但是,這種情況下的債權(quán),只包括稅款和滯納金,不包括罰款.如果對(duì)破產(chǎn)企業(yè)只是單純的行為罰,不涉及稅款的追繳,那么稽查局就不是適格的債權(quán)人.這就是我下面要講到的稅收債權(quán)的范圍問(wèn)題.

(二)范圍界定

根據(jù)相關(guān)法律和司法解釋的規(guī)定,破產(chǎn)法上稅收債權(quán)的范圍包括欠稅和滯納金,但不包括罰款.《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》(法釋〔2002〕23號(hào))第六十一條有規(guī)定,行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用,都不屬于破產(chǎn)債權(quán).另外,這里的滯納金僅指欠稅滯納金,不包括行政強(qiáng)制法上所說(shuō)的滯納金,后面我會(huì)詳細(xì)分析.

欠稅屬于破產(chǎn)債權(quán),天經(jīng)地義.罰款不屬于破產(chǎn)債權(quán),也是很明確的.但滯納金可以計(jì)算截止到哪天,相關(guān)行政法規(guī)和最高法院之間的觀點(diǎn)并非完全一致.

《征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條規(guī)定,加收滯納金的起止時(shí)間,為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止.在這里,沒(méi)有規(guī)定任何例外情形,哪天實(shí)際繳納了稅款,滯納金就計(jì)算到哪天.

但破產(chǎn)情形下,最高法院規(guī)定了例外適用.《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號(hào))中認(rèn)為,破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán).對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金,人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》也就是前面提到的法釋〔2002〕23號(hào)第六十一條規(guī)定處理.

法釋〔2002〕23號(hào)第六十一條是這么說(shuō)的:

第一款下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán):

(一)行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用;

(二)人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金,包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書(shū)應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金;

第二款上述不屬于破產(chǎn)債權(quán)的權(quán)利,人民法院或者清算組也應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)事人的申報(bào)進(jìn)行登記.

按照第一款的口徑,一旦破產(chǎn)案件被法院受理了,滯納金就要停止計(jì)算了,就不再屬于破產(chǎn)債權(quán)了.不過(guò),按照第二款的表述,你稅務(wù)機(jī)關(guān)要是堅(jiān)持申報(bào),法院和清算組還是會(huì)給你登記的.這意味著什么?這意味著對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō),申報(bào)債權(quán)時(shí)不能主動(dòng)放棄破產(chǎn)受理日后的滯納金,因?yàn)橹鲃?dòng)放棄的話,按照《征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,存在瀆職風(fēng)險(xiǎn).根據(jù)前面說(shuō)的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論,稅收是一種公法之債,這個(gè)債權(quán)是國(guó)家的,不是你稅務(wù)局的,你只是個(gè)代表國(guó)家行使權(quán)力的角色,國(guó)家沒(méi)有說(shuō)放棄,你無(wú)權(quán)擅自放棄.你先按照你的口徑來(lái)申報(bào),至于后面法院到底裁判清償你多少債權(quán),哪怕一分錢沒(méi)給你,那也是法院的事情,法院也是在代表國(guó)家行使裁判權(quán),這樣你就可以排除自身的瀆職風(fēng)險(xiǎn).

不過(guò),這里還有個(gè)兩個(gè)問(wèn)題:第一,按照《征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,滯納金是計(jì)算到實(shí)際繳納日的,你稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)債權(quán)時(shí),還不確定破產(chǎn)企業(yè)哪天能實(shí)際繳納,所以這個(gè)債權(quán)暫時(shí)還是無(wú)法精確確認(rèn)的.所以說(shuō),即便是你申報(bào)計(jì)算到債權(quán)申報(bào)日,按照實(shí)施細(xì)則的口徑,還是沒(méi)能把債權(quán)完全包括進(jìn)來(lái),怎么辦?第二,表決權(quán)是按照債權(quán)數(shù)額確定的,你稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的債權(quán)數(shù)額還處于不確定狀態(tài),如何行使表決權(quán)?在這個(gè)問(wèn)題上,管理人一般還是按照最高法院司法解釋的口徑,以破產(chǎn)受理日為準(zhǔn)確認(rèn)債權(quán).這些已經(jīng)不是你稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠掌控的了,你已經(jīng)盡力了,所以無(wú)需再有什么顧慮.

所以,在座的各位律師,做破產(chǎn)管理人時(shí),不要怪稅務(wù)局不按照你的口徑申報(bào),他們也是沒(méi)辦法,大家要多體諒.

二、稅收債權(quán)的優(yōu)先性

(一)欠稅對(duì)普通債權(quán)的優(yōu)先性

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定,破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后的清償順序?yàn)?(一)職工工資等職工債權(quán);(二)社保費(fèi)和欠稅;(三)普通破產(chǎn)債權(quán).

在這里,稅款優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)沒(méi)有異議,但沒(méi)有提及稅款和有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先級(jí),也沒(méi)有提及稅款滯納金問(wèn)題.也許有人認(rèn)為,稅款和有擔(dān)保債權(quán)之間的優(yōu)先級(jí),壓根不成為一個(gè)問(wèn)題,因?yàn)槠飘a(chǎn)法第一百一十三條壓根沒(méi)提到有擔(dān)保債權(quán),有擔(dān)保債權(quán)就不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的范圍,應(yīng)先于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)清償.我認(rèn)為,這個(gè)觀點(diǎn)值得商榷,因?yàn)椤抖愂照魇展芾矸ā诽岬搅硕叩谋容^.

