內容框架

1.會計政策及其變更

2.會計估計及其變更

3.前期差錯更正

歷年真題分析

本章內容比較重要，屬于“學時難，考時易”章節。在近幾年考試中，通常以客觀題形式出現時，

所占分值不高，通常2分左右。但是，會計政策變更和差錯更正還可以與其他章節內容相結合以主觀題

形式出現。學習本章時，應重點掌握會計政策變更和會計估計變更的區分；掌握會計政策變更、會計估

計變更和前期差錯的會計處理。

方法&技巧

★學習本章時，應當通過典型例題掌握其核算原則。具體包括：會計政策變更累積影響數的計算，

會計估計變更對當期損益影響的計算等。尤其是，應重點掌握會計差錯更正的常見題型，如與日后事項

的結合。特別注意會計政策變更和會計差錯更正中的所得稅問題。

第一節會計政策及其變更

?知識點：會計政策及其變更概述（★）

★會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。原則是特定

會計原則、基礎如計量基礎（計量屬性）、會計處理方法是適合于本企業的具體會計處理方法。會計政

策具有選擇性、強制性和層次性。企業應當披露重要的會計政策。_____________________________

1發出存貨成本的計量是采用先進先出法還是其他計量方法

2長期股權投資的后續計量采用成本法還是權益法

3投資性房地產的后續計量采用成本模式還是公允價值模式

應披露的

4固定資產的初始計量使用購買價款還是購買價款的現值

重要會計

5無形資產內部研發項目開發階段的支出確認無形資產還是計入當期損益

政策

6收入確認時所采用的會計原則

7借款費用的會計處理是資本化還是費用化

8合并財務報表合并范圍的判斷

【提示】第2點說的是準則修訂導致的變化,屬于政策變更,而如果持股比例變化導致的成本法和權

益法不屬于政策變更。

【例題?單選題】下列各項屬于會計政策變更的是（）。

A.長期股權投資的核算因增加投資份額由權益法改為成本法

B.資產負債表日將獎勵積分的預計兌換率由45%變為90%

C.固定資產折舊方法由年限平均法改為年數總和法

D.與資產相關的政府補助由總額法改為凈額法

『正確答案』D

『答案解析』選項A,作為當期新發生事項處理；選項B和C,屬于會計估計變更。

【例題?單選題】下列各項中，屬于企業會計政策變更的是（）。

A.使用壽命確定的無形資產的攤銷年限由10年變更為6年

B.應收賬款計提壞賬準備的比例由5%改為3%

C.固定資產的凈殘值率由7%改為4%

D.投資性房地產的后續計量由成本模式轉為公允價值模式

『正確答案』D

『答案解析』選項A、B、C,均屬于會計估計變更。

【例題?多選題】下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。

A.無形資產攤銷方法由生產總量法改為年限平均法

B.因執行新會計準則將收入確認時點由風險報酬轉移改為控制權轉移

C.投資性房地產的后續計量由成本模式改為公允價值模式

D.因執行新會計準則對子公司的長期股權投資由權益法改為成本法核算

『正確答案』BCD

『答案解析』選項A,無形資產攤銷方法由生產總量法改為年限平均法屬于會計估計變更。

?知識點：追溯調整法（★★★）

追溯調整法是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生

時即采用變更后的會計政策,并以此對財務報表相關項目進行調整的方法

定義比如：2001年1月1日發生一個業務，采用政策A核算，2007年1月1日發生

會計政策變更，將政策A改為政策B,則追溯即假設2001年即采用政策B核算，

然后將其結果與現有的結果比較，進行調整。

追溯

（1）對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各期間凈損益各項目和其

調整

他相關項目，視同在比較期間一直采用；

法

（2）對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數，應調整比

思路

較財務報表最早期間的期初留存收益和其他相關項目。

接上例，若2007年年初發生的會計政策變更，則比較財務報表最早期間的期初

數是指2006年的年初，即2005年的年末。

步驟一計算；二分錄；三調表；四附注（四步）

會計政策變更累積影響數是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列

定義

報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額（新一舊）

累積按變更后的會計政策追溯計算所得到列報前期最早期初留存收益（應有的）金額

影響-（現有的）列報前期最早期初留存收益金額=累積影響數；留存收益金額包括

公式

數盈余公積和未分配利潤項目，不考慮由于損益的變化而應當補分的利潤或股利

（凈利潤就是留存收益）

步驟稅前差異一一所得稅影響一一稅后差異

【提示口訣】

假如當初既如此,一直調到早年初,

留存收益相比較,就是累積影響數;

