批注[whitel]:lj2007年教材相比較，本章內(nèi)容基本沒

第四章存貨[white1]有變化。

第一節(jié)存貨的確認和初始計量

一以及存貨的定義與確認條件

（一）存貨的定義

存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品以及處在生產(chǎn)過

程中的在產(chǎn)品以及在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料以及物料等。

存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終

目的是為了出售，不論是可供直接出售，如企業(yè)的產(chǎn)成品以及商品等；還是需經(jīng)

過進一步加工后才能出售，如原材料等。

企業(yè)的存貨通常包括以下內(nèi)容：

1.原材料。指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要

實體的各種原料及主要材料以及輔助材料以及外購半成品（外購件）以及修理用

備件（備品備件）以及包裝材料以及燃料等。為建造固定資產(chǎn)等各項工程而儲備

的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項工程，不符合

存貨的定義，因此不能作為企業(yè)的存貨進行核算。

2.在產(chǎn)品。指企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品，包括正在各個生產(chǎn)工序加工

的產(chǎn)品，和已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。

3.半成品。指經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚

未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進一步加工的中間產(chǎn)品。

4.產(chǎn)成品。指工業(yè)企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗收入庫，可以按照合同

規(guī)定的條件送交訂貨單位或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。企業(yè)接受外來原材

料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗收入庫后,

應(yīng)視同企業(yè)的產(chǎn)成品。

5.商品。指商品流通企業(yè)外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商

品。

6.周轉(zhuǎn)材料。指企業(yè)能夠多次使用以及逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)

不確認為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品。其中，包裝物是指為了包裝

本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，如桶以及箱以及瓶以及壇以及袋等。其主要

作用是盛裝以及裝潢產(chǎn)品或商品。低值易耗品是指不符合固定資產(chǎn)確認條件的各

種用具物品，如工具以及管理用具以及玻璃器皿以及勞動保護用品以及在經(jīng)營過

程中周轉(zhuǎn)使用的容器等。

（二）存貨的確認條件

存貨必須在符合定義的前提下，同時滿足下列兩個條件，才能予以確認。

1.與該存貨有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)

資產(chǎn)最重要的特征是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。如果某一項目預(yù)期不能給

企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，就不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)。存貨是企業(yè)的一項重要的流動資

產(chǎn)，因此，對存貨的確認，關(guān)鍵是判斷其是否很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或其所

包含的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)。通常，擁有存貨的所有權(quán)是與該存貨有關(guān)

的經(jīng)濟利益很可能流入本企業(yè)的一個重要標志。一般情況下，根據(jù)銷售合同已經(jīng)

售出(取得現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利)，所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的存貨，因其所含經(jīng)濟利

益已不能流入本企業(yè)，因而不能再作為企業(yè)的存貨進行核算，即使該存貨尚未運

離企業(yè)。企業(yè)在判斷與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)時，通常應(yīng)結(jié)合考慮

該存貨所有權(quán)的歸屬，而不應(yīng)當僅僅看其存放的地點等。

2.該存貨的成本能夠可靠地計量

成本或者價值能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認的一項基本條件。存貨作為企業(yè)資

產(chǎn)的組成部分，要予以確認也必須能夠?qū)ζ涑杀具M行可靠地計量。存貨的成本能

夠可靠地計量必須以取得的確鑿證據(jù)為依據(jù)，并且具有可驗證性。如果存貨成本

不能可靠地計量，不能可靠確定其成本，因此就不能確認為購買企業(yè)的存貨。

二以及存貨的初始計量

企業(yè)取得存貨應(yīng)當按照成本進行計量。存貨成本包括采購成本以及加

工成本和其他成本三個組成部分。企業(yè)存貨的取得主要是通過外購和自制

兩個途徑。

企業(yè)在日常核算中采用計劃成本法或售價金額法核算的存貨成本，實

質(zhì)上也是存貨的實際成本。比如，采用計劃成本法，通過“材料成本差異”