(二)欠稅對(duì)有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性

《稅收征收管理法》第四十五條:稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行.稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告.

這么表述,可以理解為稅款與有擔(dān)保債權(quán)處于同一級(jí)次,根據(jù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)哪個(gè)更為優(yōu)先.不過(guò),這里是一般規(guī)定,沒(méi)有考慮破產(chǎn)情形下的處理.而且,這里一刀切地認(rèn)為,發(fā)生在抵押、質(zhì)押和留置之前的欠稅要先于執(zhí)行,與《破產(chǎn)法》第三十七條有沖突.

《破產(chǎn)法》第三十七條規(guī)定,人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后,管理人可以通過(guò)清償債務(wù)或者提供為債權(quán)人接受的擔(dān)保,取回質(zhì)物、留置物.根據(jù)這條規(guī)定,如果管理人為了取回質(zhì)物、留置物先清償了這部分債務(wù),你稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)阻止嗎?沒(méi)有.破產(chǎn)是一種非常態(tài)情形,破產(chǎn)法屬于特別規(guī)定,應(yīng)優(yōu)先適用.

所以說(shuō),在質(zhì)押和留置兩種擔(dān)保方式下,如果管理人實(shí)施了清償取回行為,那么《征管法》第四十五條基本上就等于被架空了.不過(guò),在抵押擔(dān)保方式下,畢竟標(biāo)的物沒(méi)有被轉(zhuǎn)移占有,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于這種情況下的優(yōu)先權(quán)還是可以試一試的.

另外,該如何理解第四十五條規(guī)定的欠稅公告?我認(rèn)為,這只是一種欠稅管理手段,客觀上對(duì)其他債權(quán)人和潛在債權(quán)人確實(shí)也有一種提醒作用.理論上說(shuō),你債權(quán)人看到了公告,可以自主決定要不要及時(shí)催收、要不要繼續(xù)合作,這體現(xiàn)了對(duì)債權(quán)人的保護(hù).但是,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有定期公告,會(huì)不會(huì)就喪失了稅收優(yōu)先權(quán)呢?我認(rèn)為不會(huì).首先,稅收優(yōu)先權(quán)的成立并沒(méi)有附加必須公告的前提條件,也沒(méi)有規(guī)定不公告的法律后果;其次,可以用另外一個(gè)比較極端的例子來(lái)類比,假如破產(chǎn)受理后發(fā)現(xiàn)了偷稅騙稅行為,這種情況下同樣需要追繳欠稅,同樣是一種稅收債權(quán),這種情況下,當(dāng)初根本就沒(méi)辦法公告.

(三)稅款滯納金的優(yōu)先性

《稅收征管法》和《破產(chǎn)法》都沒(méi)有提及稅款滯納金問(wèn)題.

按照國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)文件精神,滯納金和稅款是作為同一件事情對(duì)待的,具有同等優(yōu)先權(quán).比如,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2008]1084號(hào))認(rèn)為,稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理,《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金.需要注意的是,這里的語(yǔ)境是一般情形,沒(méi)有特別說(shuō)明破產(chǎn)情形下有沒(méi)有例外.

在破產(chǎn)情形下,最高法院并不認(rèn)同國(guó)稅總局的說(shuō)法.在前面提到的《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號(hào))中,最高法院就認(rèn)為,破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán).也就是說(shuō),只有欠稅本身享有優(yōu)先權(quán),而滯納金不享有優(yōu)先權(quán).

三、破產(chǎn)程序中的納稅義務(wù)

(一)注銷程序

從破產(chǎn)程序來(lái)看,不管是按照《征管法實(shí)施細(xì)則》口徑還最高法院司法解釋的口徑,稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的債權(quán),只是申報(bào)日之前或者破產(chǎn)受理日前產(chǎn)生的欠稅及滯納金,而在破產(chǎn)清算程序中處置資產(chǎn)時(shí),還會(huì)產(chǎn)生新的稅款.這種新的稅款,屬于破產(chǎn)法第四十一條規(guī)定的管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用,即破產(chǎn)費(fèi)用.而破產(chǎn)費(fèi)用的清償方式是隨時(shí)清償、最先清償.因此,有必要將稅收債權(quán)按照時(shí)間段分割為兩個(gè)部分.第一部分按照債權(quán)申報(bào)程序,第二部分歸入破產(chǎn)費(fèi)用,最優(yōu)先支付.二者涇渭分明、清清爽爽.

破產(chǎn)和注銷雖然聯(lián)系密切,但并不是破產(chǎn)了就萬(wàn)事大吉了.根據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定,破產(chǎn)程序終結(jié)后,由清算組向破產(chǎn)企業(yè)原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記.這里的登記機(jī)關(guān),包括既包括工商局,也包括稅務(wù)局.根據(jù)《征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,納稅人破產(chǎn)注銷的,注銷順序是先稅務(wù)、后工商,之后法人的主體資格才算消亡.所以說(shuō),工商注銷前,必須先把稅務(wù)這邊處理干凈.

(二)清算中的納稅義務(wù)

根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百一十二條規(guī)定:變價(jià)出售破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)通過(guò)拍賣進(jìn)行.但是,債權(quán)人會(huì)議另有決議的除外.除了資產(chǎn)拍賣,還可能存在直接用資產(chǎn)抵債.在清算程序中,無(wú)論是資產(chǎn)拍賣還是資產(chǎn)抵債,都會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù).前者容易理解,后者與人們通常理解的銷售概念不一致,沒(méi)有資金流的產(chǎn)生.但為什么也有納稅義務(wù)呢?這里需要辨析兩個(gè)概念:銷售與視同銷售.下面以與企業(yè)破產(chǎn)聯(lián)系最為密切的增值稅和企業(yè)所得稅為例.

