關于個人無效贈與的稅收籌劃

2006年9月14日，國家稅務總局發布了《關于加強個人房地產交易的房地產稅收管理的通知》（國稅發144號），該辦法規定了加強個人房地產交易的三種措施，以及個人租賃住房的外籍投資和后續管理。稅務部門的科學實踐從嚴格的免費轉讓行為到交換房屋的整個過程。下面筆者結合國稅發144號等有關政策,就個人無償贈與不動產為大家提供幾個稅收籌劃技巧。遺囑人或受贈人需要提交不動產的,兩國稅發144號文件規定,個人向他人無償贈與不動產,包括繼承、遺產處分及其他無償贈與不動產等三種情況,在辦理營業稅免稅申請手續時,納稅人應區分不同情況向稅務機關提交相關證明材料:屬于繼承不動產的,繼承人應當提交公證機關出具的“繼承權公證書”、房產所有權證和《個人無償贈與不動產登記表》:屬于遺囑人處分不動產的,遺囑繼承人或者受遺贈人須提交公證機關出具的“遺囑公證書”和“遺囑繼承權公證書”或“接受遺贈公證書”、房產所有權證以及《個人無償贈與不動產登記表》:屬于其他情況無償贈與不動產的,受贈人應當提交房產所有人‘贈與公證書”和受贈人“接受贈與公證書”,或持雙方共同辦理的“贈與合同公證書”,以及房產所有權證和《個人無償贈與不動產登記表》。所以人們在稅收籌劃中,最好的籌劃技巧就是據實提供證明材料,防止因虛假贈予而遭受處罰。案例一:2006年10月31日,張三準備將一套面積110平方米的房產對外捐贈。現有兩個捐贈對象,一是非直系親屬也非承擔直接贍養義務的李四,另一個是當地政府所辦敬老院。該房產市價為40萬元(當地對普通標準住宅核定征收率為2%)。辦理無償贈與減免手續我國稅法規定,個人將不動產無償贈與他人,不征收營業稅。但因為該贈與屬于其他情況無償贈與不動產行為,按國稅發144號規定,受贈人應當提交房產所有人“贈與公證書”和受贈人‘接受贈與公證書”,或持雙方共同辦理的“贈與合同公證書”,以及房產所有權證和《個人無償贈與不動產登記表》。只有提供的相關證明材料經稅務機關審核通過后,張三方可辦理無償贈與減免稅手續。納稅人張三在辦理無償贈與減免稅手續時,特別要注意下面幾個問題:一是提供的證明材料必須是原件,同時要將有關公證證書復印件提供給稅務機關留存:二是資料必須齊全且填寫正確規范;三是要填報《個人無償贈與不動產登記表》并且作出無償贈與聲明;四是如贈與人死亡,由代理人代為填寫《個人無償贈與不動產登記表》并簽字,并且由于稅法規定稅務機關不得向無償贈與不動產的個人發售發票或者代為開具發票,張三所贈與房產不能取得稅務發票。稅法規定,對財產所有人將財產贈送給政府、社會福利單位、學校所立的書據免納印花稅。所以張三還應當對所贈與房產按“產權轉移書據”稅目貼花,稅率為萬分之五,應納印花稅=400000×0.5‰=200(元)。同時稅法規定,以贈與方式無償轉讓房地產,不屬于土地增值稅的征稅范圍,這里贈與僅指房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人。所以張三選擇捐贈給非直系親屬也非承擔直接贍養義務的李四,按規定要計算繳納土地增值稅=400000×2%=8000(元)。合計應納稅=8000+200=8200(元)。不動產贈與。根據張三的第一,從立法背景和目的來看,國稅發144號主要是針對個人間無償贈與不動產的,對教育、民政和其他社會福利、公益事業是否無償贈與的判斷,仍可主要參照《關于房地產交易與權屬登記管理辦理公證有關問題的通知》(中府辦70號)第三條的規定執行,即非涉外或港澳臺的不動產贈與,可按以下兩種辦法之一進行確認:(1)贈與雙方直接到國土房管部門簽訂贈與合同書;(2)憑公證處公證。只要納稅人能夠提供上述資料,就可以到稅務機關辦理營業稅免稅申請手續。同時,稅法規定,對財產所有人將財產贈送給政府、社會福利單位、學校所立的書據免納印花稅,房產所有人、土地使用權所有人通過境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的,不屬于土地增值稅的征稅范圍,所以張三選擇將房產贈給敬老院應納的印花稅和土地增值稅均為0。通過比較,方案二比方案一可以節稅8200元,而且辦理無償贈與減免稅手續也相對更方便,僅從稅收成本的角度和辦理無償贈與減免稅手續方面,張三選擇敬老院作為捐贈對象更合算。其申報住房的受贈與方式國稅發144號將無償贈與行為區分為一般贈與行為(包括繼承、遺囑、離婚、贍養關系、直系親屬贈與)和其他無償贈與行為兩類,并對如何確定以這兩類無償贈與方式取得住房的購房時間問題加以區分。對以一般贈與方式取得的住房,其購房時間仍按照《國家稅務總局關于房地產稅收政策執行中幾個具體問題的通知》(國稅發172號)規定執行,對于非遺囑、繼承等“其他無償贈與行為”,購房時間將會重新計算,如果房產受贈不滿5年就轉手,那么必須繳納營業稅。所以在稅收籌劃時,必須嚴格區分所贈房產是否是普通住房,并對贈與行為正確歸類,正確確認購房時間,避免多繳稅款。案例二:李四2006年10月20日通過受贈方式分別取得A、B兩套市價均為50萬元的住房。其中A套所贈房產的原價為20萬元,購房時間是2002年1月30日,李四是通過其他無償贈與方式取得該住房的;B套所贈房產的原價也為20萬元,購房時間也是2002年1月30日,是通過繼承、遺囑等一般贈與方式取得該住房的。