或“產(chǎn)品成本差異”科目將材料或產(chǎn)成品的計劃成本調(diào)整為實際成本。采

用售價金額法，通過“商品進銷差價”科目將商品的售價調(diào)整為實際成本

(進價)。

(―)外購存貨的成本

企業(yè)外購存貨主要包括原材料和商品。外購存貨的成本即存貨的采購

成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款以及

相關(guān)稅費以及運輸費以及裝卸費以及保險費以及其他可歸屬于存貨采購

成本的費用。

商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費以及裝卸費以及保險

費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應(yīng)計入所購商品成

本。在實務(wù)中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運輸費以及裝卸費以及保險費以及其

他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用先進行歸集，期末，按照所購商品

的存銷情況進行分攤。對于已銷售商品的進貨費用，計入主營業(yè)務(wù)成本；對于未

售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進貨費用金額

較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期銷售費用。

(-)加工取得的存貨的成本

企業(yè)通過進一步加工取得的存貨，主要包括產(chǎn)成品以及在產(chǎn)品以及半成品以

及委托加工物資等，其成本由采購成本以及加工成本構(gòu)成。某些存貨還包括使存

貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認定的產(chǎn)品設(shè)計費用等。通

過進一步加工取得的存貨的成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成

本轉(zhuǎn)移而來的，因此，計量加工取得的存貨成本，重點是要確定存貨的加工成本。

存貨加工成本，由直接人工和制造費用構(gòu)成，其實質(zhì)是企業(yè)在進一步加工存

貨的過程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本，因此，不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移來的價值。

其中，直接人工，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中，直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工

薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據(jù)通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接

相關(guān)（即可否直接確定其服務(wù)的產(chǎn)品對象）。制造費用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提

供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。制造費用是一種間接生產(chǎn)成本，包括企業(yè)生產(chǎn)部

門（如生產(chǎn)車間）管理人員的職工薪酬以及折舊費以及辦公費以及水電費以及機

物料消耗以及勞動保護費以及季節(jié)性和修理期間的停工損失等。

（三）其他方式取得的存貨的成本

企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資以及非貨幣性資產(chǎn)交換

以及債務(wù)重組以及企業(yè)合并等。

1.投資者投入存貨的成本

投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同

或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按

照該項存貨的公允價值作為其入賬價值。

2.通過非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組以及企業(yè)合并等方式取得的存貨的

成本

企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組以及企業(yè)合并等方式取得的存貨，

其成本應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換》以及《企業(yè)

會計準則第12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準則第20號一一企業(yè)合并》等的

規(guī)定確定。但是，該項存貨的后續(xù)計量和披露應(yīng)當執(zhí)行《企業(yè)會計準則第1號一

一存貨》（以下簡稱存貨準則）的規(guī)定。

3.盤盈存貨的成本

盤盈的存貨，應(yīng)按其重置成本作為入賬價值，并通過“待處理財產(chǎn)損溢”科

目進行會計處理.，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，沖減當期管理費用。

在確定存貨成本的過程中，應(yīng)當注意，下列費用不應(yīng)當計入存貨成本，而應(yīng)

當在其發(fā)生時計入當期損益：（1）非正常消耗的直接材料以及直接人工及制造費

用，應(yīng)計入當期損益，不得計入存貨成本。例如，企業(yè)超定額的廢品損失以及由

自然災(zāi)害而發(fā)生的直接材料以及直接人工及制造費用，由于這些費用的發(fā)生無助

于使該存貨達到目前場所和狀態(tài)，不應(yīng)計入存貨成本，而應(yīng)計入當期損益。（2）

倉儲費用，指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲存費用，應(yīng)計入當期損益。但是，在生

產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用則應(yīng)計入存貨成本。例如，某

種酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標準，而必須發(fā)生的倉儲

費用，就應(yīng)計入酒的成本，而不是計入當期損益。（3）不能歸屬于使存貨達到目

前場所和狀態(tài)的其他支出，不符合存貨的定義和確認條件，應(yīng)在發(fā)生時計入當期

損益，不得計入存貨成本。

第二節(jié)發(fā)出存貨的計量

一以及確定發(fā)出存貨的成本

企業(yè)應(yīng)當根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式以及企業(yè)管理的要求以及存貨的性

質(zhì)等實際情況，合理地選擇發(fā)出存貨成本的計算方法，以合理確定當期發(fā)出存貨

的實際成本。

對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的

實際成本。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時，可以采用先進先出法以及移動加權(quán)平