當期遞延要分清,以前損益不使用,

每股收益重計算,最終現有變應有。

【例題?判斷題】對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數，應調整比較財務

報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的金額也應一并調整。（）

『正確答案』V

『答案解析』本題考核追溯調整法的實際應用。

【例題?計算分析題】甲公司20X5年、20X6年分別以450萬元和110萬元的價格從股票市場購

入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發生的交易費用），市價一直高于購入成本。

公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20X7年起對其以交易為目的購入的股票由成

本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。

假設所得稅稅率為25%,公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。

公司發行普通股4500萬股，未發行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產賬面價值

如表所示（單位：萬元）

一會計政策成本與市價孰20義5年年末公允價20X6年年末公允價

股票低值值

A股票450510510

B股票110—130

根據上述資料，甲公司的會計處理如下：

1.計算：

（1）甲公司20X7年12月31日的比較財務報表列報前期最早期初為20X6年1月1日。

（2）甲公司在20X5年年末按新政策計量的賬面價值為510萬元，按舊政策計量的賬面價值為450

萬元，兩者稅前差異為60萬元，所得稅影響為15萬元，兩者差異的稅后凈影響額為45萬元，即為該

公司20X6年期初由成本與市價孰低計量改為公允價值計量的累積影響數。

（3）甲公司在20義6年年末按新政策計量的賬面價值為640萬元，按舊政策計量的賬面價值為560

萬元，兩者的稅前差異為80萬元，所得稅影響為20萬元，兩者差異的稅后凈影響額為60萬元。其中，

45萬元是調整20X6年累積影響數，15萬元是調整20X6年當期金額。

（4）甲公司按照公允價值重新計量20X6年年末B股票賬面價值，其結果為公允價值變動收益少

計20萬元，所得稅費用少計5萬元，凈利潤少計15萬元。

2.分錄：

（1）對20X5年有關事項的調整分錄：

①對20X5年有關事項的調整分錄：

借：交易性金融資產一一公允價值變動60

貸：利潤分配一一未分配利潤45

遞延所得稅負債15

②調整利潤分配：

共計提盈余公積45萬元義15%=6.75（萬元）

借：利潤分配一一未分配利潤6.75

貸：盈余公積6.75

（2）對20X6年有關事項的調整分錄：

①對20義6年有關事項的調整分錄：

借：交易性金融資產一一公允價值變動20

貸：利潤分配一一未分配利潤15

遞延所得稅負債5

②調整利潤分配：

共計提盈余公積15萬元又15%=2.25（萬元）

借：利潤分配一一未分配利潤2.25

貸：盈余公積2.25

3.調表（財務報表略）

甲公司在列報20X7年財務報表時，應調整20X7年資產負債表有關項目的年初余額（20X6年末）、

利潤表有關項目的上年金額（20X6年）及所有者權益變動表有關項目的上年金額（20X6年）和本年

金額（20X7年）。

（所有者權益變動表第一行是上年年末余額）

①資產負債表項目的調整：調增以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產年初余額80萬

元；調增遞延所得稅負債年初余額20萬元；調增盈余公積年初余額9萬元；調增未分配利潤年初余額

51萬元。

②利潤表項目的調整：調增公允價值變動收益上年金額20萬元；調增所得稅費用上年金額5萬元

（遞延所得稅）；調增凈利潤上年金額15萬元；調增基本每股收益上年金額（15/4500）0.0033元。

③所有者權益變動表項目的調整：調增會計政策變更項目中盈余公積上年金額6.75萬元（在20X

5年年末數基礎上調增），未分配利潤上年金額38.25萬元，所有者權益合計上年金額45萬元。調增

會計政策變更項目中盈余公積本年金額2.25萬元（在20義6年年末數基礎上調增），未分配利潤本年

金額12.75萬元，所有者權益合計本年金額15萬元。

20X7年度所有者權益變動表（簡表）

本年金額（20X7）上年金額（20X6）

項目盈余公未分配利所有者權益合盈余公未分配利所有者權益合

….….

