上市公司關聯方交易出現審計風險的原因及防范策略研究摘要在上市公司的運營中，關聯方關系發展較為密切，上市公司便從關聯關系中獲取好處。本文先從理解關聯方交易的相關概念論述開始，因為關聯方通過不當的關聯交易使公司之間的交易成為掩飾他們轉移資金、侵占小股東權益的方式，通過這樣能夠讓關聯企業提升核心的競爭力，也是企業降低成本，提高利潤的途徑。在關聯交易中串通關聯方進行違規操作，這就使得在注冊會計師在審計中難以發現關聯關系，監管機構也難以對關聯關系進行監管。本文旨在能夠幫助審計人員和審計機構在審計過程中解決問題，從中了解上市公司關聯方交易審計風險的表現，找出上市公司關聯方出現審計風險的原因，最后從被審計單位、審計機構以及監管機構方面對出現的審計風險問題提出策略。關鍵詞：關聯方；關聯方交易；審計風險目錄引言 引言上市公司想擴大公司規模，通過利用合規的關聯交易能夠面對市場多變的復雜條件，能夠穩定公司的經營。但是公司卻利用關聯交易謀取利潤，利用關聯方的特殊性以及自身的隱蔽性，控制企業的財務進行信息篡改、財務瞞報，導致企業的資金被占有或者被轉移。關聯方交易又在某種特定條件下造成信息不對稱，公司為謀取利益，有控制權的大股東會占有小股東的利益，進而影響市場運營，導致市場秩序紊亂。這也是關聯方交易主要舞弊行為帶來的后果。由于關聯方交易的不正當性，對關聯方交易進行審計也帶來極大困難。關聯交易有隱蔽性，不容易被人發覺，所以關聯交易泛濫。雖然我國也出臺相關政策來規范這些行為，只是政策的實施雖能某種程度上有效的阻止關聯交易的不當行為，但是在利益的誘惑下，政府監管效果微乎其微。甚至在有些情況下，會計師事務所及注冊會計師也難以對關聯方交易進行審計，找不到關聯方交易時不合理的地方而最終無法審計。因此，我們必須尋求更加有效的措施和方法，降低關聯方違規操作的可能性。1關聯方交易的相關概述1.1關聯方概念一方完全控制、共同控制一方或施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的雙方。對于公司的高級管理人員、監事、董事、股東都是能夠通過控股方式直接影響、控制或間接影響、控制到公司的也為關聯方。1.2關聯方交易關聯雙方不以收取價款為目的，而是對資金或者資源進行轉移的事項。特點表現為兩個方面：關聯方進行交易就是將雙方的資源進行轉移使之相互共有，從而使得關聯方交易在信息上能夠相互溝通，不需要額外的付出信息成本，有利于雙方節省信息成本；管理上相互監督，不需要在管理成本上付出較多的成本，所以關聯方交易通過節省信息成本和節省管理成本，為公司節省成本，提高利潤；關聯方交易雙方表面看是平等的主體，然而實質上是不平衡的主體。在公司迎著利益的目標追逐時，違背法律和商業道德，操縱公司的財務，出現不合理不公平、不公正的交易，最終導致損害了公司及其他利益相關者的合法權益。1.3相關理論1.3.1委托代理理論委托代理理論是指委托人通過授權授予一定主體進而形成代理人的代理。現代經濟開放潛力巨大，在公司生產經營過程中，為了打造良好的經營環境和可持續發展的狀態，把公司經營委托給代理公司經營，將公司的所有權和經營權分開。而對被選擇的代理公司具有高標準高要求，要求必須有專業的知識和豐富的實戰經驗。委托人希望代理人給自己創造價值最大化，代理人不考慮委托人的資本能否實現利益最大，而是委托人能否滿足自己的利益，委托人和代理人都是從自身利益來考慮，這之間是有矛盾的。因此委托人對代理人實行激勵，進行監督。1.3.2信息不對稱理論信息不對稱是指各個公司在經濟市場下掌握的信息是有所不同的。即對市場傳遞的信息中，信息掌握的越多，越有利于了解市場。