均法以及月末一次加權(quán)平均法和個別計價法四種方法“企業(yè)不得采用后進先出法

確定發(fā)出存貨的成本。

（一）先進先出法

先進先出法是以先購入的存貨應(yīng)先發(fā)出（銷售或耗用）這樣一種存貨

實物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進行計價。采用這種方法，先購入的存

貨成本在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。

（二）移動加權(quán)平均法

移動加權(quán)平均法，是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，

除以每次進貨數(shù)量加上原有庫存存貨的數(shù)量，據(jù)以計算加權(quán)平均單位成本,

作為在下次進貨前計算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。計算公式如下：

原有庫存存貨的實際成本+本次進貨的實際成本

存貨單位成本=原有庫存存貨數(shù)量+本次進貨數(shù)量

本次發(fā)出存貨的成本=本次發(fā)出存貨數(shù)量X本次發(fā)貨前的存貨單位成

本

本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數(shù)量X本月月末存貨單位成

本

（三）月末一次加權(quán)平均法

月末一次加權(quán)平均法，是指以當月全部進貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作

為權(quán)數(shù)，去除當月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平

均單位成本，以此為基礎(chǔ)計算當月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方

法。

存貨（月初庫存存為白亍仔本月某批進貨）/本月某批X

單

位I的實際成本J+乙［1的實際單位成利X［進貨的數(shù)量1

成

本

月初庫存存貨數(shù)量+本月各批進貨數(shù)量之和

本月發(fā)出存貨的成本=本月發(fā)出存貨的數(shù)量X存貨單位成本

本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數(shù)量X存貨單位成本

（四）個別計價法

個別計價法，亦稱個別認定法以及具體辨認法以及分批實際法，其特征是注

重所發(fā)出存貨具體項目的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認各批發(fā)出存

貨和期末存貨所屬的購進批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位

成本計算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實際成本作為計算

發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。對于不能替代使用的存貨以及為特定項目

專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成

本。在實際工作中，越來越多的企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進行會計處理，個別計

價法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計價，并且該方法確定的存貨成本最為準確。

企業(yè)銷售存貨，應(yīng)當將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，計入營業(yè)成本。這

就是說，企業(yè)在確認存貨銷售收入的當期，應(yīng)當將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當

期營業(yè)成本。這種結(jié)轉(zhuǎn)是為了符合收入與費用相配比的要求。

存貨為商品以及產(chǎn)成品的，企業(yè)應(yīng)采用先進先出法以及移動加權(quán)平均法以及

月末一次加權(quán)平均法和個別計價法確定已銷售商品的實際成本。存貨為非商品存

貨的，如材料等，應(yīng)將已出售的材料的實際成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，計入當期其他業(yè)務(wù)成

本。這里所講的材料銷售不構(gòu)成企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。如果材料銷售構(gòu)成了企業(yè)的主

營業(yè)務(wù)，則該材料為企業(yè)的商品存貨，而不是非商品存貨。

對已售存貨計提了存貨跌價準備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備，沖減當

期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，實際上是按己售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)

主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應(yīng)按比

例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準備。

企業(yè)因非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的存貨成本，分別參見第九章

“非貨幣性資產(chǎn)交換”和第十六章“債務(wù)重組”。

二以及確定發(fā)出包裝物和低值易耗品的成本

企業(yè)應(yīng)當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對包裝物和低值易耗品進行攤銷，

計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。如果對相關(guān)包裝物或低值易耗品計提了存貨

跌價準備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)己計提的存貨跌價準備，沖減相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益。

生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物，應(yīng)將其成本計入制造費用；隨同商品出售但不單獨計價

的包裝物，應(yīng)將其成本計入當期銷售費用；隨同商品出售并單獨計價的包裝物，

應(yīng)將其成本計入當期其他業(yè)務(wù)成本。

(-)一次轉(zhuǎn)銷法

一次轉(zhuǎn)銷法，是指低值易耗品或包裝物在領(lǐng)用時就將其全部賬面價值計入相

關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益的方法。一次轉(zhuǎn)銷法通常適用于價值較低或極易損壞的管

理用具和小型工具以及卡具以及在單件小批生產(chǎn)方式下為制造某批訂貨所用的

專用工具等低值易耗品以及生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物和隨同商品出售的包裝物：數(shù)量不

多以及金額較小，且業(yè)務(wù)不頻繁的出租或出借包裝物，也可以采用一次轉(zhuǎn)銷法結(jié)

