2023/11/17中南財經政法大學會計學院1第二章合并財務報表中南財經政法大學·

會計學院Chapter2學習目標了解合并財務報表的性質掌握合并財務報表的合并范圍掌握控制權取得日合并財務報表的編制理解企業集團內部公司間存貨、固定資產、無形資產和債券交易及其未實現利潤對合并財務報表的影響掌握控制權取得日后合并財務報表的編制2023/11/17中南財經政法大學會計學院2第一節合并財務報表概述2023/11/17中南財經政法大學會計學院4合并財務報表的涵義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表編制合并財務報表的主體母公司母公司是指有一個或一個以上子公司的企業子公司是指被母公司控制的企業2023/11/17中南財經政法大學會計學院5合并財務報表的合并范圍合并財務報表的合并范圍確定的基礎控制控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力控制的主體是唯一的，不是兩方或多方控制的內容是另一個企業的日常生產經營活動的財務和經營政策，這些財務和經營政策一般是通過表決權來決定的控制的目的是為了獲取經濟利益控制的性質是一種權力，是一種法定權力，也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力2023/11/17中南財經政法大學會計學院6合并財務報表的合并范圍確定合并范圍應當考慮的因素強調實質重于形式原則，綜合考慮所有相關事實和因素進行判斷被投資單位各個投資者的持股情況投資者之間的相互關系公司治理結構潛在表決權等2023/11/17中南財經政法大學會計學院7表決權比例標準母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外2023/11/17中南財經政法大學會計學院8

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司2023/11/17中南財經政法大學會計學院9實質控制標準通過投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權2023/11/17中南財經政法大學會計學院10潛在表決權標準在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素潛在表決權是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等，不包括在將來某一日期或將來發生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執行的認股權證等，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。2023/11/17中南財經政法大學會計學院11應當考慮影響潛在表決權的所有事項和情況，包括潛在表決權的執行條款、需要單獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等。不僅要考慮本企業在被投資單位的潛在表決權，還要同時考慮其他企業或個人在被投資單位的潛在表決權。不僅僅要考慮可能會提高本企業在被投資單位持股比例的潛在表決權還要考慮可能會降低本企業在被投資單位持股比例的潛在表決權。潛在表決權僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數股東之間的分配比例。不應納入合并范圍的被投資單位已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產的原子公司母公司不能控制的其他被投資單位2023/11/17中南財經政法大學會計學院12簡單舉例假設2007年12月31日，甲公司向乙公司的股東支付了銀行存款545000元，購入乙公司100%的股份，另外，甲公司發生直接費用60000元和間接費用42000元。該合并屬于非同一控制下的企業合并。2007年12月31日，乙公司可辨認資產和負債公允價值有以下三項與原賬面價值不同：存貨：賬面132000元，公允價值為162000元；固定資產（凈）：賬面360000元，公允價值為438000元；無形資產：賬面24000元，公允價值30000元；合計：賬面516000元，公允價值為630000元，差114000元；2007年12月31日的財務報表如下：合并前2007年利潤表（元）甲公司乙公司銷售凈額1188000720000銷售成本762000492000管理費用8700039000銷售費用10300049000財務費用4800036000所得稅費用4700026000凈利：年初未分配利潤80005000可供分配利：提取盈余公積7600040000分派現金股利4800025000年末未分配利潤2500016000合并前2007年12月31日資產負債表（元）甲公司乙公司資產銀行存款72000048000存貨170000132000應收賬款——乙公司30000—其他流動資定資產（凈）540000360000無形資產—24000資產合計1592000648000負債應付賬款——甲公司—30000應交稅費——應交所得稅3100012000其他負債980000138000負債合計1011000180000所有者權益股本360000240000資本公積6000070000盈余公積136000142000未分配利潤2500016000所有者權益合計581000468000負債及所有者權益合計1592000648000甲公司按購買法處理：（1）甲公司向乙公司的股東支付了銀行存款545000元.借：長期股權投資545000

貸：銀行存款545000（2）直接費用和間接費用的處理借：長期股權投資60000

管理費用42000

貸：銀行存款102000甲公司在編制合并資產負債表時需要編制的抵銷分錄為：借：股本——乙240000

資本公積——乙70000

盈余公積——乙142000

未分配利潤——乙16000

合并價差137000

貸：長期股權投資——甲605000注意：合并價差包含著乙公司可辨認凈資產的賬面與公允價值之差，還包含著合并對價與公允價值之差（商譽），因此，需要將合并價差在兩者之間進行分配。已知凈資產增值了114000元，那么，商譽為23000元。借：存貨30000

