地方稅收立法的法制規制地方稅收立法的法制規制地方稅收立法的法制規制 地方稅收立法的法制規制精品源自化學科

2011年1月,上海、重慶兩地市政府根據國務院會議精神,先后頒發了《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》和《重慶市關于開展對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法》,正式開始對個人擁有的住房進行房產稅改革試點。該試點立法引起了人們的廣泛關注,人們不僅關注房產稅作為政府調節房地產市場的政策工具的實質效果,更有有識之士對地方房產稅立法的合法性提出質疑①。那么,地方是否享有房產稅的立法權?如果享有,其權從何來?權限如何?此次重慶、上海試點立法的合法性質疑緣何而起?等等,本文藉此問題進行探討,以期能夠厘清圍繞房產稅所引發的稅收立法權的法律語境,進而提出自己的粗淺看法。

一、我國地方稅收立法權的法律依據

地方稅收立法權是相對于中央稅收立法權而言的。具體是指地方有權機關根據憲法、法律和法規的規定,結合本地實際情況,制定僅適用于本地區的地方性稅收法規、稅收規章的權力。其具體權限范圍,既受制于一國的立法體制,更與一國的稅權劃分制度密切相關。在我國,地方立法權是建立在中央和地方適當分權基礎上的一個多層級的立法權體系。根據《憲法》和《立法法》的規定,享有地方立法權的機關主要是地方國家權力機關和地方國家行政機關兩類。其中,所謂“地方”,主要是指省級以及省級人民政府所在地的市和國務院批準的較大的市的國家機關。在其機關內部,人大及其常委會作為地方權力機關可以制定地方性法規,政府作為地方最高行政機關可以制定地方性規章。地方性法規在不與憲法、法律、行政法規相抵觸的前提下,可以就下列事項作出規定:

(一)為執行法律、行政法規的規定,需要根據本行政區域的實際情況作具體規定的事項;

(二)屬于地方性事務需要制定地方性法規的事項。地方政府規章在不與法律、行政法規和本省、自治區、直轄市的地方性法規相抵觸的前提下,可以就下列事項作出規定:

(一)為執行法律、行政法規、地方性法規的規定需要制定規章的事項;

(二)屬于本行政區域的具體行政管理事項。從上述規定可以看出,針對與地方事務相關的事項制定地方性法規和地方規章是地方立法權的應有之義。具體到稅收事項,地方是否享有稅收立法權呢?對此我國法律法規沒有明確規定。但從《憲法》和《立法法》的規定看,在法律或行政法規就某個稅種做出基本制度規定后,地方權力機關或者地方政府根據其享有的地方立法權,應該有權在該稅收基本制度規定之下,針對該稅收基本制度在本區域內的實施,做出大量補充性、技術性與細節性的規定,以彌補上位法條文規定的不足、增強該稅收法律規范的覆蓋密度。在此范圍內,地方立法權所享有的稅收事項的立法權限,應該沒有什么疑問。可以說,它是地方的法定職權。當然,正如《憲法》和《立法法》的規定,地方在行使其稅收事項立法權時,應當符合上位法的規定,不得與其相抵觸,否則,構成了對立法體系的超越,破壞了國家法制統一②。也許有人認為,1993國務院發布《關于實行分稅制財政管理體制的決定》的規定:“……中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央,以保證中央政令統一,維護全國統一市場和企業平等競爭”,根據此規定,地方并不享有稅收立法權,包括地方稅的稅收立法權。其實,《決定》中的稅收立法權是指稅種及課稅要素的創制性立法權,并不包括地方所享有的法定范圍內的補充性或解釋性立法權。實踐中,省級政府也享有一定的稅收立法權就是明證③。

