13月14日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《企業(yè)合并——披露、商譽及其減值（征求意見稿）》（以下簡現(xiàn)將征求意見稿簡要介紹如下：一、背景情況收購（國際財務(wù)報告會計準則稱之為企業(yè)合并）通常是涉及主體的重大交易。這些交易在全球經(jīng)濟中發(fā)揮著重要作用，據(jù)統(tǒng)計，全球2023年的交易總額達3.2萬億美元。1《國際財務(wù)報告準則第3號——企業(yè)合并》（以下簡稱《國際財務(wù)報告準則第3號》）規(guī)定了企業(yè)合并的相關(guān)會計處理。IASB在2013年至2015年期間開展了《國際財務(wù)報告準則第3號》實施后審議，了解到利益相關(guān)方存在以下兩一是財務(wù)報表使用者（以下簡稱使用者）需要更好的信/insights2息來幫助他們評估企業(yè)合并的業(yè)績。一些使用者運用包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值測試提供的信息，作為評估企業(yè)合并成功與否的替代指標。例如，一些使用者表示，他們認為確認減值損失即表明企業(yè)合并不成功。二是包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值測試復(fù)雜且費時費力，減值損失有時確認得過晚（即從發(fā)生減值到在財務(wù)報表中確認減值損失存在延遲）。IASB擬通過“企業(yè)合并——披露、商譽及其減值”項目回應(yīng)利益相關(guān)方提出的擔(dān)憂。該項目旨在探討主體是否能夠以合理的成本向使用者提供有關(guān)企業(yè)合并的更有用信息。這類信息將有助于使用者做出更優(yōu)決策，更好地評估企業(yè)合并的業(yè)績，以及評估管理層如何高效且有效利用主體的經(jīng)濟資源來收購這些業(yè)務(wù)。二、征求意見稿主要內(nèi)容IASB根據(jù)“企業(yè)合并——披露、商譽及其減值”項目目標，在征求意見稿中提出了一系列修訂建議。這些修訂建議以IASB于2020年3月發(fā)布的《企業(yè)合并——披露、商譽對有關(guān)這些初步意見反饋的考慮。擬議的修訂主要涉及《國際財務(wù)報告準則第3號》的披露要求和《國際會計準則第363號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱《國際會計準則第36號》）（一）《國際財務(wù)報告準則第3號》的披露要求IASB建議增加新的披露要求，進一步要求主體披露以第一，有關(guān)企業(yè)合并業(yè)績的信息，特別是有關(guān)主體戰(zhàn)略性企業(yè)合并的購買日關(guān)鍵目標（keyobjectives）以及評估關(guān)鍵目標實現(xiàn)與否的相關(guān)指標（relatedtargets）的信息，以及在后續(xù)期間這些關(guān)鍵目標和相關(guān)指標的實現(xiàn)程度的信息；第二，有關(guān)企業(yè)合并預(yù)期產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)的定量信息。他利益相關(guān)方，特別是財務(wù)報表編制者（以下簡稱編制者對披露這一信息的成本表示關(guān)切，他們表示其中一些信息在些信息可能使主體面臨訴訟風(fēng)險。IASB決定繼續(xù)執(zhí)行其要求主體披露該信息的初步意見，但對利益相關(guān)方的上述關(guān)切作出回應(yīng)，建議主體在特定情況下豁免披露某些此類信息，并僅要求主體披露戰(zhàn)略性企業(yè)合并的業(yè)績信息。此外，IASB還建議對《國際財務(wù)報告準則第3號》的披露要求進行一些其他修訂。4（二）《國際會計準則第36號》的減值測試一些利益相關(guān)方指出商譽減值損失有時并未及時確認，以及減值測試成本過高且復(fù)雜。對于商譽減值損失的確認可能存在延遲的關(guān)切，IASB指出了兩大原因：一是管理層過度樂觀，即管理層在計量可務(wù)在合并購入業(yè)務(wù)之后形成的“凈空值”（指該業(yè)務(wù)的可收回金額超過其已確認的凈資產(chǎn)賬面價值的部分）可使商譽免于減值。