固定資產78000

無形資產6000

商譽23000

貸：合并價差137000熟練后，可直接：借：股本——乙240000

資本公積——乙70000

盈余公積——乙142000

未分配利潤——乙16000存貨30000

固定資產78000

無形資產6000

商譽23000

貸：長期股權投資——甲605000母子公司應收應付的抵銷借：應付賬款——乙30000

貸：應收賬款——甲300002007年12月31日合并資產負債表（元）資產負債及所有者權益銀行存款121000應交稅費——應交所得稅32500存貨332000其他負債1118000其他流動資產216000固定資產（凈）978000股本360000無形資產30000資本公積60000商譽23000盈余公積104500未分配利潤25000資產合計1700000負債及所有者權益1700000注意：（1）合并后資產負債表所有者權益項目內只剩下母公司股東權益；（2）資產項目中并入的子公司資產也是按公允價值并入；（3）合并資產負債表中出現了商譽。合并財務報表理論母公司理論母公司理論涵義在母公司理論下，將少數股東權益視同母公司的負債，置于合并資產負債表中；將少數股東損益視同母公司的費用，置于合并利潤表中。即合并財務報表反映母公司所能控制的所屬子公司的經濟資源。2023/11/17中南財經政法大學會計學院20存在少數股東時的會計理論母公司理論主要特點子公司中的少數股東權益作為合并資產負債表中的負債項目列示少數股東在子公司當年凈收益中應享有的收益份額作為合并利潤表中的費用項目列示在非同一控制下的控股合并中，對子公司的同一資產項目采用雙重計量，屬于母公司權益部分按公允價值計量，而屬于少數股東權益部分仍按歷史成本計量，商譽也不確認屬于子公司少數股東的部分公司間未實現利潤在順銷時要全額抵銷而在逆銷時應按母公司所享有的權益比例抵銷2023/11/17中南財經政法大學會計學院21例：2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業合并屬于非同一控制下的企業合并。在購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值為3

400萬元。乙公司可辨認資產和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等。2023/11/17中南財經政法大學會計學院22項目賬面價值公允價值差額存貨10000001200000200000固定資產10

00000015

0000005

000000無形資產600000800000200000長期應付款400000034000006000002023/11/17中南財經政法大學會計學院23投資時甲公司的會計分錄借：長期股權投資33000000

貸：銀行存款33000

000商譽的計算歸屬于母公司的商譽＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少數股東權益的計算按照子公司可辨認凈資產賬面價值計算歸屬于少數股東的權益＝34

000

000×20％＝6

800

0002023/11/17中南財經政法大學會計學院24經濟實體理論經濟實體理論涵義該理論認為母子公司從經濟實質上說是單一個體，合并財務報表應從整個企業集團的角度出發為全體股東的利益服務。2023/11/17中南財經政法大學會計學院25經濟實體理論主要特點子公司中的少數股東權益是企業集團股東權益的一部分，在合并資產負債表中應與母公司權益同列合并凈利潤屬于企業集團全體股東的利潤，要在母公司權益和少數股東權益之間加以分配非同一控制下的控股合并中，子公司的所有資產負債均按公允價值計量，商譽按子公司的全部公允價值推斷而得，即包括少數股東權益享有的商譽在編制合并財務報表時所有內部交易產生的未實現利潤無論順銷還是逆銷均應全額抵銷2023/11/17中南財經政法大學會計學院26例：2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業合并屬于非同一控制下的企業合并。在購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值為3

400萬元。乙公司可辨認資產和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等。2023/11/17中南財經政法大學會計學院27項目賬面價值公允價值差額存貨10000001200000200000固定資產10

00000015

0000005

000000無形資產600000800000200000長期應付款400000034000006000002023/11/17中南財經政法大學會計學院28投資時甲公司的會計分錄借：長期股權投資33000000

貸：銀行存款33000

000商譽的計算歸屬于全體股東的商譽＝[33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％]÷80％＝1

250000少數股東權益的計算按照子公司凈資產公允價值計算歸屬于少數股東的權益＝（33

000

000÷80％）×20％＝8250

0002023/11/17中南財經政法大學會計學院29綜合理論（我國）——也叫“變通的經濟實體理論”同一控制下的控股合并權益結合法非同一控制下的控股合并母公司理論與經濟實體理論的融合商譽的計量采用母公司理論其他均采用經濟實體理論2023/11/17中南財經政法大學會計學院30例：2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業合并屬于非同一控制下的企業合并。在購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值為3

400萬元。乙公司可辨認資產和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等。2023/11/17中南財經政法大學會計學院31項

目賬面價值公允價值差

額存貨10000001200000200000固定資產10

00000015

0000005

000000無形資產600000800000200000長期應付款400000034000006000002023/11/17中南財經政法大學會計學院32投資時甲公司的會計分錄借：長期股權投資33000000