轉(zhuǎn)包裝物的成本，但在以后收回使用過的出租和出借包裝物時，應(yīng)加強實物管理,

并在備查簿上進行登記。

低值易耗品報廢時回收的殘料以及出租或出借的包裝物不能使用作報廢處

理所取得的殘料，應(yīng)作為當月低值易耗品或包裝物攤銷額的減少，沖減有關(guān)資產(chǎn)

成本或當期損益。

(-)五五攤銷法

五五攤銷法，是指低值易耗品在領(lǐng)用時或出租以及出借包裝物時先攤銷其成

本的一半，在報廢時再攤銷其成本的另一半。即低值易耗品或包裝物分兩次各按

50%進行攤銷。

第三節(jié)期末存貨的計量

一以及存貨期末計量原則

資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。

當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量：當存貨成本高于可

變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差

額計提存貨跌價準備，計入當期損益。

成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定

義。當存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，表明該存貨給企業(yè)帶來的未

來經(jīng)濟利益低于其賬面成本，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價值中扣除，計

入當期損益。否則，存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，如果仍然以其成本計

量，就會出現(xiàn)虛計資產(chǎn)的現(xiàn)象。

二以及可變現(xiàn)凈值的含義

可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計

將要發(fā)生的成本以及估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。存貨的可變

現(xiàn)凈值由存貨的估計售價以及至完工時將要發(fā)生的成本以及估計的銷售

費用和估計的相關(guān)稅費等內(nèi)容構(gòu)成。

(-)可變現(xiàn)凈值的基本特征

1.確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進行日常活動

如果企業(yè)不是在進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，比如企業(yè)處于清算過程，那么不

能按照存貨準則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

2.可變現(xiàn)凈值為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價

企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷

售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關(guān)稅費，以及為達到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)

生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金

流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

3.不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同

(1)產(chǎn)成品以及商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正

常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后

的金額。確定其可變現(xiàn)凈值。

(2)需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當以所生產(chǎn)的

產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本以及估計的銷售費用和相

關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

(二)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)考慮的因素

企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮

持有存貨的目的以及資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

1.確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)

確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上。這里所講的

“確鑿證據(jù)”是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。

(1)存貨成本的確鑿證據(jù)。存貨的采購成本以及加工成本和其他成本及以

其他方式取得的存貨的成本，應(yīng)當以取得外來原始憑證以及生產(chǎn)成本賬簿記錄等

作為確鑿證據(jù)。

(2)存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確

定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格以

及與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格以及銷貨方提供的有關(guān)資料

和生產(chǎn)成本資料等。

2.確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當考慮持有存貨的目的

由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。如

用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計算就不相同；因此，

企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的，

通常可以分為：

(1)持有以備出售，如商品以及產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和

沒有合同約定的存貨；

(2)將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用，如材料等。

3.確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當考慮資產(chǎn)負債表日后事項等的影響

資產(chǎn)負債表日后事項應(yīng)當能夠確定資產(chǎn)負債表日存貨的存在狀況。即在確定

資產(chǎn)負債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，不僅要考慮資產(chǎn)負債表日與該存貨相關(guān)的價

格與成本波動，而且還應(yīng)考慮未來的相關(guān)事項。也就是說，不僅限于財務(wù)報告批

準報出日之前發(fā)生的相關(guān)價格與成本波動，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項。

三以及存貨期末計量的具體方法

(-)存貨估計售價的確定

對于企業(yè)持有的各類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時，最關(guān)鍵的問題是確定估

計售價。企業(yè)應(yīng)當區(qū)別如下情況確定存貨的估計售價：

1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當以產(chǎn)成品或商品

的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同

(或勞務(wù)合同，下同)，并且銷售合同訂購的數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在

這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當以銷售

合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。也就是說，如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品

簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當以合同價格作為計算基

礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標的

物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當以合同價格作為計算基礎(chǔ)。

【例4—1】20X7年8月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售

合同，雙方約定，20X8年1月25日，甲公司應(yīng)按每臺62萬元的價格(假定本

章中所稱銷售價格和成本均不含增值稅)向乙公司提供W1型機器100臺。

20X7年12月31日，甲公司W(wǎng)1型機器的成本為5600萬元,數(shù)量為100臺，

單位成本為56萬元/臺。

20X7年12月31日，W1型機器的市場銷售價格為60萬元/臺。假定不考慮

相關(guān)稅費和銷售費用。

根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批M型機器的銷售價格已由

銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，

計算W1型機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格6200(62X100)萬元作

為計算基礎(chǔ)。

2.如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變

現(xiàn)凈值應(yīng)當以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計算基礎(chǔ)。