二、房產稅試點立法的合法性之爭

此次上海、重慶兩地房產稅立法,明確規定了房產稅的征稅對象、稅率、減免條件等課稅要素,從立法內容上,屬于對稅收事項的創制性立法,同時從立法主體上,又可以定性為地方政府行政立法,即地方政府制定規章的行為。其合法性爭議的實質在于,兩市的立法行為,是否應當被理解為屬于“為執行法律、行政法規、地方性法規的規定需要制定規章”而構成《房產稅暫行條例》第10條規定意義上的一種在本地方適用的施行細則,或者是否應當被理解為對于《房產稅暫行條例》第5條關于“個人所有非營業用的房產免稅”規定的公然違反。如果理解是肯定的,則兩地的立法行為是職權立法,因為超越了上位法《房產稅暫行條例》關于“個人所有非營業用的房產免稅”的規定而構成越權立法,屬于違法行為;如果理解是否定的,由于依據是國務院的指示,根據有關行政授權理論,被授權單位有權在授權范圍內為行政行為,包括行政立法行為,則兩地的立法行為是合法行為,此處權且稱為授權立法行為。主張兩地行為是授權立法行為,一個必須的前提是:國務院享有稅收立法權,否則授權無從談起。那么,國務院享有稅收立法權嗎?其享有的稅收立法權是職權性立法權還是授權性立法權?對此,又存在兩種相反的觀點。一種觀點認為:根據稅收法定原則,稅收立法權應當專屬于全國人大及其常委會。目前國務院享有的稅收立法權是授權性立法權,因為1985年全國六屆人大三次會議決定:授權國務院對于有關經濟體制改革和對外開放方面的問題,必要時可以根據憲法,在同有關法律和全國人大及其常委會的有關決定的基本原則不相抵觸的前提下,制定暫行的規定或者條例,頒布實施,并報全國人大常委會備案。根據該授權決定,國務院獲得了稅收立法權,并隨后制定了一系列稅收暫行條例,包括1986年的《房產稅暫行條例》;另一種觀點認為,憲法并未確定稅收法定主義是中國稅收立法的原則④,目前國務院享有的稅收立法權是職權性立法權,依據是《憲法》第89條規定:在不與全國人大及其常委會制定的法律或決定相抵觸的條件下,國務院享有“根據憲法和法律,規定行政措施,制定行政法規,發布決定和命令”的權力。該項權力中當然包括制定和發布稅收方面的措施、行政法規、決定和命令的權力,也包括修改《房產稅暫行條例》的權力。1985年全國人大的授權決定在嚴格意義上并非“授權立法”而僅是“授權變法”,只是從立法范圍上擴張了國務院原本就有的稅收立法權。⑤對國務院稅收立法權性質的不同主張導致了對房產稅試點立法合法性的不同認識。如果主張國務院的稅收立法權是授權性立法權,根據《立法法》關于“被授權機關不得將該項權力轉授給其他機關”的規定,國務院不得將稅收立法權再行轉授,那么,重慶、上海根據國務院的授權(國務院136次會議精神)而進行房產稅立法,無疑是違法的;如果主張國務院的稅收立法權是職權性立法權,根據《憲法》第85條、第89條的規定,國務院作為國家最高行政機關,“統一領導全國地方各級國家行政機關的工作,規定中央和省、自治區、直轄市的國家行政機關的職權的具體劃分”,當然可以將自己享有的職權授予地方政府行使,那么,重慶、上海的試點立法無疑又是合法的。可見,“合法”與“違法”之爭不過是源于人們的認識不同。