貸：銀行存款33000

000商譽的計算歸屬于母公司的商譽＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少數股東權益的計算按照子公司可辨認凈資產公允價值計算歸屬于少數股東的權益＝（34

000

000＋6

000

000）×20％＝8000

0002023/11/17中南財經政法大學會計學院332023/11/17中南財經政法大學會計學院34合并財務報表的種類合并資產負債表合并利潤表合并現金流量表合并所有者權益（或股東權益）變動表附注2023/11/17中南財經政法大學會計學院35合并財務報表的編制原則統一母子公司會計期間統一母子公司會計政策以母子公司個別財務報表為基礎一體性原則重要性原則2023/11/17中南財經政法大學會計學院36編制合并財務報表的程序編制合并工作底稿個別財務報表數據過入合并工作底稿將母公司、子公司個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目合計金額2023/11/17中南財經政法大學會計學院37在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理同一控制下控股合并中取得的子公司的個別財務報表不需調整非同一控制下控股合并中取得的子公司的個別財務報表需要調整2023/11/17中南財經政法大學會計學院38計算合并財務報表各項目的合并金額資產類各項目其合并金額根據該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關的借方發生額，減去該項目抵銷分錄有關的貸方發生額計算確定負債類各項目和所有者權益類各項目其合并金額根據該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關的借方發生額，加上該項目抵銷分錄有關的貸方發生額計算確定有關收入類各項目和有關所有者權益變動各項目其合并金額根據該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發生額計算確定2023/11/17中南財經政法大學會計學院39有關費用類項目其合并金額根據該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發生額計算確定。填列合并財務報表第二節 控制權取得日合并財務報表的編制2023/11/17中南財經政法大學會計學院41同一控制下控股合并控制權取得日需要編制的合并財務報表合并資產負債表合并利潤表合并現金流量表2023/11/17中南財經政法大學會計學院42編制合并資產負債表時的抵銷分錄借：股本/實收資本（子公司賬面）資本公積（子公司賬面）盈余公積（子公司賬面）

未分配利潤（子公司賬面）貸：長期股權投資（子公司股東權益×母公司持股比例）少數股東權益（子公司股東權益×少數股權比例）2023/11/17中南財經政法大學會計學院43編制合并資產負債表時的抵銷分錄同時，需要調整子公司合并前留存收益中母公司應享有的份額借：資本公積（A＋B）貸：盈余公積（子公司賬面×母公司持股比例＝A）未分配利潤（子公司賬面×母公司持股比例＝B）注意：僅以資本公積（資本溢價或股本溢價）沖減至零為限。2023/11/17中南財經政法大學會計學院44例：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達成合并協議，由A公司投資700萬元控股合并B公司。合并后，B公司作為A公司的全資子公司繼續進行經營活動。2023/11/17中南財經政法大學會計學院45A公司在合并日編制的會計分錄借：長期股權投資 7000000貸：銀行存款 7000000A、B公司2008年6月30日的個別資產負債表如下：2023/11/17中南財經政法大學會計學院46項目個別報表A公司B公司流動資產700200固定資產1500900長期股權投資7000負債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤2201502023/11/17中南財經政法大學會計學院47A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400資本公積 100盈余公積 50未分配利潤150貸：長期股權投資 700借：資本公積 200貸：盈余公積 50未分配利潤 150A公司在合并日編制的合并工作底稿2023/11/17中南財經政法大學會計學院48項目個別報表調整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動資產700200900固定資期股權投資7000（1）7000負債10004001400股本1000400（1）4001000資本公積380100（1）100（2）200180盈余公積20050（1）50（2）50250未分配利潤220150（1）150（2）1503702023/11/17中南財經政法大學會計學院49例：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達成合并協議，由A公司投資560萬元控股合并B公司。合并后，A公司擁有B公司80％的股權，B公司作為A公司的非全資子公司繼續進行經營活動。2023/11/17中南財經政法大學會計學院50A公司在合并日編制的會計分錄借：長期股權投資 5600000貸：銀行存款 5600000A、B公司2008年6月30日的個別資產負債表如下：2023/11/17中南財經政法大學會計學院51項目個別報表A公司B公司流動資產700200固定資產1500900長期股權投資5600負債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤2201502023/11/17中南財經政法大學會計學院52A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400資本公積 100盈余公積 50未分配利潤 150貸：長期股權投資 560