【例4一2】20X7年11月1日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷

售合同，雙方約定，20X8年3月31日，甲公司應(yīng)按每臺15萬元的價格向丙公

司提供W2型機器120臺。

20X7年12月31日，甲公司W(wǎng)2型機器的成本為1960萬元，數(shù)量為140

臺，單位成本為14萬元/臺。

根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向丙公司銷售的W2型機器的平均運

雜費等銷售費用為0.12萬元/臺；向其他客戶銷售W2型機器的平均運雜費等銷

售費用為0.1萬元/臺。

20X7年12月31日，W2型機器的市場銷售價格為16萬元/臺。

在本例中，能夠證明W2型機器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是甲公司與丙公司

簽訂的有關(guān)W2型機器的銷售合同以及市場銷售價格資料以及賬簿記錄和公司銷

售部門提供的有關(guān)銷售費用的資料等。

根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫存的W2型機器中的120臺的銷售價格已由銷售合

同約定，其余20臺并沒有由銷售合同約定。因此，在這種情況下，對于銷售合

同約定的數(shù)量(120臺)的W2型機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格15

萬元/臺作為計算基礎(chǔ)，而對于超出部分(20臺)的W2型機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)

以市場銷售價格16萬元/臺作為計算基礎(chǔ)。

W2型機器的可變現(xiàn)凈值

=(15X120-0.12X120)+(16X20-0.1X20)

=(1800-14.4)+(320-2)

=1785.6+318

=2103.6(萬元)

3.如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合

同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。如果該合

同為虧損合同，還應(yīng)同時按照《企業(yè)會計準則第13號一一或有事項》的規(guī)定處

理。

4.沒有銷售合同約定的存貨(不包括用于出售的材料)，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當

以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格作為計算基礎(chǔ)。

【例4一3】20X7年12月31日，甲公司W(wǎng)3型機器的賬面成本為600萬元，

數(shù)量為10臺，單位成本為60萬元/臺。

20X7年12月31日，W3型機器的市場銷售價格為64萬元/臺。預(yù)計發(fā)生的

相關(guān)稅費和銷售費用合計為3萬元/臺。

甲公司沒有簽訂有關(guān)W3型機器的銷售合同。

由于甲公司沒有就W3型機器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算W3

型機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格總額610萬元［(64-3)X10］作為計算基

礎(chǔ)。

5.用于出售的材料等，通常以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。這

里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。如果用于出售的材料存在銷售合同約

定，應(yīng)按合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。

【例4一4】20X7年11月1日，甲公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生

產(chǎn)W4型機器。為減少不必要的損失，決定將庫存原材料中專門用于生產(chǎn)W4型

機器的外購原材料——A材料全部出售，20X7年12月31日其賬面成本為500

萬元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，A材料的市場銷售價格為30萬元/噸，同時

可能發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費共計為5萬元。

在本例中，由于企業(yè)己決定不再生產(chǎn)W4型機器，因此，該批A材料的可變

現(xiàn)凈值不能再以W4型機器的銷售價格作為其計算基礎(chǔ)，而應(yīng)按其本身的市場銷

售價格作為計算基礎(chǔ)。即：

該批A材料的可變現(xiàn)凈值=30X10-5=295（萬元）

（二）材料存貨的期末計量

對于材料存貨應(yīng)當區(qū)分以下兩種情況確定其期末價值：

1.對于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計

高于成本，則該材料仍然應(yīng)當按照成本計量。這里的“材料”指原材料以及在產(chǎn)

品以及委托加工材料等。“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成

本。

【例4一5】20X7年12月31日，甲公司庫存原材料一一B材料的賬面成本

為3000萬元，市場銷售價格總額為2800萬元，假定不發(fā)生其他銷售費用。用

B材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品一一W5型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。

根據(jù)上述資料可知，20X7年12月31日，B材料的賬面成本高于其市場價

格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品一一W5型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是

