第二十二章會計政策、會計估計變更和差錯更正第一節會計政策及其變更一、會計政策概述會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。會計政策的特點：第一，會計政策的選擇性。第二，會計政策的強制性。第三，會計政策的層次性。二、會計政策變更會計政策變更，是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。滿足下列條件之一的，企業可以變更會計政策：第一，法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更；第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。以下兩種情況不屬于會計政策變更：（1）本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。如：經營租賃設備租賃期屆滿又采用融資租賃方式簽訂續簽合同，由經營租賃會計處理方法變更為融資租賃會計處理方法。（2）對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。如：低值易耗品由一次攤銷法變更為五五攤銷法。三、會計政策變更與會計估計變更的劃分（一）以會計確認是否發生變更作為判斷基礎一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。（二）以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。（三）以列報項目是否發生變更作為判斷基礎一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。【例題·多項選擇題】某上市公司發生的下列交易或事項中，不屬于會計政策變更的有（）。

A.因固定資產改良將其折舊年限由8年延長至10年

B.期末對按業務發生時即期匯率折算的外幣長期借款余額按期末市場匯率進行調整

C.年末根據當期發生的暫時性差異所產生的遞延所得稅負債調整本期所得稅費用

D.投資性房地產核算由成本模式改為公允價值模式

E.所得稅核算方法由應付稅款法改為資產負債表債務法四、會計政策變更的會計處理發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。（一）追溯調整法追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。追溯調整法通常由以下步驟構成：【教材例題】甲公司20×5年、20×6年分別以4500000元和1100000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發行普通股4500萬股，未發行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產賬面價值如表22-1所示。表22-1兩種方法計量的交易性金融資產賬面價值單位：元會計政策股票成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A股票450000051000005100000B股票1100000—1300000根據上述資料，甲公司的會計處理如下：1.計算改變交易性金融資產計量方法后的累積影響數（表22-2）表22-2改變交易性金融資產計量方法后的積累影響數單位：元時間公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年年末5100000450000060000015000045000020×6年年末1300000110000020000050000150000合計64000005600000800000200000600000甲公司20×7年12月31日的比較財務報表列報前期最早期初為20×6年1月1日。甲公司在20×5年年末按公允價值計量的賬面價值為5100000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4500000元，兩者的所得稅影響為150000元，兩者差異的稅后凈影響額為450000元，即為該公司追溯至20×6年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數。甲公司在20×6年年末按公允價值計量的賬面價值為6400000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5600000元，兩者的所得稅影響合計為200000元，兩者差異的稅后凈影響額為600000元，其中，450000元是調整20×6年累積影響數，150000元是調整20×6年當期金額。甲公司按照公允價值重新計量20×6年年末B股票賬面價值，其結果為公允價值變動收益少計了200000元，所得稅費用少計了50000元，凈利潤少計了150000元。2.編制有關項目的調整分錄：（1）對20×5年有關事項的調整分錄：①調整會計政策變更累積影響數：借：交易性金融資產——公允價值變動600000貸：利潤分配——未分配利潤450000遞延所得稅負債150000②調整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積450000×15%=67500(元)。借：利潤分配——未分配利潤67500貸：盈余公積67500（2）對20×6年有關事項的調整分錄：①調整交易性金融資產：借：交易性金融資產—公允價值變動200000貸：利潤分配——未分配利潤150000遞延所得稅負債50000②調整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150000×15%=22500(元)。借：利潤分配——未分配利潤22500貸：盈余公積225003.財務報表調整和重述（財務報表略）甲公司在列報20×7年財務報表時，應調整20×7年資產負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目的上年金額及所有者權益變動表有關項目的上年金額和本年金額。①資產負債表項目的調整：調增交易性金融資產年初余額800000元；調增遞延所得稅負債年初余額200000元；調增盈余公積年初余額90000元；調增未分配利潤年初余額510000元。②利潤表項目的調整：調增公允價值變動收益上年金額200000元；調增所得稅費用上年金額50000元；調增凈利潤上年金額150000元；調增基本每股收益上年金額0.0033元。注：調增基本每股收益上年金額=調增凈利潤/公司流通在外普通股股數=（150000÷10000）/4500=0.0033（元/股）③所有者權益變動表項目的調整：調增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67500元，未分配利潤上年金額382500元，所有者權益合計上年金額450000元。調增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22500元，未分配利潤本年金額127500元，所有者權益合計本年金額150000元。【強化例題·計算題】大海公司系上市公司，從2010年1月1日首次執行企業會計準則，該公司于2006年12月31日購買了一項能源設備投入生產車間使用，原價為3000萬元，無殘值，預計使用壽命為30年，采用年限平均法計提折舊。在首次執行日，企業估計在未來27年年末該設備的廢棄處置費用為400萬元，假定該負債調整風險后的折現率為5%，且自2007年1月1日起沒有發生變化。大海公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅費用的調整。假定至2009年12月31日，用上述設備生產的產品已全部對外出售。已知：（P/F，5%，30）=0.2314,（P/F，5%，27）=0.2678。要求：（1）編制大海公司2010年1月1日首次執行企業會計準則的會計分錄。（2）將2010年1月1日資產負債表部分項目的調整數填入下表。2010年1月1日資產負債表部分項目的調整數項目金額（萬元）調增（+）調減（-）固定資產預計負債盈余公積未分配利潤（3）編制2010年度固定資產計提折舊和確認財務費用的會計分錄。【答案】（1）2010年1月1日①追溯調整固定資產的入賬價值2006年12月31日應確認的預計負債=400×0.2314=92.56（萬元）借：固定資產92.56貸：預計負債92.56②追溯調整2006年12月31日至2010年1月1日應補提的累計折舊應補提的累計折舊=92.56÷30×3=9.26（萬元）借：利潤分配——未分配利潤9.26貸：累計折舊9.26③追溯調整2006年12月31日至2010年1月1日應確認的財務費用應確認的財務費用=400×0.2678-92.56=14.56（萬元）借：利潤分配——未分配利潤14.56貸：預計負債14.56④調整利潤分配和盈余公積借：盈余公積2.38[（9.26+14.56）×10%]貸：利潤分配——未分配利潤2.38（2）2010年1月1日資產負債表部分項目的調整數項目金額（萬元）調增（+）調減（-）固定資產92.56-9.26=83.3預計負債92.56+14.56=107.12盈余公積-2.38未分配利潤-9.26-14.56+2.38=-21.44（3）2010年固定資產計提折舊=（3000+92.56）÷30=103.09（萬元）借：制造費用103.09貸：累計折舊103.092010年應確認的財務費用=107.12×5%=5.36（萬元）借：財務費用5.36貸：預計負債5.36（二）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需重新編制以前年度的財務報表。【教材例題】乙公司原對發出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規定，公司從20×7年1月1日起改用先進先出法。20×7年1月1日存貨的價值為2500000元，公司當年購入存貨的實際成本為18000000元，20×7年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為4500000元，當年銷售額為25000000元，假設該年度其他費用為1200000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為2200000元。乙公司由于法律環境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從20×7年及以后才適用，不需要計算20×7年1月1日以前按先進先出法計算存貨應有的余額以及對留存收益的影響金額。