少數股東權益140借：資本公積 160貸：盈余公積 40未分配利潤 120A公司在合并日編制的合并工作底稿2023/11/17中南財經政法大學會計學院53項目個別報表調整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動資產700200900固定資期股權投資5600（1）5600負債10004001400股本1000400（1）4001000資本公積380100（1）100（2）160220盈余公積20050（1）50（2）40240未分配利潤220150（1）150（2）120340少數股東權益（1）1401402023/11/17中南財經政法大學會計學院54合并日合并利潤表、合并現金流量表的編制合并方在編制合并日的合并利潤表、合并現金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，雙方在當期所發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。例如，同一控制下的企業合并發生于2008年6月30日，合并方當日編制合并利潤表、合并現金流量表時，應包括合并方及被合并方自2008年1月1日至2008年6月30日實現的凈利潤及這一期間的現金流量合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目2023/11/17中南財經政法大學會計學院55非同一控制下控股合并購買日需要編制的合并財務報表合并資產負債表購買日合并資產負債表編制的要點被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，應當以公允價值列示購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權投資（按合并成本計量）大于母公司在子公司可辨認凈資產（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，應當確認為商譽非同一控制下控股合并2023/11/17中南財經政法大學會計學院56購買日合并資產負債表編制的要點（續）購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權投資（按合并成本計量）小于母公司在子公司可辨認凈資產（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，應當按照下列規定處理：對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益2023/11/17中南財經政法大學會計學院57例：2008年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為8.75元），取得了S公司70％的股權。當日，P公司、S公司資產、負債情況如下表所示：2023/11/17中南財經政法大學會計學院58項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產：貨幣資金4312.50450450存貨6200255450應收賬款300020002000長期股權投資500021503800固定資產700030005500無形資產45005001500商譽000資產總計30012.50835513700負債和所有者權益：短期借款250022502250應付賬款3750300300其他負債375300300負債合計662528502850實收資本（股本）75002500資本公積50001500盈余公積5000500未分配利潤5887.501005所有者權益合計23387.50550510850負債和所有者權益總計30012.508355137002023/11/17中南財經政法大學會計學院59P公司購買日的會計分錄借：長期股權投資 8750萬貸：股本 1000萬資本公積——股本溢價7750萬2023/11/17中南財經政法大學會計學院60P公司編制購買日的合并資產負債表的抵銷分錄借：實收資本 2500萬資本公積 1500萬盈余公積 500萬未分配利潤1005萬存貨195萬長期股權投資 1650萬固定資產 2500萬無形資產 1000萬商譽 1155萬*貸：長期股權投資 8750萬少數股東權益 3255萬*11550000＝87500000－108500000×70％凈資產公允價值10850萬凈資產賬面價值5505萬元僅為母公司70%所對應的商譽2023/11/17中南財經政法大學會計學院61合并資產負債表2008年6月30日單位：萬元項目P公司S公司調整與抵銷分錄合并金額借方貸方資產：貨幣資金4312.504504762.50存貨62002551956650應收賬款300020005000長期股權投資137502150165087508800固定資產70003000250012500無形資產450050010006000商譽0011551155資產總計38762.50835544867.50負債和所有者權益：短期借款250022504750應付賬款37503004050其他負債375300675負債合計662528509475實收資本（股本）8500250025008500資本公積1275015006845534512750盈余公積50005005005000未分配利潤5887.50100510055887.50少數股東權益32553255所有者權益合計32137.50550535392.50負債和所有者權益總計38762.50835544867.50下推會計簡介在按購買法處理的企業合并業務中，母公司的投資成本與賬面價值不同，于是產生了合并價差。由于子公司仍然是一個獨立的法人，與外界簽訂債權債務協議、政府對企業的法律管制等，均需要子公司提供其個別會計報表。這樣，被并購的子公司究竟應當采用何種計價基礎陳報其資產和負債、計算成本和利潤，成為一個有爭議的問題。一種觀點認為，既然會計準則要求一個持續經營的企業采用原始成本計價原則，在其個別報表中，被并購子公司應當按企業合并前的賬面價值報告資產、負債，計算成本、費用。另一種觀點認為，在合并會計報表中分攤到被購子公司凈資產的價值，應當“下推”到子公司所編制的個別會計報表，因為，企業合并業務足以證明子公司在編制個別會計報表時應按公允價值計價子公司的凈資產。這就是下推會計。在大多數情況下，子公司資產和負債的計價，不受母公司在合并時所花代價的影響。美國證券交易委員會（SEC）允許被并購子公司的資產和負債其個別會計報表中，按代表母公司投資成本的公允價值反映。當子公司幾乎全部（通常97%或以上）已被母公司所擁有，且沒有大量發行在外的債券或優先股時，子公司向證券交易委員會所提交的會計報表應采用相同會計。