如果李四準備在2007年2月份轉讓其中的一套,他該轉讓哪套住房呢?根據《國家稅務總局關于加強住房營業稅征收管理有關問題的通知》(國稅發74號),從2006年6月1日起,個人將購買不足5年的住房對外銷售,應全額征收營業稅;個人將購買超過5年(含5年)的普通住房對外銷售,免征營業稅;個人將購買超過5年(含5年)的非普通住房對外銷售,按其售房收入減去購買房屋的價款后的余額征收營業稅。在此規定中,時間認定非常關鍵。如果轉讓A住房,根據國稅發144號規定,以其他無償贈與方式取得的住房,其購房時間確定為發生受贈行為后新的房屋產權證或契稅完稅證明上注明的時間。李四是通過其他無償贈與方式取得該住房,并于2006年10月20日繳納契稅和辦妥贈與產權轉移登記手續,其購房時間即為2006年10月20日。所以李四在2007年2月轉讓A套住房,遠遠沒有達到5年免征或減征營業稅的要求,要全額征收營業稅及附加=500000×5.5%=27500(元)(營業稅稅率為5%、城建稅稅率為7%、教育費附加為3%,不考慮其他稅收)。如果轉讓B住房,根據國稅發144號規定,對以一般贈與方式取得的住房,其購房時間仍按照國稅發172號文件規定執行,即“個人將通過受贈、繼承、離婚財產分割等非購買形式取得的住房對外銷售的行為,其購房時間按發生受贈、繼承、離婚財產分割行為前的購房時間確定”。李四是通過一般贈與方式取得B住房的,其購房時間即為2002年1月30日,所以在2007年2月份轉讓B住房,符合5年免征或減征營業稅的要求:如果是普通住房,則免征營業稅:如果是非普通住房,則應納營業稅及附加=(500000-200000)×5.5%=16500(元)。比較可知,轉讓B住房比轉讓A住房至少可以節稅11000元(27500-16500),甚至于27500元(27500-0),這還不包括其他稅收,否則數字還要大。所以,本例中李四應該轉讓B住房。贈與和買賣間的投資國稅發144號出臺的目的,就在于防范不法分子在房地產交易中利用假贈與偷逃稅款,從而有效堵塞稅收征管漏洞。但對于那些準備將受贈房產進行轉讓的人來說,需要在贈與和買賣間進行合理籌劃。案例三:2006年10月31日,張三欲將一套面積110平方米的房產以其他贈與方式贈給直接贍養義務人李四,該房產市場價值為40萬元,張三不能提供取得該房產完整、準確的房屋原值憑證,當地個人所得稅核定稅率為1%,假定2年后李四以50萬元出售,稅務機關確定可以扣除的有關合理費用為5000元。這有兩種情形。方案二:以財產轉讓收入為實行稅收征收方案一,如果李四是通過贈與取得,則贈與時:張三應納印花稅=400000×0.5‰=200(元)。李四應納契稅=400000×3%=12000(元);應納印花稅=400000×0.5‰=200(元);辦理產權轉移手續時繳納5元印花稅。李四轉讓時:應納營業稅及附加(稅率同上)=500000×5.5%=27500(元);印花稅=500000×0.5‰)=250(元);同時國稅發144號規定,受贈人取得贈與人無償贈與的不動產后,再次轉讓該項不動產的,在繳納個人所得稅時,以財產轉讓收入減除受贈、轉讓住房過程中繳納的稅金及有關合理費用后的余額為應納稅所得額,按20%的適用稅率計算繳納個人所得稅。在計征個人受贈不動產個人所得稅時,不得核定征收,必須嚴格按照稅法規定據實征收,則李四應納個人所得稅=(500000-12000-205-27500-250-5000)×20%=91009(元)。雙方合計應納稅=200+12000+200+5+27500+250+91009=131164(元)。方案二,如果李四是通過購買取得,則張三應納印花稅200元、個人所得稅=400000×1%=4000(元)。李四應納印花稅455元(205+250);契稅6000元(減半征收);營業稅及附加27500元;個人所得稅=(500000-400000-6000-205-27500-250-5000)×20%=12209(元);雙方合計應納稅=200+4000+205+250+6000+27500+12209=50364(元)。方案二比方案一節稅80800元(131164-50364)。而如果稅務機關對李四也是采用核定征收方式計征個人所得稅,則方案二雙方合計應納稅=200+4000+205+250+6000+27500+5000=43155(元),方案二將比方案一節稅=131164-43155=88009(元)。從稅收征管的角度區分方案一,如果李四是通過贈與取得,則雙方合計應納稅=200+12000+200+5+27500+250+91009=131164(元)(計算同情形一)。方案二,如果李四是通過購買取得,則張三應納營業稅及附加=400000×5.5%=22000(元);印花稅200元;個人所得稅=400000×1%=4000(元)。李四應納印花稅455元、契稅6000元、營業稅及附加27500元、個人所得稅12209元,雙方合計應納稅=22000+200+4000+205+250+6000+27500+12209=72364(元)。方案二比方案一節稅=131164-72364=58800(元)。而如果稅務機關對李四也是采用核定征收方式計征個人所得稅,則方案二雙方合計應納稅=22000+200+4000+205+250+6000+27500+5000=65155(