在增值稅上,銷售的概念是廣義的.根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的解釋:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);有償,是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益.取得貨幣,就是正常銷售;取得貨物,就是以物易物,比如拿自己的電視換別人的冰箱;取得其他經(jīng)濟(jì)利益,比如債務(wù)豁免.這些都算銷售.營(yíng)改增后,雖然增值稅的涵蓋范圍擴(kuò)大,但對(duì)于銷售的定義內(nèi)涵沒(méi)變.所以說(shuō),在增值稅上,只要有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益,都屬于銷售的范疇.拿資產(chǎn)去抵債,必然是取得經(jīng)濟(jì)利益的一種形式,應(yīng)該依法納稅.

在企業(yè)所得稅上,《實(shí)施條例》明確規(guī)定了將貨物用于償債屬于視同銷售.根據(jù)條例第二十五條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及償債等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售.需要注意的是,將貨物用于償債的視同銷售,在確認(rèn)視同銷售收入的同時(shí),也允許扣減相應(yīng)的視同銷售成本.

所以說(shuō),不管是拍賣還是直接抵債,在稅法上都作為銷售對(duì)待,都會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù).

(三)破產(chǎn)程序中的納稅申報(bào)

我們知道,增值稅的納稅申報(bào)是通常按月進(jìn)行的,也有按照季度申報(bào)的,對(duì)于不能按照固定期限納稅的,可以按次申報(bào).對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō),是按期還是按次,增值稅的納稅申報(bào)沒(méi)有明確規(guī)定.我認(rèn)為,在進(jìn)入破產(chǎn)程序后,還是應(yīng)該延續(xù)原先的申報(bào)方式,以前按月的,還是按月;以前按季度的,還是按季度.即便是這個(gè)期間沒(méi)有發(fā)生業(yè)務(wù)、沒(méi)有產(chǎn)生稅款,也要做零申報(bào).沒(méi)有按時(shí)申報(bào)的,稅法規(guī)定了相應(yīng)的行為罰,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行處罰.

對(duì)于企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō),有明確的特殊規(guī)定.我們知道,持續(xù)經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)上的基本假設(shè),在所得稅法上也一樣.一般情況下,企業(yè)所得稅是按季度預(yù)繳、按年度匯算清繳,納稅人應(yīng)當(dāng)在每年的5月31日前,對(duì)上年度企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳.但是,假如企業(yè)要破產(chǎn)了,不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)了,那么就要特殊情況特殊處理.所以,《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕79號(hào))對(duì)匯算清繳的規(guī)定也考慮了一般情況和特殊情況,即:一般情況下是納稅年度終了后5個(gè)月內(nèi)進(jìn)行匯算清繳;在年度中間破產(chǎn)等終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情形的,應(yīng)在清算前報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān),并自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)進(jìn)行匯算清繳.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕60號(hào))規(guī)定,企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)需要需要清算的,應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得.

(四)破產(chǎn)管理人的涉稅職責(zé)

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后,財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書(shū)等資料由管理人接管、內(nèi)部管理事務(wù)由管理人決定、財(cái)產(chǎn)由管理人管理和處分,就等于說(shuō),對(duì)于企業(yè)的大小事務(wù),企業(yè)不再有發(fā)言權(quán),而是由管理人全權(quán)負(fù)責(zé).雖然企業(yè)還是法定的納稅義務(wù)人,但是納稅申報(bào)事項(xiàng)可以由他人代辦.況且,在破產(chǎn)程序中,企業(yè)已經(jīng)喪失了相應(yīng)的權(quán)利,當(dāng)然也沒(méi)有能力繼續(xù)履行納稅申報(bào)和繳稅等相應(yīng)義務(wù),按道理來(lái)說(shuō)也應(yīng)該由管理人來(lái)履行這個(gè)義務(wù).

不過(guò),破產(chǎn)法第二十五條詳細(xì)列舉了管理人職責(zé)范圍,唯獨(dú)沒(méi)有涉稅事項(xiàng).我覺(jué)得,既然清算中新產(chǎn)生的稅款屬于破產(chǎn)費(fèi)用,應(yīng)該最優(yōu)先清償,這就可以推導(dǎo)出,管理人有義務(wù)先將這一部分分配給稅務(wù)機(jī)關(guān).另外,國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)最高人民法院的一份復(fù)函(國(guó)稅函〔2005〕869號(hào))中也明確,對(duì)拍賣財(cái)產(chǎn)的全部收入,納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款;稅收具有優(yōu)先權(quán);鑒于人民法院實(shí)際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)而被拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入,人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款.這可以作為一個(gè)佐證.

所以,管理人應(yīng)當(dāng)樹(shù)立一個(gè)觀念:清算破產(chǎn)財(cái)產(chǎn),第一件事就是交稅.否則就沒(méi)有盡到勤勉職責(zé).你要是不交稅,如果標(biāo)的物是不動(dòng)產(chǎn),下家拿不到發(fā)票和完稅憑證的話,還影響到人家的過(guò)戶.