因為市場具有盲目性、滯后性、自發性，所以需要公司了解市場所需，緊跟市場發展，防止被市場淘汰。一般來說，賣方掌握的信息較多，賣方處于更有利的地位，買方掌握的信息是較少的，買方處于弱勢地位。而如果對市場不進行信息對稱的調整，將會導致市場失衡，不良影響會損害市場的參與者。因此，進行信息公開，完善信息體制機制，營造出良好的市場信息環境。通過搭建和疏通信息流通渠道，使得信息高效、及時流通，同時加強技術、管理、市場三方面。1.3.3舞弊三角理論舞弊三角理論是指同時滿足壓力、機會、借口這三個條件，三個條件是緊密相連的。壓力要素是指企業舞弊者的行為動機。例如公司進入規模擴大階段，由于發展需要，需要資金支持；或者跨行經營困難，需要大量資金維持；進行多元化結構調整，需要資金投入。因此企業在發展擴大規模多元化結構調整時要進行慎重。只有當有人才支持和充足資金供給時，并且有足夠大的把握能夠成功時，再進行抉擇，切記盲目擴張和投資。機會要素是指企業舞弊者的條件。例如，公司無法平衡內部的治理，內部管理失去效用，外部方面導致機制市場失效。銀行對公司的制約、債券市場對公司的債券債務制約、市場對公司的監管控不發達，無法制約公司行為。因此，重點對機會要素進行監管，嚴格監管信息披露原則，使之成為一套完整體系。借口要素是指企業舞弊者的自我合理化：公司做任何事情只考慮自己利益，即使做錯，只會尋找借口掩飾。上市公司由股東、管理者和其他外部投資者共同管理，只是持股占比不同因而對企業影響不同，因此公司決策就必須考慮所有股份持有人的利益，而不能認為企業是自己的便只考慮企個人利益。因此，企業要轉變觀念，樹立公眾公司意識。

2上市公司關聯方交易審計風險的表現2.1財務報表層次風險2.1.1外部環境風險在激烈的市場競逐中，企業如果不能夠在市場上占據一席之地，將會被市場的浪潮卷入浪底，因此企業肩負巨大的壓力和困境。企業如果想突破這種困境，就必須使企業升值，靠企業的利潤最大化來占取市場份額成功上市，通過公開發行股票募股，擴大投資。但是當公司沒有正當渠道，就會采取違法手段對自己的財務報表進行裝飾，對公司的財務報表數據瞞報，增加自己的盈利，形成欺騙性報表，這種外在的經營環境也會增加風險。2.1.2企業管理風險一個優秀的企業離不開企業在文化管理上的付出，優秀的企業總是擁有深厚的文化底蘊。企業文化能夠指引企業發展走向，與企業的經營策略息息相關。優秀的文化走向是一個企業在發展立足于企業的文化底蘊，能夠堅定正確的道路。糟粕的文化會使企業管理層面對選擇時，走向造假的道路。如企業利用關聯方交易進行不當轉移資產或者占有，給企業帶來嚴重損害就是例證。另外，企業管理階層的領導人如果管理能力上不足，也是管理上的風險因素。2.1.3法律風險因為關聯方交易的不正當性，危害性質重大，影響后果嚴重，我國政府積極防御關聯交易的不正當性。但是由于關聯方交易存在隱蔽性，我國政策法律監管體系很難監管得到，使得上市公司進行關聯方交易時鉆法律空子。法律無法識別后，對關聯方的監督依靠注冊會計師的職業判斷，逐漸提高了審計風險。2.2認定層次風險2.2.1固有風險關聯交易本身的隱蔽性使得交易存在固有的風險，導致關聯方交易較為復雜。在關聯方交易中，雙方都具有獨立法人資格，但由于交易雙方之間存在控制與被控制、影響與被影響的關系，便造成主體不平等。由于在關聯方交易上的主體地位上存在不對等，處于占優勢的一方便會利用非公允關聯交易裝飾財務報表，控制利潤，達到自己的高利潤，關聯交易的隱蔽性，就使在進行審計時極難察覺出關聯關系。上市公司的業務范圍廣，經營規模大，關聯雙方在進行交易時很容易隱藏在業務中，也為審計人員在審計中增加了難度。