三、地方稅收立法權的法律規制

不論人們如何認識,一個不容忽視的事實是,重慶、上海兩地已經事實上行使了地方稅收立法權,而且根據該稅收立法,兩地相應的稅收征管也在平穩進行之中。人們甚至可以順勢推測,如果兩地試點卓有實效,不排除國務院進而授權其他地區地方政府進行類似的房產稅立法用以調控當地房地產市場的可能。畢竟,房產稅也是一種經濟調控工具,更主要的是,房產稅是地方稅,“在改善地方財力方面的功效日益凸顯,……在不改變現行利益分配格局的前提下,房地產稅可以增加地方政府的財政收入,成為地方穩定的財源。中央無需做出犧牲,而地方獲得了相關的利益,可謂皆大歡喜”⑥。但從納稅人角度,在憲政條件下,在稅收關系日益成為國家和民眾的主要關系、住房日益成為民眾文明生活必需品的時候,地方政府未經民意、違反上位法規定、通過政府規章的方式針對個人住房征稅,無論如何都有點差強人意,由此引發人們的合法性質疑也就不足為怪了。更進一步,上海、重慶房產稅地方試點立法之外,新疆資源稅試點也在推行,地方稅收立法權似乎有借國務院行政授權而擴大之勢。因此,為了保護納稅人權利,有必要對稅收立法權進行嚴格規范,在憲法和法律的框架內對其加以控制和約束。為此,筆者認為,可以從以下幾方面入手:

第一,嚴守稅收法定主義,立法機關切實履行稅收立法職責。稅收法定主義是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定,稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定;征納主體的權利義務只以法律規定為依據⑦,此處的“法律”僅指由代表民意的國家立法機關制定的或由其授權制定的規范性法律文件。換言之,若無法律規定,國家不得向民眾征稅,民眾亦無納稅義務。稅收法定主義被西方稅法學界視為現代稅法的最高原則和稅法領域的“帝王條款”⑧。我國《立法法》第8條規定:“下列事項只能制定法律:……

(八)基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度;……

(十)必須由全國人民代表大會及其常務委員會制定法律的其他事項。”該規定表明,我國稅收基本制度的立法權,即有關課稅要素、納稅人權利義務等內容的立法權,必須且只能由國家立法機關行使,未經國家立法機關授權,行政機關不得在行政法規中對課稅要素作出規定,地方性法規、部委規章及地方性規章等其他法律性文件亦不能擅自規定課稅要素。《立法法》的規定體現了稅收法定主義。《立法法》不是憲法本身,但卻是憲法性文件,它的規定具有憲法性效力,理應成為稅收立法的最高行為準則。但實踐中,目前除了《個人所得稅法》、《企業所得稅法》、《稅收征管法》三部法律外,其他的稅收法律文件都是以行政法規或規章的方式存在的。而這些行政法規或規章廣泛涉及課稅要素、納稅人權利義務等內容,客觀上造成國務院享有稅收基本制度立法權的假象。同時,“地方服從中央”的憲法精神又使這種假象通過國務院授權的方式蔓延到地方。可以說,正是立法機關的職能缺失,導致了我國稅收立法實踐與稅收法定主義相去甚遠,也是人們質疑此次房產稅試點立法合法性的根本性原因。

第二,明確稅收立法權限的法律界定,完善授權立法監督機制。此次重慶、上海兩地房產稅立法試點引起合法性質疑的另一個重要原因在于我國立法機關和行政機關的稅收立法權限缺乏明確的法律界定。雖然《立法法》第8條規定有關稅收的基本制度由全國人大及其常委會制定,但對于稅收基本制度以外的稅收事項是否可以由行政機關確定卻沒有明確規定。實踐中有一種理解認為,國務院應該有權確定稅收基本制度以外的稅收事項,根據需要或者自行立法,或者自行授權省級政府依照法定權利辦理,必要時也可以建議全國人大及其常委會授權省級人大常委會決定。如果從地方自治的角度,對于針對本地區的特定稅收事項,省級人大也應當有權制定相應的稅收法規,對于具有全國意義但需要在地方先行試驗的稅收立法,也可以由國務院授權省級政府制定相應的稅收規章⑨。實踐中的理解,使原本應當居于從屬地位的稅收行政立法權占據了主導地位。為此,明確稅收立法權限的法律界定,就要求強化國家立法機關即全國人大及其常委會的稅收立法職能,建立健全稅收基本法;同時,嚴格審查1985年的授權決定,及時把成熟有效的稅收行政法規上升為法律,1985年全國人大做出的一攬子授權決定,使國務院事實上全面享有了稅收立法權,進一步模糊了立法機關和行政機關的稅收立法權界限。但鑒于稅收授權立法有其存