四、資產(chǎn)拍賣的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁

(一)購(gòu)買方承擔(dān)稅費(fèi)的合法性

司法拍賣中涉及的稅費(fèi)繳納,是一個(gè)常見(jiàn)的難題.比如企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅費(fèi),納稅義務(wù)人為原資產(chǎn)所有人.然而,破產(chǎn)企業(yè)幾乎都是資不抵債,即使拍賣了,也無(wú)法滿足所有債權(quán).盡管這個(gè)過(guò)程中產(chǎn)生的稅費(fèi)可以歸入破產(chǎn)費(fèi)用最優(yōu)先清償,但如果能通過(guò)其他方式轉(zhuǎn)嫁,就再好不過(guò)了.

在拍賣的情況下,如果沒(méi)有相關(guān)完稅憑證,會(huì)影響購(gòu)買者辦理過(guò)戶手續(xù)和賬務(wù)處理.但又不能強(qiáng)制要求購(gòu)買者繳納,畢竟購(gòu)買者不是納稅義務(wù)人.如果拍賣公告上載明,資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移中涉及的賣方稅費(fèi)由買方承擔(dān),是否具有法律效力?

有觀點(diǎn)認(rèn)為無(wú)效.理由是:第一,根據(jù)稅收法定原則,納稅義務(wù)人的身份不能因拍賣公告的載明條款而發(fā)生轉(zhuǎn)移;第二,國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)中明確,人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款.

對(duì)于第一個(gè)理由,我認(rèn)為,該說(shuō)法本身沒(méi)錯(cuò),但拍賣公告載明的稅費(fèi)承擔(dān)條款,并沒(méi)有改變納稅義務(wù)人的身份,只是關(guān)于稅費(fèi)實(shí)際承擔(dān)者的規(guī)定.稅費(fèi)具有金錢給付特征,并不具有人身專屬特性,因此,盡管納稅人的法定身份不能基于約定而改變,但稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)者卻可以由當(dāng)事人約定.合同實(shí)踐中也普遍存在包稅條款.同樣的道理,在司法拍賣中,也可以約定購(gòu)買者為相關(guān)稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)者.根據(jù)拍賣法及其實(shí)施細(xì)則,拍賣公告中應(yīng)當(dāng)載明參與競(jìng)買應(yīng)當(dāng)辦理的手續(xù)以及需要公告的其他事項(xiàng).因此,在拍賣公告中,只要載明了類似條款且競(jìng)買人參與了競(jìng)拍,就可以推定其同意該條款,理應(yīng)依照約定承擔(dān)相應(yīng)稅費(fèi).需要注意的是,公告中的相應(yīng)條款要盡量做到明確、醒目,盡到告知義務(wù).前段時(shí)間紹興一家企業(yè),競(jìng)拍一宗土地使用權(quán),競(jìng)得后發(fā)現(xiàn)土地增值稅受不了,發(fā)帖稱被法院騙了,估計(jì)也是競(jìng)拍前沒(méi)太把稅費(fèi)條款當(dāng)回事兒.

對(duì)于第二個(gè)理由,我認(rèn)為,約定由購(gòu)買者承擔(dān)稅費(fèi)也不違反國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)文件的精神.即便是由購(gòu)買者負(fù)擔(dān)稅費(fèi),法定的納稅義務(wù)人還是原資產(chǎn)所有人,完稅憑證上依然是該納稅人的名字.至于人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮的是稅款能否依法及時(shí)入庫(kù),至于實(shí)際上由誰(shuí)來(lái)承擔(dān),稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)干預(yù).如果購(gòu)買者愿意出這個(gè)錢,稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)然沒(méi)有理由拒絕;如果無(wú)人愿意承擔(dān),則人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款.從保護(hù)其他債權(quán)人的角度來(lái)看,若有他人代為繳納,稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有理由拒絕.

所以我認(rèn)為,司法拍賣中關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)主體的規(guī)定具有法律效力.事實(shí)上,在以往的案例中,有關(guān)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)約定的條款,得到過(guò)最高人民法院的認(rèn)可.例如,在山西一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與某重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案中,關(guān)于包稅約定的法律效力,最高人民法院的判決書(shū)認(rèn)為,雖然我國(guó)稅收管理方面的法律法規(guī)對(duì)于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人,但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定由合同相對(duì)人或第三人繳納稅款;稅法對(duì)于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的,而對(duì)于實(shí)際由誰(shuí)繳納稅款沒(méi)有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定,因此有關(guān)稅費(fèi)承擔(dān)的條款是有效的.

(二)交易價(jià)格是否需要還原

接下來(lái)的問(wèn)題是,若購(gòu)買者代為繳納稅費(fèi),交易價(jià)格是否需要還原為含稅價(jià)呢?

在個(gè)人所得稅法上,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款計(jì)征問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1996〕199號(hào))規(guī)定,對(duì)于雇主全額為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的,將雇員取得的不含稅收入換算成應(yīng)納稅所得額后,計(jì)算企業(yè)應(yīng)代為繳納的個(gè)人所得稅稅款.

在企業(yè)所得稅法上,根據(jù)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕3號(hào))規(guī)定,凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的,應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計(jì)算征稅.