之所以會出現(xiàn)大量凈空值，主要是因為主體資產(chǎn)負債表中并未包含該業(yè)務(wù)的所有價值。例如，內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)可能未在公司的資產(chǎn)負債表中確認。IASB認為，設(shè)計一種不同的減值測試方法來更有效地針對商譽進行減值測試并不可行。但是，IASB建議對《國際會計準則第36號》中的減值方法進行有針對性的修訂，第一，減少凈空值。對包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元進行減值測試的目的是確保這組資產(chǎn)的合并賬面金額不高于其可免的。然而，IASB仍建議對減值測試進行修訂，通過明確5際會計準則第36號》規(guī)定了主體可以分攤商譽的最高層級是經(jīng)營分部，IASB建議澄清這一層級不是一個兜底項。第二，減少管理層過度樂觀。《國際會計準則第36號》包含旨在減少管理層過度樂觀的要求。例如，要求主體在準備減值測試時使用合理和有依據(jù)的假設(shè)。IASB認為管理層議對《國際會計準則第36號》的披露要求進行有限的修訂，以幫助改進《國際會計準則第36號》的應(yīng)用并減輕這種擔(dān)憂。擬議修訂要求主體披露包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元屬于哪個報告分部。如此披露有助于投資者將自身對商譽價值的假設(shè)與管理層在進行減值測試時使用的假設(shè)進行比較，從而使投資者能夠更好地評估管理層假設(shè)的合理性。第三，改變主體計算資產(chǎn)使用價值的方式。為了回應(yīng)對減值測試的成本和復(fù)雜性的擔(dān)憂，IASB建議通過以下方式改變使用價值的計算方法：一是建議取消包含尚未承諾的未來重組或者對資產(chǎn)績效的改進或提高所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的限制；二是建議取消在稅前基礎(chǔ)上計算使用價值的要求。取消這些限制將使減值測試中使用的輸入值更接近管理層使用的信息，從而使投資者獲得更多相關(guān)信息。IASB指出，《國際會計準則第36號》中關(guān)于主體在計算使用價值時可6包括的現(xiàn)金流量的其他限制足以確保減值測試的穩(wěn)健性，例如要求主體在管理層的預(yù)算和預(yù)測的基礎(chǔ)上預(yù)測現(xiàn)金流量以及要求在資產(chǎn)當前狀況下對資產(chǎn)進行評估。除了使用價值經(jīng)規(guī)定了降低減值測試成本的措施，例如《國際會計準則第36號》第99段允許主體在特定情況下使用前期計算的可收三、征求意見的主要問題問題1——披露：企業(yè)合并業(yè)績（擬議修訂的《國際財務(wù)報告準則第3號》第B67A段至第B67G段）在《國際財務(wù)報告準則第3號》實施后審議和對討論稿（1）使用者需要更好地了解企業(yè)合并的情況，以幫助他們評估主體為企業(yè)合并支付的價格是否合理，以及企業(yè)合并在收購后的業(yè)績。特別是，使用者表示他們需要信息來幫助其根據(jù)企業(yè)合并發(fā)生時主體設(shè)定的指標評估企業(yè)合并的（2）編制者擔(dān)心披露以上信息的成本。特別是，編制者表示，這些信息具有商業(yè)敏感性，不應(yīng)要求其在財務(wù)報表中披露，披露這些信息可能會使主體面臨更大的訴訟風(fēng)險。7考慮了這些反饋意見之后，IASB建議修改《國際財務(wù)主體披露這一信息的收益和成本。因此，IASB期望建議的披露要求將以合理的成本向使用者提供關(guān)于企業(yè)合并業(yè)績特別是，IASB建議要求主體披露關(guān)于主體企業(yè)合并的購買日關(guān)鍵目標和相關(guān)指標以及這些關(guān)鍵目標和相關(guān)指標是否實現(xiàn)的信息（即關(guān)于企業(yè)合并業(yè)績的信息）。IASB針對編制者對披露以上信息的擔(dān)憂提出了以下建議：（1）只要求主體針對某一類企業(yè)合并（即戰(zhàn)略性企業(yè)合并）提供此類信息（見問題2（2）豁免主體在特定情況下披露此類信息的某些項目（見問題3）。1.您是否同意IASB要求主體披露戰(zhàn)略性企業(yè)合并的業(yè)績并給予相應(yīng)豁免的建議？