積潤計積潤計

一、上年年末余

額

加：會計政策變

2.2512.75156.7538.2545

更

二、本年年初余

額

四、本年年末余

額

?知識點：未來適用法（★★）

未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，

定義

或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

未來1.不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無須重編以前年度的財務報

適用置；

法思路2.企業會計賬簿記錄及財務報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不

因會計政策變更而改變以前年度的既定結果，并在現有金額的基礎上再按新的會

計政策進行核算。

【例題?計算分析題】乙公司原對發出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規定，公司從

20X7年1月1日起改用先進先出法。20X7年1月1日存貨的價值為250萬元，公司當年購入存貨的

實際成本為1800萬元，20X7年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為450萬元，當年銷售

額為2500萬元，假設該年度其他費用為120萬元，所得稅稅率為25%。20X7年12月31日按后進先出

法計算的存貨價值為220萬元。

乙公司由于法律環境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理。乙公司采用先進先

出法銷售成本=250+1800—450=1600（萬元），采用后進先出法銷售成本=250+1800—220=1830

（萬元），公司因會計政策變更使當期凈利潤增加172.5萬元。計算確定會計政策變更對當期凈利潤的

影響數如表所示（單位：萬元）：

當期凈利潤的影響數計算表

項目先進先出法后進先出法

營業收入25002500

減：營業成本16001830

減：其他費用120120

利潤總額780550

減：所得稅195137.5

凈利潤585412.5

差額172.5

第二節會計估計及其變更

?知識點：會計估計及其變更（★★）

是指企業對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判

定義

斷。

會計估（1）會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響；

計（2）進行會計估計時往往以最近可利用的信息或資料為基礎；

特點

（3）會計估計不會削弱會計確認和計量的可靠性。企業應當對外披露重要的會

計估計。

1存貨可變現凈值的確定，非流動資產可收回金額的確定。

2公允價值的確定。

3固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。

4使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命、殘值、攤銷方法。

應披露的5職工薪酬金額的確定。

重要會計6預計負債金額的確定。

估計7收入金額的確定、提供勞務完工進度的確定。

8一般借款利息資本化金額的確定。

9應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定。

與金融工具相關的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融資產減值損失的確

10

定。

【例題?多選題】下列各項，屬于會計估計的有（）。

A.收入確認時合同履約進度的確定

B.固定資產預計使用壽命的確定

C.無形資產預計殘值的確定

D.投資性房地產按照公允價值計量

『正確答案』ABC

『答案解析』選項D,投資性房地產后續計量屬于會計政策。

【例題?多選題】下列各項中，屬于企業會計估計的有（）。

A.勞務合同完工進度的確定

B.預計負債初始計量的最佳估計數的確定

C.無形資產減值測試中可收回金額的確定

D.預計負債金額的確定

『正確答案』ABCD

是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對選

會計估定義

產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。

計變更

情形1.賴以進行估計的基礎發生了變化；

2.取得了新的信息、積累了更多的經驗。

會計估計變更并不意味著以前期間會計估計是錯誤的;如果以前期間的會計估

注意

計是錯誤的，則屬于前期差錯，應按前期差錯的會計處理辦法進行處理。

?知識點：常見的會計政策變更和會計估計變更區分的歸納（★★）

業務事項政策變更估計變更

1研發費用原確認管理費用改為可以資本化V

2交易性金融資產成本市價孰低改公允價值計量V

3分期付款購買固定資產改按現值計價V

4存貨期末計量改按成本與可變現凈值孰低計量V

5投資性房地產后續計量成本改為公允價值模式V

6存貨發出方法由先進先出法改為個別計價法V

7所得稅應付稅款法改為資產負債表債務法V

8合并報表中對合營企業按比例合并改為權益法V

9因執行準則新規定而發生的會計處理變化V