用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因此，B材料即使其賬面

成本已高于市場價格，也不應(yīng)計提存貨跌價準備，仍應(yīng)按3000萬元列示在20

X7年12月31日的資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。

2.如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當

按可變現(xiàn)凈值計量。

【例4—6】20X7年12月31日，甲公司庫存原材料一一C材料的賬面成本

為600萬元，單位成本為6萬元/件，數(shù)量為100件，可用于生產(chǎn)100臺W6型機

器。C材料的市場銷售價格為5萬元/件。

C材料市場銷售價格下跌，導(dǎo)致用C材料生產(chǎn)的W6型機器的市場銷售價格

也下跌，由此造成W6型機器的市場銷售價格由15萬元/臺降為13.5萬元/臺，

但生產(chǎn)成本仍為14萬元/臺。將每件C材料加工成W6型機器尚需投入8萬元，

估計發(fā)生運雜費等銷售費用0.5萬元/臺。

根據(jù)上述資料，可按照以下步驟確定C材料的可變現(xiàn)凈值。

首先，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：

W6型機器的可變現(xiàn)凈值斗;6型機器估計售價-估計銷售費用-估計相關(guān)稅費

=13.5X100-0.5X100=1300（萬元）

其次，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較：

W6型機器的可變現(xiàn)凈值1300萬元小于其成本1400萬元，即C材料價格

的下降表明W6型機器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此C材料應(yīng)當按可變現(xiàn)凈值計

量。

最后，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值：

C材料的可變現(xiàn)凈值可6型機器的售價總額-將C材料加工成W6型機器尚需

投入的成本-估計銷售費用-估計相關(guān)稅費=13.5X100-8X100-0.5X100=500（萬

元）

C材料的可變現(xiàn)凈值500萬元小于其成本600萬元，因此C材料的期末價值

應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值500萬元，即C材料應(yīng)按500萬元列示在20X7年12月31

日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。

（三）計提存貨跌價準備的方法

1.企業(yè)通常應(yīng)當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。

企業(yè)在計提存貨跌價準備時通常應(yīng)當以單個存貨項目為基礎(chǔ)。在企業(yè)采用計

算機信息系統(tǒng)進行會計處理的情況下，完全有可能做到按單個存貨項目計提存貨

跌價準備。在這種方式下，企業(yè)應(yīng)當將每個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一

進行比較，按較低者計量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額，計提存貨跌

價準備。這就要求企業(yè)應(yīng)當根據(jù)管理要求和存貨的特點，明確規(guī)定存貨項目的確

定標準。比如，將某一型號和規(guī)格的材料作為一個存貨項目以及將某一品牌和規(guī)

格的商品作為一個存貨項目，等等。

2.對于數(shù)量繁多以及單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準

備。

如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價較低，企業(yè)可以按存貨類別計量成本與

可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進行比較，每個存

貨類別均取較低者確定存貨期末價值。

【例4一7】丁公司的有關(guān)資料及存貨期末計量見表4—1,假設(shè)丁公司在此

之前沒有對存貨計提跌價準備。假定不考慮相關(guān)稅費和銷售費用。

表4-1按存貨類別計提存貨跌價準備

20X7年12月31日金額單位:

元

數(shù)量成本可變現(xiàn)凈值按存貨類別確由此計提的存

商品

（臺）單價總額單價總額定的賬面價值貨跌價準備

第一組

A商品40010400093600

B商品5007350084000

合計7500760075000

第二組

C商品2005010000489600

D商品100404500444400

合計145001400014000500

第三組

E商品70010070000805600056000

合計70000560005600014000

總計92000776007750014500

3.與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)以及具有相同或類似最終用途

或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存

貨所處的經(jīng)濟環(huán)境以及法律環(huán)境以及市場環(huán)境等相同，具有相同的風(fēng)險和報酬。

因此，在這種情況下，可以對該存貨進行合并計提存貨跌價準備。

4.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。

(1)該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；

(2)企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；

(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料己不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該

原材料的市場價格又低于其賬面成本；

(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)

生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；

(5)其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

5.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。

(1)已霉爛變質(zhì)的存貨；

(2)已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

(3)生產(chǎn)中己不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

(4)其他足以證明己無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

需要注意的是，資產(chǎn)負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定以及其

他部分不存在合同價格的，應(yīng)當分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進

行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計提的存貨跌價準備

不得相互抵消。

(四)存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的處理

1.資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當確定存貨的