根據AICPA的文獻，下推會計定義為：“一個會計主體在其單獨的財務報表中，根據購買該主體有投票表決權股份的交易，重新確立合并和報表的基礎。這一交易導致該主體發行在外有表決權股份的所有權發生重大變革。”也就是將原來由收購公司在合并時對所獲得凈資產的公允價值，調整下推到被收購子公司的會計報表中。顯然，采用下推會計后，原來由母公司在購買日進行的公允價值分配和確定的合并商譽金額，將直接在購買日記入子公司帳戶，使得合并后子公司帳上所記錄的資產和負債，已不是合并前的帳面價值，而是合并目的公允價值；相應地，有關資產的增值和合并商譽也只影響子公司記錄的折舊和推銷費用等，合并報表的工作底稿上就不再出現有關增值與合并商譽的處理和攤銷業務，合并程度大大簡化。下推會計的主要理論依據１．母、子公司的計量基礎應該一致。子公司所有權形式發生了重大變化，依據實質重于形式原則，在會計處理上已失去了與其法人資格相稱的地位，它在合并后已不具有原來的獨立性，其財務政策、會計政策及經營決策都相應受到購買企業的控制，因而它在經濟實質上已不再是原來的那個企業了，其持續經營在一定意義上已被打斷，對外報送的財務報表理應反映合并這一經濟實質的變化，并相應以調整后的公允價值即基于母公司購買成本中內含的價值進行揭示。２．收購是一項獨立的討價還價交易，而且此項交易的價格比賬面價值更能體現被購買企業資產與負債的真實價值。為了更好地反映收購交易中交換價值的依據，就必須將被收購企業的財務報表中反映的資產和負債的價值調整成此項交易的交易價格，改變其原有的歷史成本基礎，使之成為被收購企業一個歷史成本的新起點。注意：我國當前尚無“下推會計”的應用。第三節 控制權取得日后合并財務報表的編制投資企業對被投資企業經營成果及其分配的處理主要有成本法和權益法。權益法有完全權益法和不完全權益法。成本法：是指投資企業的“長期股權投資”賬戶，按取得時的投資成本入賬，始終保持原投資金額，不隨被投資企業的經營成果而發生增減變動的會計處理方法。無論被投資企業是實現利潤還是發生虧損，投資企業均不確認；投資企業只有在收到股利時，將超過合并后凈利潤的部分沖減長期股權投資成本；成本法將被投資企業和投資企業視作完全獨立的法律主體，獨立性較強，所以，投資企業只將分配的股利、而不是利潤確認為投資收益或沖減投資成本；權益法：是投資企業的“長期股權投資”的賬面與被投資企業所有者權益中占有份額相對應的一種方法。投資企業按其占有被投資企業的投資份額，將被投資企業所實現的凈利潤或所發生的凈虧損確認投資收益或投資損失；被投資企業宣告或發放股利，不是投資收益，而被投資企業的部分清算，因此，應當減少其投資的賬面價值；（完全權益法獨有）投資企業在合并后要在其賬上逐期調整“長期股權投資”的賬面價值和投資企業在被投資企業的凈利潤或凈虧損，具體包括（1）攤銷投資企業成本和被投資企業凈資產賬面價值的差額；（2）公司間業務的未實現虧損或推定損益；完全權益法舉例例：A公司于2007年1月1日購入B公司40%的股份，共支付銀行存款3000000元。當時，B公司資產負債賬面價值和公允價值如下表：2006年12月31日資產負債表項目賬面價值公允價值銀行存款300000300000應收賬款（凈）12000001200000存貨15000002000000其他流動資產13000001100000固定資產（凈）25000004000000資產合計68000008600000應付賬款600000600000長期應付款1000000900000股本4000000—資本公積400000—盈余公積600000—未分配利潤200000—權益合計6800000—另外，B公司于2007年7月1日支付股利500000元，本年凈利潤為1500000元，可辨認凈資產公允價值與賬面價值的差額攤銷如下：攤銷或折舊率存貨——2007年已出售100%其他流動資產——2007年已處置100%固定資產——分20年攤銷5%長期應付款——5年后到期20%商譽——沒有減值—要求：按完全權益法編制相關A公司的會計分錄。A公司投資時：借：長期股權投資3000000

貸：銀行存款3000000商譽計算表投資成本3000000減：所取得的B公司股份賬面價值（5200000×40%）2080000投資成本超過所取得賬面價值的數額

920000投資成本超過賬面價值數額的分攤：（公允價值——賬面價值）×所取得的份額=差異存貨（2000000——1500000）×40%=200000其他流動資產（1100000——1300000）×40%=—80000機器設備（4000000——2500000）×40%=600000長期應付款（900000——1000000）×40%=40000分攤到可辨認凈資產的數額760000余額分攤到商譽160000投資成本超過所取得賬面價值的數額