理由是什么？在回復(fù)時，請考慮該建議是否適當平衡了要求主體披露信息的收益與成本。2.如果您不同意該建議，那么您建議做出哪些具體的更改，以便以合理的成本為使用者提供關(guān)于企業(yè)合并業(yè)績的更8問題2——披露：戰(zhàn)略性企業(yè)合并（擬議修訂的《國際財務(wù)報告準則第3號》第B67C段）IASB建議，要求主體僅披露戰(zhàn)略性企業(yè)合并業(yè)績的信息（即主體企業(yè)合并的購買日關(guān)鍵目標和相關(guān)指標以及這些關(guān)鍵目標和相關(guān)指標是否實現(xiàn)的信息）。戰(zhàn)略性企業(yè)合并，是指主體購買日關(guān)鍵目標未實現(xiàn)將使主體因無法達成其整體經(jīng)營戰(zhàn)略而面臨嚴重風(fēng)險的企業(yè)合并。IASB建議，主體應(yīng)當采用《國際財務(wù)報告準則第3號》中的一系列閾值來確定戰(zhàn)略性企業(yè)合并，達到任何一項閾值的企業(yè)合并將被視為戰(zhàn)略性企業(yè)合并（稱之為閾值法見IASB根據(jù)國際財務(wù)報告會計準則的其他要求和監(jiān)管機構(gòu)用來確定特別重要的交易的閾值提出了擬議的閾值，對于這些重要的交易，主體被要求采取額外措施，例如提供更多信息或舉行股東投票。擬議的閾值既可以是定量的（見第BC63段至第BC67段也可以是定性的（見第BC68段至1.您是否同意采用閾值法的建議？理由是什么？如果您不同意該建議，您建議采用什么方法？理由是什么？2.如果您同意采用閾值法的建議，您是否同意建議的閾9是什么？問題3——披露：披露信息豁免（擬議修訂的《國際財務(wù)報告準則第3號》第B67D段至第B67G段）IASB建議，主體在特定情況下可豁免披露采用本征求意見稿建議要求的一些信息。這項豁免旨在回應(yīng)編制者對商業(yè)敏感性和訴訟風(fēng)險的關(guān)切，在設(shè)計上具有可執(zhí)行性和可審計性，以便其僅在適當情況下才適用（見第BC74段至第IASB建議，作為一項原則，如果披露一些信息預(yù)期會嚴重影響主體企業(yè)合并購買日關(guān)鍵目標的實現(xiàn)，那么主體可豁免披露（見第BC79段至第BC89段）。IASB還提出了應(yīng)用指南（見第BC90段至第BC107段），以幫助主體、審計師和監(jiān)管機構(gòu)確定主體可采用豁免的情況。1.您認為建議的豁免可否在適當情況下采用？如果不南，以更好地解決這些關(guān)切。2.您認為建議的應(yīng)用指南能否有助于把豁免限制在適當情況？如果不能，請解釋您建議實現(xiàn)這一目標的應(yīng)用指南。問題4——披露：識別披露的信息（擬議修訂的《國際財務(wù)報告準則第3號》第B67A段至第B67B段）IASB建議要求主體披露其關(guān)鍵管理人員審議的該主體戰(zhàn)略性企業(yè)合并業(yè)績的信息（即戰(zhàn)略性企業(yè)合并的購買日關(guān)鍵目標和相關(guān)指標以及這些關(guān)鍵目標和相關(guān)指標是否實現(xiàn)IASB建議要求，只要主體的關(guān)鍵管理人員審議了企業(yè)合并業(yè)績，主體就應(yīng)當披露該信息（見第BC115段至第IASB還建議（見第BC121段至第BC130段如果主體的關(guān)鍵管理人員：（1）既不開始審議、也不計劃審議企業(yè)合并的購買日關(guān)鍵目標和相關(guān)指標是否實現(xiàn)，則要求主體披露這一事實及（2）在收購年度之后的第二個年度報告期結(jié)束前，停止審議企業(yè)合并的購買日關(guān)鍵目標和相關(guān)指標是否實現(xiàn)，則要求主體披露這一事實及其原因；（3）已停止審議企業(yè)合并的購買日關(guān)鍵目標和相關(guān)指標是否實現(xiàn)，但仍收到最初用于衡量該關(guān)鍵目標和相關(guān)指標實現(xiàn)情況的度量標準（metric）的信息，則要求主體在收購年度之后的第二個年度報告期結(jié)束之前的期間披露關(guān)于該度量標準的信息。1.您是否同意主體應(yīng)披露的信息是主體的關(guān)鍵管理人員審議的信息？理由是什么？如果不同意，您建議如何要求主體識別要披露的關(guān)于戰(zhàn)略性企業(yè)合并業(yè)績的信息？2.