那么,在司法拍賣中,若購(gòu)買者代為繳納稅費(fèi),交易價(jià)格是否需要還原為含稅價(jià)?我認(rèn)為不需要.一是沒(méi)有規(guī)定需要還原.上述需要還原的情形,都有明確規(guī)定,并且規(guī)定了相應(yīng)的計(jì)算公式.而司法拍賣中的價(jià)格還原,沒(méi)有依據(jù)可以操作.二是根據(jù)原理不應(yīng)還原.上述需要還原的情形,款項(xiàng)來(lái)源為扣繳義務(wù)人一方,對(duì)于扣繳義務(wù)人來(lái)說(shuō),含稅與不含稅價(jià)格的關(guān)系僅僅為左口袋和右口袋的關(guān)系,是可以約定、自行調(diào)整的.而在司法拍賣中,不存在扣繳義務(wù)人,拍賣公司的身份也只是受托人,并且拍賣一旦成交,價(jià)格就固定了下來(lái),無(wú)論稅費(fèi)負(fù)擔(dān)者是誰(shuí),都與拍賣公司無(wú)關(guān),拍賣公司即可以成交價(jià)為依據(jù)計(jì)算傭金.還原含稅價(jià)格將導(dǎo)致更多的不確定性,因此不應(yīng)還原.

(三)買方承擔(dān)稅費(fèi)后可否稅前扣除

這里再延伸一下:購(gòu)買者代為繳納的相關(guān)稅費(fèi)是否可以稅前扣除呢?這個(gè)問(wèn)題爭(zhēng)議非常大.有人認(rèn)為可以扣除,理由是所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出.我暫時(shí)保留意見(jiàn).因?yàn)檫@個(gè)有關(guān)的、合理的,是一個(gè)不確定法律概念,解釋的時(shí)候要把握好尺度.從形式上看,可在稅前扣除的稅費(fèi),需要有稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的稅收繳款書(shū)或其他完稅憑證作為扣除憑證.基于購(gòu)買者承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)并沒(méi)有改變納稅義務(wù)人身份的原因,在稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的完稅憑證上,納稅人仍是原標(biāo)的物所有人,因此該憑證不能作為購(gòu)買者的合法憑證.

五、破產(chǎn)受理前強(qiáng)制執(zhí)行的稅款和滯納金配比

(一)稅款滯納金是如何計(jì)算的?

《征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條規(guī)定,加收滯納金的起止時(shí)間,為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止.

一般情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)計(jì)算,不用人工來(lái)計(jì)算.但是,如前面所說(shuō),你稅務(wù)局申報(bào)的債權(quán),計(jì)算滯納金的口徑不按照法院的口徑來(lái),超過(guò)了破產(chǎn)受理日,你還在繼續(xù)計(jì)算,那么,破產(chǎn)管理人和法院如何在破產(chǎn)受理日給你強(qiáng)行切斷?債權(quán)金額如何調(diào)整為司法解釋的口徑?這就需要人工計(jì)算來(lái)驗(yàn)證.

以增值稅的欠稅為例.根據(jù)相關(guān)規(guī)定,納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的,自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅.如果最后一天是法定假期的,自動(dòng)順延.假如不考慮法定假期情況,那么如果沒(méi)有按時(shí)申報(bào)納稅,從次月第16日開(kāi)始,按照每天萬(wàn)分之五計(jì)算上個(gè)所屬期欠稅的滯納金.如果存在多筆欠稅,那么按照每一筆欠稅的發(fā)生時(shí)間,各自計(jì)算各自的滯納金,一直計(jì)算到破產(chǎn)受理日為止,所有的稅款和滯納金疊加起來(lái),就是按照司法解釋口徑確認(rèn)的稅收債權(quán).

(二)欠稅滯納金能否超過(guò)欠稅本身?

《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定,行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定,當(dāng)事人逾期不履行的,行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金.加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額.

按照目前每天萬(wàn)分之五的稅款滯納金利率,換算成年利率大約為18%,如果一筆欠稅拖了五年多沒(méi)交,那么滯納金就可能超過(guò)欠稅本身的數(shù)額了.如果一直拖到了破產(chǎn),那么破產(chǎn)管理人要不要考慮上述滯納金的封頂規(guī)定?我認(rèn)為是不需要的.

2012年8月22日,國(guó)家稅務(wù)總局在網(wǎng)站上關(guān)于該問(wèn)題的回答是:稅收滯納金的加收,按照稅收征管法執(zhí)行,不適用行政強(qiáng)制法,不存在是否能超出稅款本金的問(wèn)題.如滯納金加收數(shù)據(jù)超過(guò)本金,按稅收征管法的規(guī)定進(jìn)行加收.不過(guò),國(guó)家稅務(wù)總局只是回答不予適用封頂規(guī)定,但沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明原因.如果我們冷靜下來(lái),從概念性質(zhì)辨析、體系解釋入手,綜合考慮行政強(qiáng)制法、稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法等相關(guān)法律的規(guī)定,可以發(fā)現(xiàn)二者的區(qū)別.

第一、行政強(qiáng)制法中的滯納金屬于執(zhí)行罰,是為了督促行政相對(duì)人及時(shí)履行行政機(jī)關(guān)所作出的決定;而稅收征管法中的滯納金則兼具補(bǔ)償和督促的雙重性質(zhì),且更偏向于利息功能.它的利率高于國(guó)家同期貸款利率.利率限度內(nèi)的滯納金,相當(dāng)于利息,即資金占用費(fèi);超出利率限度的部分,則有督促的意圖.另外,在企業(yè)破產(chǎn)法上,法院將稅款滯納金歸入普通債權(quán),并且破產(chǎn)受理日后就不再計(jì)算,跟一般的利息待遇沒(méi)有差別.在新的征管法修訂草案中,也將稅款滯納金的名稱改成了稅款利息.

第二、行政強(qiáng)制法中的滯納金和稅收征管法中的滯納金,其生成要件和起算時(shí)點(diǎn)均不相同.行政強(qiáng)制法滯納金自行政決定作出且當(dāng)事人逾期不履行后產(chǎn)生并起算,而稅收征管法滯納金自納稅人未按期納稅時(shí)產(chǎn)生并起算.