920000在完全權益法下，由于公允價值只反映在合并財務報表中，而沒有反映到子公司個別資產負債表中；相比之下，投資成本超過所取得子公司賬面價值的差額反映在了母公司個別財務報表的“長期股權投資”中。因此，按照權益法要求的母公司“長期股權投資”和子公司所有者權益保持對應關系的要求，要將投資成本超過所取得子公司賬面價值的差額通過借：投資收益

貸：長期股權投資進行抵銷。具體作法是賬戶投資成本與所取得賬面價值的差額將在可辨認凈資產的剩余期限攤銷，直至0，而商譽則需要進行減值測試。（1）2007年7月1日，收到股利200000元（500000×40%）：借：銀行存款200000

貸：長期股權投資200000（2）2007年12月31日，按投資比例確認投資收益600000元（1500000×40%）：借：長期股權投資600000

貸：投資收益600000（3）2007年12月31日，反映所出售存貨的差價200000元：借：投資收益200000

貸：長期股權投資200000（4）2007年12月31日，反映所處置其他流動資產的差價80000元。借：長期股權投資80000

貸：投資收益80000（5）2007年12月31日，反映攤銷固定資產的差價30000（600000×5%）借：投資收益30000

貸：長期股權投資30000（6）2007年12月31日，反映攤銷長期應付款的差價8000元（40000×20%）借：投資收益8000

貸：長期股權投資8000如果合并以上6筆分錄，就有借：長期股權投資442000

貸：投資收益442000未攤銷差價計算表（核對用）B公司股東權益（1）40%B公司股東權益賬面（2）=（1）×40%對B公司投資余額（3）未攤銷價差（3）—（2）說明：B公司個別報表中出現的所有者權益賬面數的40%（248萬元）需要與A公司個別會計報表中“長期”的324.2萬元相對應，而兩者之差為76.2萬元。2007.1.15200000208000030000009200002007.7股利—500000—200000—2000002007年凈利潤15000006000006000002007年攤銷————1580001580002007.12.31620000024800003242000762000驗證：固定資產（400—250）×40%×（1—5%）+長期應付款（90—100）×40%×（1—20%）+商譽15=76.2萬元全資子公司的合并財務報表

（完全權益法）一般合并程序：檢查并調整母、子公司財務報表中可能存在的誤差和遺漏；抵銷公司間業務的損益；抵銷從被投資企業取得的投資收益和股利，并將對被投資企業的長期股權投資調整至期初余額；抵銷母公司和子公司股權投資和子公司所有者權益的期初余額；將投資成本與子公司可辨認凈資產賬面價值的差額分配到可辨認凈資產，余額為商譽，攤銷可辨認凈資產公允價值與賬面價值差額，進行減值測試；抵銷母、子公司間的應收應付等往來項目；確認少數股東損益和少數股東權益；合并后第一年和第二年的合并財務報表例：假設2007年12月31日，甲公司向乙公司的股東支付了銀行存款545000元，購入乙公司100%的股份，另外，甲公司發生直接費用60000元和間接費用42000元。該合并屬于非同一控制下的企業合并。2007年12月31日，乙公司可辨認資產和負債公允價值有以下三項與原賬面價值不同：存貨：賬面132000元，公允價值為162000元；固定資產（凈）：賬面360000元，公允價值為438000元；無形資產：賬面24000元，公允價值30000元；合計：賬面516000元，公允價值為630000元，差114000元；2007年12月31日的財務報表如下：合并前2007年利潤表（元）甲公司乙公司銷售凈額1188000720000銷售成本762000492000管理費用8700039000銷售費用10300049000財務費用4800036000所得稅費用4700026000凈利：年初未分配利潤80005000可供分配利：提取盈余公積7600040000分派現金股利4800025000年末未分配利潤2500016000合并前2007年12月31日資產負債表（元）甲公司乙公司資產銀行存款72000048000存貨170000132000應收賬款——乙公司30000—其他流動資定資產（凈）540000360000無形資產—24000資產合計1592000648000負債應付賬款——甲公司—30000應交稅費——應交所得稅3100012000其他負債980000138000負債合計1011000180000所有者權益股本360000240000資本公積6000070000盈余公積136000142000未分配利潤2500016000所有者權益合計581000468000負債及所有者權益合計1592000648000甲公司按購買法處理：（1）甲公司向乙公司的股東支付了銀行存款545000元.借：長期股權投資545000