隱蔽性主要表現在利用隱藏關聯雙方的關聯人、隱藏訂立虛假的購銷合同或者購銷訂單、設立虛假公司進行財產轉移、借用第三方規避風險或者拆解交易。通常財務報表的披露中也很難發現關聯關系。他們主要在企業表面并無實際關聯，但是實際上卻是有關聯關系的。2.2.2控制風險控制風險主要表現在內部控制風險，審計單位一般會在公司內部設立審計部門，內部審計在對單位進行審計時要受股東或者管理人的限制，沒有足夠的獨立性，不能夠有效進行內部控制，只是依靠審計程序簡單走過程，不能夠輕易識別關聯交易。內部控制還受諸多因素影響：組織機構的結構，管理層的管理水平，股東的經營策略；識別關聯業務的能力；審批程序的機制，披露制度原則。在利益的驅使下，上市公司想獲得更高的利潤，都會選擇通過關聯方交易進行操作。上市公司需要大量資金投資公司項目，便會通過對財務報表數據進行作假，粉飾報表數據的方式獲得投資。或者有些上市公司承受資金壓力時，通過融資、借貸都無法彌補這筆巨資，恰好通過關聯方交易即可解決，大多數公司便會通過這一舉措來解決目前的困境。2.2.3檢查風險檢查風險是通過注冊會計師將風險控制在一定范圍內，與注冊會計師緊密相關。先對關聯方進行識別風險，識別風險是進行下一步的關鍵。通過審計實務時，依靠自己的專業靈敏度，觀察是否有控股一方對被控股一方實施控制或影響，仔細發現利用關聯方進行交易的行，并且有針對性的實施審計計劃，使審計風險降低，提高檢查注冊會計師在審查時的風險。從事注冊會計師行業人員都是通過層層考試層層選拔而出，具有較好的專業知識水平，但是注冊會計師的職業道德卻是個值得考量的問題。對審計單位進行審計時，堅守自己的職業道德，堅持自己的職業準則，做到恪盡職守、一絲不茍。當審計單位對審計人員進行賄賂時，能夠拒絕。在實際案例中，審查關聯方交易時，注冊會計師通常被賄賂后，為上市公司隱瞞關聯方交易，從而影響到關聯交易的審計風險。

3上市公司關聯方交易出現審計風險的原因3.1被審計單位方面3.1.1占用非經營性資金占用非經營性資金是指利用不公允的關聯方交易，滿足控制權大股東或者具體控制權的人的需要，占用非經營性的資產來得到大量資金來維持公司經營運轉，不披露關聯關系，當資金占用的數額超額時也并不會在財報上顯示。公司利用關聯交易的隱蔽性，向審計公司隱瞞關聯關系，導致審計上并沒有相關的憑證、本票、匯票、賬戶流水等，因此審計人員關注不到這些數據在時間上的貓膩，也很難關注資金交往中的巨大的金額，最后審計人員無法識別公司占用了非經營性資金產生的審計風險。北海銀河生物產業投資有限公司由于早期的借貸糾紛案花費大量資金，導致資金緊張，需要資金維持公司發展。因此北海銀河生物為了維持發展，通過多種方式尋求資金，最后通過關聯方提供借款。2016年至2018年通過直接或間接劃轉資金方式，2018年還開具了虛假的商業承兌匯票，最后被中國證監會立案調查。還有些公司像華澤鎳鈷公司采用與天慕灝錦公司和臻秦融佳公司進行虛假的購銷關系，訂立虛假購銷合同或者通過中間方轉移資金或者通過關聯方墊付資金形成非經營性資金占用。3.1.2股權結構不合理關聯方交易出現的源頭是股東進行交易產生，當股權結構不合理時其一表現為公司股權由外資股、國有股、法人股等持股，股權結構單一，占股持有份數多的人對經營決策有決斷權，那么當股東進行關聯交易時利用關聯交易進行資金轉移時，小股東沒有辦法進行阻止。其二表現為大股東占股多，小股東占股小，大股東股權高，股權結構不平衡，當對關聯交易的重大事項進行決策時，大股東進行決斷，小股東沒有發言權，很容易使大股東侵占小股東的權益，導致股權結構失衡。例如，太原化工集團有限責任公司從2009年至2015年一直處于虧損狀態，公司通過用虛增收入的方式彌補虧損，最后審計失敗。