計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數如表22-3所示：表22-3當期凈利潤的影響數計算表單位：元項目先進先出法后進先出法營業收入2500000025000000減：營業成本1600000018300000減：其他費用12000001200000利潤總額78000005500000減：所得稅19500001375000凈利潤58500004125000差額1725000公司由于會計政策變更使當期凈利潤增加了1725000元。其中，采用先進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。（三）會計政策變更會計處理方法的選擇1.國家有規定的，按國家有關規定執行。2.能追溯調整的，采用追溯調整法處理（追溯到可追溯的最早期期初）。3.不能追溯調整的，采用未來適用法處理。五、會計政策變更的披露企業應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：（一）會計政策變更的性質、內容和原因；（二）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額；（三）無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。第二節會計估計及其變更一、會計估計概述會計估計，是指企業對結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。例如，固定資產折舊方法由年限平均法改為年數總和法。企業據以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應當真實、可靠。三、會計估計變更的會計處理企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。（一）會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認。（二）會計估計變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。（三）難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。【例題·計算題】甲公司2008年12月20日購入一臺管理用設備，初始入賬價值為100萬元，原估計使用年限為10年，預計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產所含經濟利益預期實現方式的改變和技術因素的原因，已不能繼續按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2011年1月1日將設備的折舊方法改為年限平均法，將設備的折舊年限由原來的10年改為8年，預計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用資產負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。要求：（1）計算上述設備2009年和2010年計提的折舊額。（2）計算上述設備2011年計提的折舊額。（3）計算上述會計估計變更對2011年凈利潤的影響。【答案】（1）設備2009年計提的折舊額=100×2/10=20(萬元)設備2010年計提的折舊額=（100-20）×2/10=16（萬元）（2）2011年1月1日設備的賬面凈值=100-20-16=64（萬元）設備2011年計提的折舊額=（64-4）÷（8-2）=10（萬元）（3）按原會計估計，設備2011年計提的折舊額=（100-20-16）×2/10=12.8（萬元）上述會計估計變更使2011年凈利潤增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（萬元）。四、會計估計變更的披露企業應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：（一）會計估計變更的內容和原因。（二）會計估計變更對當期和未來期間的影響數。（三）會計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實和原因。第三節前期差錯及其更正一、前期差錯概述前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響，以及存貨、固定資產盤盈等。二、前期差錯更正的會計處理企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。企業應當在重要的前期差錯發現當期的財務報表中，調整前期比較數據。需要注意的是，為了保證經營活動的正常進行，企業應當建立健全內部稽核制度，保證會計資料的真實、完整。對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照《企業會計準則第29號——資產負債日后事項》的規定進行處理。【教材例題】B公司在20×6年發現，20×5年公司漏記一項生產用固定資產的折舊費用150000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設20×5年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發行股票份額為1800000股。假定稅法允許調整應交所得稅。假定20×5年用該設備生產的產品均已完工并全部對外銷售。1.分析前期差錯的影響數20×5年少計折舊費用150000元；多計所得稅費用37500（150000×25%）元；多計凈利潤112500元；多計應交稅費37500（150000×25%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11250（112500×10%）元和5625（112500×5%）元。2.編制有關項目的調整分錄（1）補提折舊：借：以前年度損益調整150000貸：累計折舊150000（2）調整應交所得稅：借：應交稅費——應交所得稅37500貸：以前年度損益調整37500（3）將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤112500貸：以前年度