引言完善企業內部控制環境有利于提高企業內部控制的效果。而企業本身是在不斷發展變化的，企業生命周期的每個階段都具有一定的特殊性，基于企業生命周期對優化內部控制環境進行動態研究同樣具有意義。一、內部控制環境內部控制環境是企業內部控制體系的基礎部分，為內部控制的實施過程奠定了基調。COSO框架中的內部控制的環境要素包括員工的誠信、道德價值觀、員工的勝任能力、管理層的理念和經營風格、組織結構、權責分配、組織和開發其員工的方式以及董事會給予的關注和指導。ERM框架則提出內部環境因素包括主體的風險管理理念、風險容量、董事會的監督、主體中人員的誠信、道德價值觀和勝任能力、組織結構以及管理當局權利和責任分配、組織和開發員工的方式。COSO注重管理經營理念，而ERM更強調風險觀念。根據系統論觀點，若將內部控制工作視為一個系統，則內部控制環境分為外部環境和內部環境。我國2010年頒布的《企業內部控制配套指引》認為內部控制環境包括組織架構、發展戰略、人力資源、企業文化和社會責任。對內部控制環境的構成要素進行清晰的界定是研究內部控制環境優化的前提。我國學者也專門對此進行了研究，并對我國的相關規定進行了較細致的探討。例如，陳留平與馬暢通過比較中美內部控制環境的規定，建議我國內控指引應當分別規定公司治理與組織結構以及細分企業文化中對治理層、管理層和員工的規定。楊瑞平認為，以環境責任主體為標準對內部控制環境要素進行劃分更加合適。本文基于相關理論內容的研究對外部環境和內部環境的內容重新進行簡單歸納。（一）外部環境外部環境主要包括經濟環境、法律環境、政治環境、技術環境。外部環境是企業自身無法進行控制的。（二）內部環境通過分析內部控制環境要素的具體內容，筆者認為，對內部環境要素的細分更加有利于研究。因此，本文將不采納《企業內部控制配套指引》的觀點，而是將內部環境要素劃分為客觀要素和主觀要素。客觀因素包括發展戰略、組織結構、權責分配、治理機構等。主觀因素包括企業精神、管理理念與經營風格、員工的道德價值觀、員工的工作積極性等。二、企業生命周期20世紀50年代是“企業生命周期”理論的孕育階段。馬森·海爾瑞最早提出企業生命周期概念。1989年，愛迪思博士提出了企業生命周期理論，標志著企業生命周期理論的成熟。本文討論的是企業生命周期的簡化模型，即初創期、成長期、成熟期和衰退期。初創期：初創期是企業生命的起點，主要是以產品為導向，創業者及其團隊要集中力量開發具有發展潛力的主打產品，尋求市場中的生存機會，核心人才和資金是企業的重心。這一階段的主要特點是風險較大、企業穩定性較差、企業不具備完善的制度體系、管理規范性較低。領導者的個人特質對企業影響重大，管理觀念對企業發展至關重要。成長期：這一階段的主要特點是企業非常重視外部市場，領導層的自信程度較高，企業的組織結構、權責分配和管理程序趨向正規化，企業家職能向職業化管理轉變。企業比較關注外部環境的變化，而內部環境建設還不夠成熟。企業的管理制度不夠完整或者具體的規定執行不到位，比如成本控制不足、缺乏有效的監督等。成熟期：企業的整體狀態已經穩定，產品的收益水平較高，制度和組織結構開始發揮作用。在成熟期的初期，企業會比較關注業務流程以及各種制度的制定及完善，開展企業間和企業內的整合與團結。成熟期的企業內部控制環境也開始出現新問題。管理層的觀念開始趨于保守，專業化的管理導致決策過程僵化，管理制度的更新不夠充分，企業的活力逐漸不足，企業內部的官僚主義開始興起。衰退期：衰退期是企業生命的最后階段，企業的競爭能力衰退，企業更加關心如何更好地收回資金，對市場的關注度降低，對風險采取回避的態度。