太原化工是國有企業，國有獨資企業擁有100％的股權，相當是擁有了絕對權，太原化工集團股東持股比例占50％左右，所以流動股東的決策權小不占優勢，因此在進行關聯交易事項時，大股東搞專斷獨行進行關聯交易，利用關聯交易進行冒險。3.2審計機構及人員方面3.2.1審計程序不完善注冊會計師在對被審計單位進行審計時，尤其是進行關聯方交易的審計，應當嚴格執行審計程序。從審計工作的開始直至結束，審計程序應貫穿整個過程。如果審計程序不完善，那么注冊會計師在對被審計單位的基本情況進行調查了解時，會存在著基本資料不完整、單位信息不完善、內容不詳細的現象。同時因為審計程序不完善時，會忽略被審計單位進行交易往來的單位的合同、訂單、借貸關系形成債權債務關系的交易以及忽視與被審計單位有關聯關系的客戶。在評價被審計單位的內部控制時；沒有看內部控制是不是在有效的執行。查閱股東、董事會會議的一些記錄時以及一些相關重大交易的情況時，也存在因為審計程序不完善存在不仔細的情況。觀察重大數額的交易，尤其針對關聯交易，還有注重關聯交易簽訂的合同，對待異常的交易要根據審計程序具體對待，但是由于審計程序在部分程序上的不完善，導致審查不出關聯關系，對有粉飾財務報表的情況也發現不出，從而大大增加了審計風險。3.2.2審計人員專業水平欠缺審計工作看上去是一項業務技能，但是如果沒有豐富的理論知識技能和專業的技能培訓，在審計業務中很難發現審計業務中存在的問題。而關聯關系存在方式極其隱蔽，從專業人員的理論功底來說，沒有深厚的理論知識，面對關聯方的交易，無從下手，沒有思路。面對隱蔽的關聯方交易，需要有靈活的頭腦，但有的注冊會計師只知道照搬理論，不知變通，不能將理論應用與實踐，不能真正找出關聯方出現的審計問題。在成立之前，沒有專門的審計人員來從事審計工作。隨著知識的增加和審計的需要，逐漸開始了審計。但是由于知識結構上的水平不一樣，知識上的欠缺在審計時產生的差別已經體現的淋漓盡致，那么在審計工作中人員專業水平的缺失，使得在審計上無法全面的對審計工作進行審查，有些業務上的問題也不能夠看出，因此審計人員的專業水平也影響著審計風險。3.3監管機構方面3.3.1懲罰力度小其一表現在對注冊會計師懲罰力度小，我國法律條文《關于違反注冊會計師法處罰暫行辦法》第七條規定：注冊會計師與客戶通同作弊，故意出具虛假報告，予以暫停執業，處以罰款。因為懲罰力度小，注冊會計師被審計單位買通后，對被審計單位所審查出來的關聯方交易進行掩飾，仍然出具無保留意見。例如，康美藥業上市后正中珠江一直為其提供審計服務，康美藥業存款貸款高，股權質押比例也很高，正中珠江會計師事務所對此也沒有解釋，仍然出具無保留意見。2019年因康美藥業審計業務涉嫌違反相關法律法規，正中珠江被立案調查，證監會決定對正中珠江會計師事務所責令改正，對審計簽字注冊會計師分別罰款10萬（楊文蔚、張靜璃）和3萬元（劉清）。而公司買通注冊會計師的金額是要遠遠高于行政處罰的金額。這也就是為什么注冊會計師甘愿冒風險為企業謀利益。其二表現在對被審計單位懲罰力度小，違反上市公司關聯交易規定，我國法律條文《公司法》規定：上市公司披露信息有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，責令改正，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下。對直接負責的主管人員和其他直接負責人員給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款。證監會對美康藥業對違反關聯方交易行為責令改正，給予警告，并處以60萬元的罰款。