第三、在行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)方面,二者也存在差異.《行政強(qiáng)制法》上的表述為可以依法加處,賦予了行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán);而稅款滯納金是到期自動(dòng)起算,并非稅務(wù)機(jī)關(guān)特別加處的.

綜上來(lái)看,兩個(gè)滯納金是完全不同的概念,在各自領(lǐng)域中發(fā)揮作用,當(dāng)然也適用不同的條款.即,行政強(qiáng)制法的滯納金依據(jù)行政決定產(chǎn)生,是逾期不履行而產(chǎn)生;稅款滯納金依據(jù)欠繳行為產(chǎn)生.行政強(qiáng)制法的滯納金從法律文書(shū)載明日期屆滿后起算,稅款滯納金從欠繳之日起算.因此,稅款滯納金可以超過(guò)稅款,上不封頂;逾期不履行稅務(wù)處理決定所產(chǎn)生的加處的滯納金,可按照行政強(qiáng)制法的規(guī)定,不得超過(guò)稅款.所以,對(duì)于欠稅利息性質(zhì)的滯納金,破產(chǎn)管理人不需要考慮封頂.

(三)強(qiáng)制執(zhí)行金額不足時(shí)如何在稅款和滯納金之間配比?

在欠稅發(fā)生后,進(jìn)入破產(chǎn)程序前,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)有強(qiáng)制執(zhí)行的情況,從納稅人賬戶上強(qiáng)制扣款,但是扣走的錢又不足以抵消欠稅和滯納金,那么這部分錢優(yōu)先用來(lái)抵減欠稅的本金呢,還是抵減滯納金呢?或者是在欠稅和滯納金之間進(jìn)行配比呢?

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)[2004]66號(hào))規(guī)定,納稅人繳納欠稅時(shí),必須以配比的辦法同時(shí)清繳稅金和相應(yīng)的滯納金,不得將欠稅和滯納金分離處理.

我們舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子好了.如果納稅人有一筆欠稅100萬(wàn),每天滯納金萬(wàn)分之五,也就是每天500元滯納金,假如欠了1000天,產(chǎn)生滯納金50萬(wàn).這時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)從納稅人賬戶上扣走了30萬(wàn).我們來(lái)計(jì)算下這30萬(wàn)如何配比.

假設(shè)可以抵減的欠稅是X,那么可以列一個(gè)簡(jiǎn)單的方程式:X+X*萬(wàn)分之五*1000=30萬(wàn),求解得出X為20萬(wàn).也就是說(shuō),扣走的這30萬(wàn)里面,抵減欠稅20萬(wàn),抵減滯納金10萬(wàn).并且,假如納稅人有多筆欠稅,強(qiáng)制執(zhí)行的扣款,按照時(shí)間順序優(yōu)先抵減最早的欠稅.其實(shí),在扣款入庫(kù)的時(shí)候,系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)配比計(jì)算.但特殊情況下也需要破產(chǎn)管理人手工驗(yàn)證.

六、破產(chǎn)撤銷權(quán)能否對(duì)抗欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行?

《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十二條規(guī)定:人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前六個(gè)月內(nèi),債務(wù)人有本法第二條第一款規(guī)定的情形,仍對(duì)個(gè)別債權(quán)人進(jìn)行清償?shù)?管理人有權(quán)請(qǐng)求人民法院予以撤銷.但是,個(gè)別清償使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的除外.那么,假如在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前六個(gè)月內(nèi),稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人的欠稅予以強(qiáng)制執(zhí)行,事后是否有可能被法院撤銷?如果被撤銷,就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)先前的扣款行為自始無(wú)效,扣了也白扣.那么這種情況能不能撤銷呢?

(一)對(duì)個(gè)別清償?shù)睦斫?/p>

如果債務(wù)人和個(gè)別債權(quán)人惡意串通,通過(guò)提前清償優(yōu)先滿足部分債權(quán),則客觀上有損其他債權(quán)人的利益,違反了破產(chǎn)法公平清償?shù)睦砟?因此,破產(chǎn)撤銷權(quán)的立法目的是防范這種主動(dòng)清償.

《最高人民法院關(guān)于適用若干問(wèn)題的規(guī)定(二)》(法釋〔2013〕22號(hào))第十五條規(guī)定,債務(wù)人經(jīng)訴訟、仲裁、執(zhí)行程序?qū)鶛?quán)人進(jìn)行的個(gè)別清償,管理人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第三十二條的規(guī)定請(qǐng)求撤銷的,人民法院不予支持.但是,債務(wù)人與債權(quán)人惡意串通損害其他債權(quán)人利益的除外.

根據(jù)前述規(guī)定,經(jīng)由訴訟、仲裁、執(zhí)行程序等進(jìn)行的個(gè)別清償,原則上具有公信力、既判力,這種被動(dòng)清償一般不得撤銷.但也有例外.比如,通過(guò)虛假訴訟的形式,把主動(dòng)清償包裝成被動(dòng)清償,這種情況下可以行使破產(chǎn)撤銷權(quán).

那么,這里的執(zhí)行程序,是否包括稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅的依法強(qiáng)制執(zhí)行?我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)包括.