貸：銀行存款545000（2）直接費用和間接費用的處理借：長期股權投資60000

管理費用42000

貸：銀行存款102000合并時的會計處理抵銷分錄：借：股本——乙240000

資本公積——乙70000

盈余公積——乙142000

未分配利潤——乙16000存貨30000

固定資產78000

無形資產6000

商譽23000

貸：長期股權投資——甲605000母子公司應收應付的抵銷借：應付賬款——乙30000

貸：應收賬款——甲30000合并時的會計處理2007年12月31日合并資產負債表（元）資產負債及所有者權益銀行存款121000應交稅費——應交所得稅32500存貨332000其他負債1118000其他流動資產216000固定資產（凈）978000股本360000無形資產30000資本公積60000商譽23000盈余公積104500未分配利潤25000資產合計1700000負債及所有者權益1700000注意：（1）合并后資產負債表所有者權益項目內只剩下母公司股東權益；（2）資產項目中并入的子公司資產也是按公允價值并入；（3）合并資產負債表中出現了商譽。合并后第一年的會計處理合并后乙公司保持原來賬面價值不變（未采用下推會計）。2008年，乙公司實現凈利潤64000元，并于2008年末宣告發放現金股利42000元，實際于2009年1月支付。另外，乙公司提取盈余公積23000元。乙公司2008年提取盈余公積和宣布發放股利：借：利潤分配——提取盈余公積23000

貸：盈余公積23000借：利潤分配——應付股利42000

貸：應付股利420002008年，甲公司記錄乙公司宣告發放股利借：應收股利42000

貸：長期股權投資42000甲公司按乙公司凈利潤確認2008年度投資收益借：長期股權投資64000

貸：投資收益64000甲公司按照完全權益法攤銷乙公司有關資產公允價值和賬面價值的差額：購買日2007年12月31日時，乙公司可辨認資產和負債公允價值有以下三項與原賬面價值不同：存貨：賬面132000元，公允價值為162000元，在2008年全部出售；固定資產（凈）：賬面360000元，公允價值為438000元，兩者之差為78000元，其中：房屋（30年）為48000元，機器（15年）30000元；無形資產：賬面24000元，公允價值30000元，但是由于是土地使用權，不予攤銷；合計：賬面516000元，公允價值為630000元，差114000元；那么，2008年度應攤銷資產公允價值和賬面價值的差額為：30000/30/15=33600元，還有80400元（114000—33600）留待以后年度攤銷。借：投資收益33600

貸：長期股權投資33600長期股權投資余額日期摘要借方貸方余額2007.12.31購入股份545000——5450002007.12.31直接費用60000——605000期初2008.12.18宣告股利——420005630002008.12.31確認投資收益64000——6270002008.12.31攤銷價差——33600593400期末驗證：2008年12月31日乙公司所有者權益賬面=468000（07末賬面）（08年凈利潤）—42000（08年宣告股利）=490000元。長期股權投資593400—乙公司所有者權益賬面490000=103400元；而商譽23000+未攤銷資產公允價值與賬面差額80400=103400元；兩者相等。此時，甲公司投資收益余額=64000—33600=30400元；2008年度甲、乙公司利潤及利潤分配表銷售收入（凈）1200000816000銷售成本753000560000管理費用7240048000銷售費用8200066000財務費用5300045000所得稅6400033000投資收益30400——凈利潤20600064000加：年初未分配利潤2500016000可供分配利潤23100080000減：提取盈余公積12500023000分派現金股利8000042000年末未分配利潤26000150002008年12月31日資產負債表甲公司乙公司銀行存款1960086000存貨163000138000應收股利——乙42000——其他流動資產101000157000長期股權投資593400——固定資產（凈）528000408000無形資產——24000商譽————資產合計1447000813000應付股利——甲——42000應交稅費——應交所得稅4800032000其他負債692000249000股本360000240000資本公積6000070000未分配利潤2600015000負債及所有者權益合計1447000813000編制投資后第一年（2008年）合并報表（1）站在整個集團角度，乙公司利潤表中的成本費用需提高，分錄：借：銷售成本32000

管理費用1600

貸：存貨30000

固定資產3600（2）由于長期股權投資期末=605000（期初）—42000（股利）（按利潤投資收收益）—33600（資產公允價值與賬面在本期的攤銷）=593400元，站在集團的角度，分配出來的42000的股利中母公司確認為2008年投資收益的只能是30400元（64000—33600），而股利高出可確認收益的部分11600元（42000—30400）就應該是投資成本的收回（回憶：股利分配超過應享有利潤的處理！）。另外，站在整個集團的角度也不存在現金股利。因此，抵銷分錄為：借：投資收益——甲公司30400

長期股權投資——甲11600

貸：利潤分配——分派現金股利——乙42000換個思路，將母公司確認進其個別會計報表中的三項分錄合并：借：應收股利42000

貸：長期股權投資42000借：長期股權投資64000

貸：投資收益64000借：投資收益33600

貸：長期股權投資33600合并為：借：應收股利42000

貸：投資收益30400

長期股權投資11600

那么，站在集團角度，分派股利42000、母公司確認“投資收益”30400元（將后兩個分錄合并）的兩件事情是沒有任何意義的，并沒有產生集團的資金流動。原來子公司作過：借：利潤分配——分派現金股利42000貸：應付股利42000又由于“應收股利”將與“應付股利”抵銷，因此，要由子公司個別利潤分配表中“分派現金股利”來替代。所以有：