10固定資產折舊年限、方法和預計凈殘值的變更V

11無形資產使用壽命、攤銷方法和殘值的變更V

12壞賬準備的計提比例由10%改為20%

13因或有事項確認的預計負債因新情況而發生的調整V

14對股權投資的核算由金融資產改按長期股權投資XX

15長期股權投資由成本法核算改為權益法核算XX

16低值易耗品攤銷由一次攤銷法變更為分次攤銷法XX

17企業對初次發生的某交易事項采用的會計處理方法XX

【例題?單選題】下列屬于會計政策變更的是（）。

A.固定資產折舊方法由年限平均法變更為年數總和法

B.無形資產攤銷年限由10年變為6年

C.發出存貨方法由先進先出法變為移動加權平均法

D.成本模式的投資性房地產的凈殘值率由5%變為3%

『正確答案』C

『答案解析』選項ABD,均屬于會計估計變更。

【例題?單選題】2X18年1月1日起，企業對其確認為無形資產的某項非專利技術按照5年的期

限進行攤銷，由于替代技術研發進程的加快，2X19年1月，企業將該無形資產的剩余攤銷年限縮短為

2年，這一變更屬于（）。

A.會計政策變更

B.會計估計變更

C.前期差錯更正

D.本期差錯更正

『正確答案』B

『答案解析』無形資產攤銷年限的變更，屬于會計估計變更。本題考核“會計估計變更”知識點。

【例題?單選題】下列各項中，屬于會計政策變更的是（）。

A.將一項固定資產的凈殘值由20萬元變更為5萬元

B.將產品保修費用的計提比例由銷售收入的2%變更為1.5%

C.將發出存貨的計價方法由移動加權平均法變更為個別計價法

D.將一臺生產設備的折舊方法由年限平均法變更為雙倍余額遞減法

『正確答案』C

『答案解析』選項A、B、D均屬于會計估計變更。選項C,存貨計價方法的變更屬于會計政策變更。

第三節前期差錯更正

?知識點：前期差錯分類及會計處理原則（★★★）

?前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。

（1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

（2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

相關信息

前期差錯通常包括：計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產

生的影響等。

不重要的是指不足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量

前期差錯作出正確判斷的會計差錯。

分類

重要的前是指足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作

期差錯出正確判斷的前期差錯。

不重要采用未來適用法,調整發現當期與前期相同的相關項目。

重要的采用追溯重述法,確定前期差錯影響數不切實可行的除外。

前期差錯更正會計處理

?前期差錯的重要程度，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。

?對于所得稅的調整：應當兼顧當期所得稅和遞延所得稅。

【例題?判斷題】發現以前會計期間的會計估計存在錯誤的，應按前期差錯更正的規定進行會計處

理。（）

『正確答案』V

『答案解析』本題考核對會計差錯的界定。

【例題?多選題】下列用以更正能夠確定累積影響數的重要前期差錯的方法中，不正確的有（）。

A.追溯重述法

B.追溯調整法

C.紅字更正法

D.未來適用法

『正確答案』BCD

『答案解析』進行前期重要會計差錯更正的方法是追溯重述法，其余三個選項都不正確。本題考核

“重要的前期差錯更正方法”知識點。

【例題?單選題】2018年12月31日，甲公司發現應自2017年10月開始計提折舊的一項固定資

產從2018年1月才開始計提折舊，導致2017年管理費用少計200萬元，被認定為重大差錯，稅務部門

允許調整2018年度的應交所得稅。甲公司使用的企業所得稅稅率為25%,無其他納稅調整事項，甲公

司利潤表中的2017年度利潤為500萬元，并按10%提取了法定盈余公積。不考慮其他因素，甲公司更

正該差錯時應將2018年12月31日資產負債表未分配利潤項目年初余額調減（）萬元。

A.15B.50

C.135D.150

『正確答案』C

『答案解析』甲公司更正該差錯時應將2018年12月31日資產負債表未分配利潤項目年初余額調

減200義(1-25%)X(1-10%)=135(萬元)。

相關會計分錄為：

借：以前年度損益調整一一管理費用200

貸：累計折舊200

借：應交稅費一一應交所得稅50(200X25%)

貸：以前年度損益調整一一所得稅費用50

借：盈余公積15

利潤分配一一未分配利潤135

貸：以前年度損益調整150(200-50)

【例題?綜合題】某企業為上市公司，2X17年財務報表于2X18年4月30日對外報出。該企業2

X18年日后期間對2義17年財務報表審計時發現如下問題。

其他資料：該企業適用的所得稅稅率為25%,按照10%的比例計提法定盈余公積，不計提任意盈余

公積。

要求：

判斷上述事項處理是否正確，說明理由，并編制會計差錯的更正分錄。

資料一：2X17年末，該企業的一批存貨已經完工，成本為48萬元，市場售價為47萬元，共200

件，其中50件簽訂了不可撤銷的合同，合同價款為51萬元/件，產品預計銷售費用為1