執(zhí)行程序主要出現(xiàn)在訴訟法上,由法院行使.也就是說(shuō),從狹義上看,執(zhí)行只是訴訟的一個(gè)組成部分.但從法釋〔2013〕22號(hào)第十五條的表述來(lái)看,執(zhí)行和訴訟是并列關(guān)系,否則沒(méi)有必要單獨(dú)列舉.因此,應(yīng)在廣義上理解,即執(zhí)行程序包括行政機(jī)關(guān)作出的強(qiáng)制執(zhí)行.根據(jù)《稅收征管法》第四十一條規(guī)定,對(duì)于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行,不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使.也就是說(shuō),只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使,不得申請(qǐng)法院代勞.因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行,屬于法釋〔2013〕22號(hào)第十五條規(guī)定的情形,不應(yīng)受破產(chǎn)撤銷權(quán)影響.

(二)對(duì)使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的理解

除了《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十二條之外,法釋〔2013〕22號(hào)第十六條也強(qiáng)調(diào),對(duì)于使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的其他個(gè)別清償,管理人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第三十二條的規(guī)定請(qǐng)求撤銷的,人民法院不予支持.筆者認(rèn)為,對(duì)于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行,也屬于使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益.

根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定,納稅人欠稅會(huì)產(chǎn)生諸多不利后果.比如:高利率的欠稅滯納金、法定代表人阻止出境、影響信譽(yù)和經(jīng)營(yíng)的欠稅公告、行政處罰甚至刑事責(zé)任,等等.因此,及時(shí)清償稅款有助于維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),可視為使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的行為.

綜上所述,破產(chǎn)撤銷權(quán)不可對(duì)抗破產(chǎn)受理前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行.在實(shí)務(wù)中,有些地方人民法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)也達(dá)成了共識(shí).比如,溫州市中級(jí)人民法院《關(guān)于破產(chǎn)程序和執(zhí)行程序中有關(guān)稅費(fèi)問(wèn)題的會(huì)議紀(jì)要》(溫中法[2015]3號(hào))第一條中規(guī)定,在債務(wù)人沒(méi)有進(jìn)入破產(chǎn)程序之前,債務(wù)人所欠稅款應(yīng)由稅務(wù)部門自行依法征收.縱觀紀(jì)要全文,對(duì)于破產(chǎn)程序前稅務(wù)部門的自行征收行為,進(jìn)入破產(chǎn)程序后,法院不會(huì)予以撤銷.

七、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)重整計(jì)劃的表決權(quán)

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十二條的規(guī)定,依照債權(quán)分類,分組對(duì)重整計(jì)劃草案進(jìn)行表決,其中,債務(wù)人所欠稅款作為單獨(dú)的一組.我們知道,欠稅涉及的債權(quán)人無(wú)非國(guó)稅、地稅和海關(guān).另外,根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十四條和八十六條的規(guī)定,出席會(huì)議的同一表決組的債權(quán)人過(guò)半數(shù)同意重整計(jì)劃草案,并且其所代表的債權(quán)額占該組債權(quán)總額的三分之二以上的,即為該組通過(guò)重整計(jì)劃草案.各表決組均通過(guò)重整計(jì)劃草案時(shí),重整計(jì)劃即為通過(guò).

那么,假如國(guó)稅、地稅和海關(guān)聯(lián)合起來(lái)投反對(duì)票,怎么辦呢?破產(chǎn)法規(guī)定,部分表決組未通過(guò)重整計(jì)劃草案的,債務(wù)人或者管理人可以同未通過(guò)重整計(jì)劃草案的表決組協(xié)商.該表決組可以在協(xié)商后再表決一次.如果再次表決后,還是無(wú)法通過(guò),是不是重整程序就擱淺了呢?

并非如此.破產(chǎn)法還規(guī)定,未通過(guò)重整計(jì)劃草案的表決組拒絕再次表決或者再次表決仍未通過(guò)重整計(jì)劃草案,但重整計(jì)劃草案符合特定條件的,債務(wù)人或者管理人可以申請(qǐng)人民法院批準(zhǔn)重整計(jì)劃草案,其中一條就是:按照重整計(jì)劃草案,相應(yīng)所列債權(quán)將獲得全額清償.也就是說(shuō),你如果老是反對(duì),但按照重整方案,你的債權(quán)能夠全額滿足,這樣就沒(méi)有理由再反對(duì)了.

從這些規(guī)定來(lái)看,稅務(wù)機(jī)關(guān)的表決權(quán)還是很關(guān)鍵的,理論上可以利用這個(gè)權(quán)利全額滿足自身債權(quán).前幾天,最高人民法院發(fā)布了十大破產(chǎn)典型案例.其中,提到稅收債權(quán)的有兩個(gè),即北京利達(dá)海洋生物館有限公司破產(chǎn)清算案和上海超日太陽(yáng)能科技股份有限公司破產(chǎn)重整案,在這兩個(gè)案例中,稅收債權(quán)都是100%清償?shù)?

八、基于破產(chǎn)的稅收優(yōu)惠

破產(chǎn)的企業(yè)畢竟不同于正常經(jīng)營(yíng)的,國(guó)家給予特定的照顧也是理所應(yīng)當(dāng).我們對(duì)相關(guān)的稅收優(yōu)惠做個(gè)簡(jiǎn)單梳理.

(一)契稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕37號(hào))規(guī)定,債權(quán)人(包括破產(chǎn)企業(yè)職工)承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬,免征契稅;對(duì)非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬,凡按照有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工,與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的,對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬,免征契稅;與原企業(yè)超過(guò)30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的,減半征收契稅.