因為懲罰力度小，如果企業利用關聯交易躲過審計，將帶來巨大的利益，處罰力度不算嚴厲，違規的成本又低，不免引導公司鋌而走險。3.3.2行政監管不力政府監管是應對審計風險的有效措施，政府監管的缺失是審計風險出現的原因之一。我國出臺《審計法》時，賦予審計機關代國家行使審計監督的權力。因此，審計機關依靠國家政策的支持形成權力獨大時，沒有能夠與之相抗衡的管理機關，歸根到底時是政府責任的缺失。當審計人員濫用職權、玩忽職守、徇私舞弊時，行政機關應給予行政處分。但是由于行政機關對審計機關監管不力，對于嚴重違法亂紀的，沒有及時給與處罰，或者是睜一只眼閉一只眼，放松對了市場的監管。那么一些上市公司有了可乘之機，一些轉移資金、操縱股東、訂立不實合同的行為趁機出現，導致通過關聯交易進行財產轉移，謀取利益，審計機關放松對被審計單位的警惕，使本不能通過審計的公司順利通過審計，提高了審計風險。4上市公司關聯方交易審計風險防范策略4.1被審計單位防范措施4.1.1完善關聯方交易合同的授權與審批制度公司進行關聯交易前，應該全面審查關聯方交易，看其能否給公司帶來的好處。進行關聯交易時，要針對關聯方交易的合同的授權進行查明，確認是否有不明原因在其中，明確交易的價格、標的的存在以及如何結算，都要明明白白的標明在合同上。對交易合同進行授權與審批時，授權人與審批人不能為同一人，防止利用私權獲益，并且能夠明確追責到相關人，還要按時定期的制定關聯交易的交易清單，以備公司進行審查，防止不壞好心之人利用關聯方交易進行非經營性資金占用，進行違規操作。最后與關聯方有關的所有事項，股東或者管理人應當進行回避。4.1.2優化股權結構首先進行關聯交易的主體是股東或者是管理層，為規范關聯方交易的行為，應該有能夠與股東或者經營者相制衡的制度機制，可以增加股東人數，重大事件應經過董事會2/3的人數同意。可以建立回避制度，有利益關系或者有親屬關系的人員在涉及關聯交易時，應當主動回避。在股權結構上，優化中小股股東的權利，適當縮減大股東的權利，調整股權結構模式，使大股東不能做“一言論”者，從而制衡大股東“一家獨大”，形成多元化的股權結構。當內部控制得到完善時，公司經營管理者進行利潤操縱的機會就會變少，管理層想進行關聯交易時，考慮到監管方面會減少可行度，那么財務的可信度就會提高，同時也能降低重大錯報的風險。4.2審計機構防范措施4.2.1合理評估風險審計業務一般由注冊會計師事務所承辦，對審計業務進行全面了解以及能夠進行合理的評估風險。關注被審計單位的經營狀況、財務狀況、運營情況、相關政策以及運營環境。審計機構能夠完全掌握被審計單位的信息，以及對于具體詳細的內容也能夠全面掌握，就能夠及時發現被審計單位利用關聯交易進行逃稅避稅漏稅，轉移或者占用資金，裝飾財務報表數據的行為。在后面的工作能夠有目的，有針對性的進行審計。比如，當公司經營不善時，財務報表的狀況卻無法達標時，公司為了能夠上市，就會進行財務報表的裝飾，虛報利潤，通過關聯交易虛假交易來提高利潤。那對其審計的注冊會計師便要注意被審計公司的經營狀況，具體審查有問題所在之處，尤其是對銷售收入的地方仔細核查，要求被審計單位提供銷售發票和客戶的情況，也可以附帶審查與客戶之間的生意往來，查看是否存在利用關聯交易存在不當行為。4.2.2完善審計程序當注冊會計師進行審計程序時，針對每道程序進行有目的的審核。在對內部控制審核時，著重看內部控制的運行與關聯方交易是否有關。在查看股東和董事會議時，查閱重大交易是否與關聯交易有關，關注關聯交易的授權情況，有無利益關系人參與。查閱被審計單位與客戶的關聯交易范圍是否為利益相關人和交易性質是否為不當交易，發現賬戶往來中有沒有未披露的信息會導致財務上的虛報瞞報。