借：投資收益30400

長期股權投資11600貸：利潤分配——分派現金股利42000（3）站在整個集團的角度，子公司所有者權益將與母公司長期股權投資全部抵銷，子公司無須單獨提取盈余公積，因此，作抵銷分錄：借：盈余公積——乙23000貸：利潤分配——提取盈余公積23000（4）內部債權債務抵銷借：應付股利42000

貸：應收股利42000（5）這樣一來，2008年相關項目都發生了抵銷，最后，資產負債表抵銷分錄借：股本——乙240000

資本公積——乙70000

盈余公積——乙142000

未分配利潤——乙16000存貨30000

固定資產78000

無形資產6000

商譽23000

貸：長期股權投資——甲605000思考：這里第一年末的抵銷分錄和購買日的抵銷分錄一模一樣，為什么？也就是說，為何這里的長期股權投資和所有者權益都被還原成期初數了呢？合并母、子公司個別會計處理合并報表工作底稿中的抵銷分錄借：利潤分配——應付股利42000

貸：應付股利42000借：應收股利42000

貸：投資收益30400

長期股權投資11600借：利潤分配——提取盈余公積23000貸：盈余公積23000借：投資收益——甲公司30400

長期股權投資——甲11600

貸：利潤分配——分派現金股利42000借：盈余公積——乙23000貸：利潤分配——提取盈余公積23000借：應付股利42000

貸：應收股利42000注意：可以看出，抵銷分錄將本會計期間的損益確認和股利分配都已抵銷，因此，使得母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益全部恢復到期初水平。第二年的合并會計報表續上例：2009年乙公司實現凈利潤75000元，提取盈余公積29100元，宣告分派股利40000元。長期股權投資余額日期摘要借方貸方余額2009.1.1期初余額————5934002009.12.20宣告股利——400005534002009.12.31確認投資收益75000——6284002009.12.31攤銷價差——3600（48000/30+30000/15）624800投資收益=75000—3600=71400元編制投資后第二年（2009年）合并報表（1）站在整個集團角度，乙公司利潤表中的成本費用需提高，分錄：借：銷售成本2000

管理費用1600

貸：固定資產3600（2）站在集團的角度，分配出來的40000的股利中母公司確認為2009年投資收益的最多只能是71400元（75000—3600），而股利低于可確認收益的部分31400元（71400—40000）就應該是恢復一部分投資成本，（回憶：成本法中的股利分配低于應享有利潤的處理！但是注意：《中財》中出現的投資成本恢復以以前累計沖減為限，也就是說，恢復后的投資成本不超過最期初的605000為限，此例恢復后的投資成本為624800元，已超過限制，為何？因為《中財》按準則規定的處理，準則中采用的不完全的權益法，而本例采用的是完全權益法！）。另外，站在整個集團的角度也不存在現金股利。因此，抵銷分錄為：借：投資收益——甲公司71400

貸：分派現金股利——乙40000長期股權投資——甲31400（3）站在整個集團的角度，子公司所有者權益將與母公司長期股權投資全部抵銷，子公司無須單獨提取盈余公積，因此，作抵銷分錄：借：盈余公積——乙29100貸：利潤分配——提取盈余公積29100（4）內部債權債務抵銷借：應付股利40000

貸：應收股利40000（5）這樣一來，2008年相關項目都發生了抵銷，最后，資產負債表抵銷分錄借：股本——乙240000

資本公積——乙70000

盈余公積——乙165000

未分配利潤——乙15000

固定資產74400（第一年末時78000—3600）

無形資產6000

商譽23000

貸：長期股權投資——甲593400說明：同樣的道理，通過前幾筆抵銷分錄后，此分錄回復到期初水平（即第一年末的各賬戶水平！）非全資子公司的合并財務報表

——變通的經濟實體理論例：2007年12月31日丙公司發行660000股每股面值1元（市價2.2元）的股份，換取丁公司每股面值1元股份500000股中的450000股，即90%的股份。該合并為非同一控制下的企業合并，采用購買法處理。2007年12月31日，丙公司還以銀行存款支付了手續費和法律費用62700元和證券發行費用87300元。2007年12月31日，丁公司可辨認資產和負債公允價值變動情況如下：丙和丁公司2007年12月31日會計報表如下：公允價值賬面價值差異存貨68000065000030000固定資產（凈）14900001320000170000無形資產40000——40000合計22100001970000240000合并前2007年12月31日丙公司、丁公司利潤及利潤分配表丙公司丁公司銷售凈額715000012500