該階段內部控制環境面對的主要問題包括以下幾個方面：形式主義嚴重，人們忽視做事的內容和原因；工作方式刻板，政治權利問題凸顯，各部門注意力集中到內部地位之爭；內部矛盾升級，存在職權與責任不相稱的情況，員工能力不受重視、士氣低落等。三、企業生命周期各階段內控環境優化的側重點優化內控環境對提高企業的內部控制水平的意義重大，但具體的某個企業一般不具有主動改變外部環境的能力。因此，站在企業的角度來說，內控環境的優化主要是指對內部環境的改善。不同生命周期的企業，內部控制的側重點不同。因此，筆者根據生命周期四個階段的內部控制環境特點分別提出企業優化內部控制環境的側重點。（一）初創期從優化內部控制環境的角度來說，初創期企業很多還不具備能力建立完整的企業架構，而人的因素對初創期企業的影響相對突出。本文認為，內部控制環境的優化應當集中在主觀環境要素，主要是管理觀念與經營風格以及員工的價值觀。1.管理理念與經營風格初創期的企業運作過程靈活多變，企業的運營往往取決于初創者的觀念。在這一階段，企業的領導者要樹立良好的風險意識，管理理念和經營風格要能夠與行業特點和產品特性相協調，不能缺乏動力也不能過于激進。此外，管理理念和經營風格要適應企業成員的特質，初創期的成功與否最重要的因素之一就是人才，企業在這一階段很少能夠采用高薪的方式吸引和保留核心人才，志同道合往往是人們所看重的。2.員工的道德價值觀初創期是以產品為導向，產品開發過程需要核心人員具備相應的專業能力和創新性。企業應當注重員工能力的開發，適當給予普通員工參與決策和展現才能的機會，營造一個適度寬松的工作氛圍。與此同時，強化員工對企業管理過程的認識和內控意識，提高員工的自律性以及對企業的認同感。（二）成長期成長期的企業具有較好的市場前景，企業的內部架構處于逐步完善的過程，資金和人員的規模都在增長，企業需要建立相應的控制體系才能實現有序的運作。這一階段里，企業的管理層具有較強的進取心，員工的工作積極性較高。相比之下，優化內部控制環境的重心會偏向內部環境中的客觀要素，實現有效內部控制的前提應是規范和改進組織結構、業務流程與管理制度等，明確企業內部的權責分配，強化人員專業能力。1.組織結構組織結構是建立內部控制活動的基礎之一。一些企業會存在機構臃腫或組織不良問題，還有因缺乏對業務流程的認識而導致組織內溝通不暢或者難以協調。在成長期強調組織結構要素的原因在于，企業進入成熟期后改變組織結構的阻力和代價開始變大。企業成長及組織結構創新，必然帶來內部控制的革命性變化。如果企業在成長期能提前考慮組織結構未來的變革性，不僅對該階段內部控制影響重大，也為以后的組織結構調整打下良好基礎。組織結構會影響信息和溝通的路徑及效率，組織的層次越多、復雜度越高則溝通難度越大，規范性越強則靈活性越低。企業可以依據行業特點和戰略定位來設計組織結構，并伴隨經營的新變化對組織結構進行有序的動態調整。2.權責分配成長期的企業通常規范性有所欠缺，職權劃分不當就會造成管理上的混亂，內部控制也會陷入困境。權責劃分包括職責劃分、權利分配與授予。企業應當充分考慮自身的運營特點，權責流程應當清晰明了具有可執行性，模糊的業務流程會導致人們對工作內容認識不清，出現問題時無法快速找到原因，造成管理上的漏洞，增加發生損害公司利益行為的可能性。此外，權力的下放要適度，確保上級對下級的控制，也要保證下級的積極性。遵循均衡原則，使得企業內部形成一定的監督機制，可按重要性原則建立相關制度，設置相關部門和職位來強化內部的權力制衡，并配以具體的管理規定。3.員工勝任能力成長期的快速發展要求員工的專業素質相應提升。