同時也要關注未進行的關聯交易以及正在進行的關聯交易，劃分清楚交易的性質。針對報表數據，查詢數據較大的數額，最重要的是關注資產負債表的數據。審查完畢時，要發表合理的審查意見，出具合理的審計報告。4.2.3提高審計人員專業水平經濟時代變化萬千，審計需要的方法滿足不了現代審計，注冊會計師應該多學多用，活學活用。運用新的審計方法面對新的審計變化。因此注冊會計師要注重自身的理論教育創新，不斷的提高自身的理論知識，使自己更好適應審計工作。其次，應該多與經驗豐富的前輩進行溝通交流，多多參加審計工作交流會，發表自己的意見，解決自己不懂的問題，通過這種方式鍛煉自己。在積累經驗的時候，將所學的知識與實際所做的工作相結合起來，還要從實踐中發現自己的不足。多思考關聯交易為何能這么隱蔽，如何才能發現被審計單位利用關聯方進行交易。4.3監管機構防范措施4.3.1完善關聯交易方披露制度信息披露制度是市場公開、公平、公正的表現。有些公司的關聯交易通過不完善的披露制度，規避法律法規，進行占用轉移資金、操縱利潤等等。因此完善關聯方交易披露制度是監管上市公司的審計風險的重要途徑。而要完善信息披露制度需要進一步擴大關聯關系的界定范圍，由于關聯交易披露準則對關聯方的定義，使人們以為關聯方只限于定義，實則將范圍縮小了，使關聯方不是關聯化的形式也可以鉆空子進行交易。另外，注意關聯方潛在的關聯交易，因為關聯交易的隱性存在，使得在披露制度上更加松散。因此要完善關聯方交易的披露制度。4.3.2增大審計機構和被審計單位違規懲罰力度由于市場監管的力度小，懲罰的機制也小，一般在3萬到60萬之間不等，但上市公司在進行關聯交易時所得的利潤比懲罰多的多。因此，有些上司公司便以身試法，抱著即使被發現也不過罰去丁點利潤。監管機構應該對審計機構和被審計單位加大違法的成本，提高以身試法的違法成本，加大處罰力度，提高懲罰的金額。當有上市公司被處罰時，能夠謹記教訓，并且能夠為其他有想利用交易進行謀取利潤的企業提供案例，起到指引自己，教育一般人的作用。對待審計機構還可以通過吊銷業務，降低資質、責令停產停業、責令關閉的具體行為來進行處罰，或者采用強制措施或者強制執行方式。4.3.3加強行政監管機構監督管理監管機構對市場進行監管，有利于一個公平、公正的競爭環境和營業環境，還可以優化市場配置，使市場運行更加高效穩定。監管機構要制定有效的監管制度，面對違規企業，不能松懈對待，要依照法律要求應罰盡罰。對關聯方交易進行有效合理監管是政府這只有形的“手”，政府是進行審計監管的機構。政府要在市場起決定作用的基礎下，出臺法律法規，從根本上去有效阻止關聯交易的發生。監管機構也要監管會計師事務所以及注冊會計師與上市公司之間的相關交易，往往上市公司會通過竄通注冊會計師進行關聯交易，獲得分紅。外部監管應該與內部監管相互協調，加強監管關聯交易的行為，減少關聯交易的犯罪。結論關聯方通過降低成本、提高利潤，利用關聯方交易的隱蔽性以及特殊性來進行營私舞弊，進行財務虛假披露。關聯交易帶來的一系列風險問題，使得市場顯示公平，失去公平公正的環境。為了營造良好的市場環境，使上市公司有良好的運營環境，需要加強對被審計單位的審核，提高審計人員的專業能力和素質以及完善行政機關的監管制度，讓內部管理上與外部監管上相互配合，減少關聯關系的發生。還企業蒸蒸日上，還市場一片繁榮景象。參考文獻[1]劉錦梅.會計師事務所審計風險防范與控制分析[J].中國商論,2020(05):173-175.

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