您是否同意：（1）只要主體的關(guān)鍵管理人員審議企業(yè)合并業(yè)績信息，就應(yīng)當要求主體披露該信息？理由是什么？（2）當主體的關(guān)鍵管理人員沒有在特定時間內(nèi)開始或停止審議戰(zhàn)略性企業(yè)合并的關(guān)鍵目標及相關(guān)指標的實現(xiàn)情況時，應(yīng)當要求主體披露以上建議具體指出的信息？理由是問題5——披露：其他建議IASB建議對《國際財務(wù)報告準則第3號》的披露規(guī)定進行其他修訂。這些修訂涉及：第62A段）IASB建議在擬議修訂的《國際財務(wù)報告準則第3號》財務(wù)報告準則第3號》擬議修訂的第B64（5a）段）IASB提出以下建議：一是要求主體按類別描述預(yù)期協(xié)同效應(yīng)（如收入?yún)f(xié)同效應(yīng)、成本協(xié)同效應(yīng)及其他類別的協(xié)同效應(yīng)）；二是要求主體對每類協(xié)同效應(yīng)披露預(yù)期協(xié)同效應(yīng)的估計金額或金額范圍、實現(xiàn)該協(xié)同效應(yīng)的估計成本或成本范圍、預(yù)期從何時開始實現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)的預(yù)期效益以及這些效益將持續(xù)多長時間；三是在特定情況下豁免主體披露該信息。見第BC148段至第BC163段。B64（4）段）IASB建議將《國際財務(wù)報告準則第3號》第64（4）段由的要求（見第BC164段至第BC165段）。B64（14）段）IASB建議修訂《國際財務(wù)報告準則第3號》第64（14）段，以改進信息使用者收到的關(guān)于購入業(yè)務(wù)所產(chǎn)生貢獻的信明確指出該段所指的利潤金額為營業(yè)利潤金額（營業(yè)利潤將在IASB主要財務(wù)報表項目中進行定義二是解釋該規(guī)定的基礎(chǔ)是一項會計政策。第3號》第B64（9）段）IASB建議通過刪除《國際財務(wù)報告準則第3號》第B64（9）段中的“主要（major）”一詞，改進主體披露的關(guān)于際財務(wù)報告準則第3號》隨附的示例第IE72段中的示例中增加養(yǎng)老金和融資性負債（見第BC178段至第BC181段）。段、第B67（4）③段及第B67（5）段）IASB建議刪除《國際財務(wù)報告準則第3號》中的一些披露規(guī)定（見第BC182段至第BC183段）。問題6——對減值測試的修改（《國際會計準則第36注意到有人提出，包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值測試導(dǎo)致減值損失有時確認地過晚。IASB針對以上問題識別出兩個原因：掩飾和管理層過決該問題（見第BC192段至第BC193段）。減少掩飾的建議IASB考慮過設(shè)計一種不同的減值測試方法來更有效地相反，IASB建議通過澄清如何將商譽分攤至現(xiàn)金產(chǎn)出單元來修改減值測試（見《國際會計準則第36號》第80段BC194段至第BC201段）。IASB認為，管理層的過度樂觀，在某種程度上，最好由監(jiān)管機構(gòu)和審計師來處理，而不是修訂《國際會計準則第36號》。然而，IASB建議對《國際會計準則第36號》進行修訂，要求主體披露報告分部中包括包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元或現(xiàn)金產(chǎn)出單元組合（見《國際會計準則第36號》第134（1）段）。IASB期望該信息能夠為使用者提供更好的關(guān)于減值測試中所采用假設(shè)的信息，從而使使用者能夠更好地評估主體的假設(shè)是否過度樂觀（見第BC202段）。2.您是否同意減少管理層過度樂觀的建議？理由是什問題7——對減值測試的修改：使用價值（《國際會計準則第36號》第33段、第44段至第51段、第55段、第130（7）段、第134（4）⑤段及第A20段）IASB建議對主體如何計算資產(chǎn)的使用價值進行修訂：一是取消對用于計算使用價值的現(xiàn)金流量的限制，不再禁止主體包含尚未承諾的未來重組或者對資產(chǎn)績效的改進或提高所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（見第BC204