(二)個(gè)人所得稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2001〕157號(hào))規(guī)定,企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn),企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入,免征個(gè)人所得稅.

(三)其他稅種

對(duì)于其他稅種,沒(méi)有明確可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策,至少?zèng)]有具有普遍約束力的法律法規(guī)和規(guī)范性文件.只是在特定案件中有專門的規(guī)定,屬于特事特辦,不具有類推適用效力.我檢索到的特例只有一件,就是大連證券的破產(chǎn)案.在這個(gè)案子中,財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文(財(cái)稅〔2003〕88號(hào)):對(duì)大連證券在清算期間接收債權(quán)、清償債務(wù)過(guò)程中簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù),免征印花稅;對(duì)大連證券在清算期間自有的和從債務(wù)方接收的房地產(chǎn)、車輛免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅;大連證券在清算過(guò)程中催收債權(quán)時(shí),免征接收土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)應(yīng)繳納的契稅;大連證券破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)被清算組用來(lái)清償債務(wù)時(shí),免征大連證券銷售轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、有價(jià)證券、票據(jù)等應(yīng)繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅.

九、破產(chǎn)企業(yè)稅收違法犯罪的處理和移送

(一)違法處理

如果稽查局對(duì)一家企業(yè)進(jìn)行檢查,檢查過(guò)程中,企業(yè)申請(qǐng)了破產(chǎn),法院受理了破產(chǎn),之后檢查結(jié)束,查實(shí)企業(yè)存在稅收違法行為,那么這個(gè)時(shí)候,稽查局能不能作出處理處罰?對(duì)于稅收違法行為,追繳稅款是天經(jīng)地義,只是把當(dāng)初欠我的,現(xiàn)在全部追回來(lái)而已.但是,處罰有沒(méi)有障礙?我認(rèn)為也是沒(méi)有問(wèn)題的.

第一,處罰是對(duì)企業(yè)當(dāng)初違法行為的處罰,不是對(duì)當(dāng)前行為的處罰,違法必究是個(gè)基本原則,也沒(méi)有法律規(guī)定受理了破產(chǎn)就可以不再追究;第二,如果法院受理了破產(chǎn),就不再追究的話,等于鼓勵(lì)企業(yè)偷逃稅,一旦進(jìn)入稽查,馬上申請(qǐng)破產(chǎn),金蟬脫殼,萬(wàn)事大吉,天底下沒(méi)有這樣的好事;第三,受理破產(chǎn)不等于宣告破產(chǎn),還可能會(huì)重整,會(huì)起死回生,主體資格一直存續(xù);第四,處罰雖然不作為破產(chǎn)債權(quán),但可以劣后實(shí)現(xiàn),萬(wàn)一清算結(jié)束,企業(yè)還有剩余財(cái)產(chǎn),可以執(zhí)行罰款.

說(shuō)到企業(yè)的重整和起死回生,還有一個(gè)充滿爭(zhēng)議的問(wèn)題.按司法解釋口徑,欠稅滯納金是普通債權(quán),破產(chǎn)受理后又停止計(jì)算,但征管法實(shí)施細(xì)則和征管系統(tǒng)并沒(méi)有停止計(jì)算.所以,如果是清算還好,哪怕是沒(méi)有獲得完全清償,那也沒(méi)什么問(wèn)題.問(wèn)題是,如果企業(yè)重整成功了,實(shí)際上是個(gè)新生的企業(yè),但在形式上,企業(yè)的主體身份沒(méi)變,一直存續(xù)著,稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)要求企業(yè)把之前未獲完全清償?shù)牟糠盅a(bǔ)齊,因?yàn)檫@種情況下,沒(méi)有核銷規(guī)定和操作規(guī)程.這個(gè)問(wèn)題目前還是懸而未決,基層的干部又不敢擅自做主,所以還是需要國(guó)家層面給個(gè)說(shuō)法.

(二)涉嫌犯罪的移送

《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》(國(guó)務(wù)院令第310號(hào))第三條規(guī)定,涉嫌構(gòu)成犯罪,依法需要追究刑事責(zé)任的,必須依照本規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送.第十一條規(guī)定,行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)當(dāng)向公安機(jī)關(guān)移送的涉嫌犯罪案件,不得以行政處罰代替移送.

結(jié)合這兩條來(lái)看,移送規(guī)定是關(guān)于行政權(quán)和刑罰權(quán)的權(quán)限劃分,目的是防止行政執(zhí)法機(jī)關(guān)以罰代刑.如果涉嫌犯罪,哪怕是進(jìn)入了破產(chǎn)程序,稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理處罰后,還是要依法移送公安機(jī)關(guān).因?yàn)樽罱K是否需要刑事處罰,是司法機(jī)關(guān)說(shuō)了算,不是你稅務(wù)機(jī)關(guān)可以決定的.況且,在刑法上,單位犯罪一般實(shí)行雙罰制,除了對(duì)于單位本身判處刑罰,對(duì)于相應(yīng)的負(fù)責(zé)人也可能判刑.這是稅務(wù)行政處罰不能比的.

所以,那種一旦東窗事發(fā)就申請(qǐng)破產(chǎn)的想法,過(guò)于小兒科了.

十、破產(chǎn)涉稅其他特別規(guī)定

鑒于時(shí)間關(guān)系,這里就簡(jiǎn)要總結(jié)下:1.根據(jù)《保險(xiǎn)法》的清償順序,在破產(chǎn)法規(guī)定的職工債權(quán)和社保費(fèi)、欠稅之間,賠償或者給付保險(xiǎn)