市場對企業的認可度不僅取決于產品本身，企業人員的良好素質也可以為企業贏得更多收益，比如，生產人員專業性可以改進產品產出質量降低成本，管理人員專業性會促進管理機制的完善等，這也恰恰與內部控制相關聯。成長期的員工積極性相對較高，但可能缺乏對內部控制的認識。因此，在這個階段要強化員工培訓，包括專業能力、職業道德、法律意識和對內部控制的理解等。（三）成熟期成熟期企業的內部控制問題往往不是缺乏控制制度和方法，而是控制措施難以落實到位。人員的專業能力并不是限制內部控制效果的主要原因，而是人們缺乏執行的動力。就內部控制環境客觀因素來說，在此階段企業組織機構發生重大變動的可能性較低，通常是通過有針對性的調整來進行優化和改進。此外，內部控制環境中的主觀因素也十分重要。企業可以通過強化企業精神的建設來更新理念，借助激勵措施來調動大家的工作積極性，進而保證內部控制活動的順利進行。1.企業精神成熟期的企業具有比較穩定的組織因素，但是循規蹈矩的最大弱點是缺乏活力，管理制度可能比較僵化或者過時，官僚主義開始在企業中蔓延，而這些問題會嚴重影響內部控制的效果。此時，企業應當樹立健康的、積極的企業精神，通過具體的活動改進信息溝通路徑來將企業精神滲透到整個企業中去，不斷推動管理層的創新意識和自律性，激發員工的積極性，形成一個不斷更新的企業氛圍。2.公司治理結構與機制成熟期的企業已經具有較完備的組織結構和管理制度，公司治理對內部控制的影響越來越大。對很多上市公司來說，公司治理結構與機制成了內部控制環境要素中的重點。突出的問題包括以下幾個：（1）股權結構不合理。比如國有股比重過大、大股東權利導致控制失效等。（2）監督部門缺乏獨立性和專業性。比如內部審計流于形式、董事會缺乏獨立性等。（3）約束制度落后。（4）委托代理關系不正常。企業應當針對上述問題進行優化。首先，可以借助數字時代信息技術手段提高信息透明度來監督大股東和管理層行為。其次，建立完善的董事會制度，提高董事會獨立水平。再次，內部審計作為獨立機構應避免權利級別的問題導致內審失效，內部審計與監事會共同監督企業經營活動。最后，應將績效制度、薪酬制度與約束制度相結合，使公司治理發揮作用，從而改善內部控制的效果。3.員工積極性成熟期的企業表現出按部就班的保守態度，晉升制度可能比較死板，人們的關注點慢慢從市場活動轉向內部斗爭，導致企業許多的管控措施無法真正得以落實。因此，企業應當側重員工激勵，適當增加晉升機制的靈活性，提高福利與工作表現的關聯性。通過培訓等活動更新員工的觀念，特別是對管理層的培訓。建立公開公平、簡單明確的獎懲機制來鼓勵創新，不斷培養企業的活力。（四）衰退期衰退期企業經營者官僚主義和本位主義嚴重，企業改革的阻力很大，內部控制環境中的一些客觀要素不大具備變革的可行性，例如組織結構、業務流程等。如果變動不當，很可能會加速企業的衰退，對年邁的企業動“大手術”的風險偏大。對內部控制環境的優化可以選擇相對溫和的方式，對權責結構進行適當調整來解決內部矛盾，提升員工的責任感來強化工作效率。1.權責劃分與崗位輪換制度衰退期的企業最大的難題之一是形式主義嚴重，固定的職務和嚴格的管理條例會使得工作流程死板僵化。企業由于管理慣性或權力斗爭限制了內部架構的改進，固有問題難以解決，對新問題反應不足。企業應改進管理監督制度提高權力制衡水平，通過促進合作的方式來使保證企業的控制活動正常運轉。此外，人員變動性較低會導致對本部門利益的過分關注，采納崗位輪換制度可有利于調動企業活力，特別是領導層的調動會克服工作慣性引起的惰性，有利于部門間的溝通。2.員工的道德價值觀企業員工會因為工作能力不受重視