關(guān)于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的辨析

一、關(guān)于破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)重要性的四種代表性觀點(diǎn)1.破產(chǎn)管理人的管理監(jiān)督該聲明被認(rèn)為是破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)賬簿，負(fù)責(zé)人將全權(quán)負(fù)責(zé)破產(chǎn)公司的轉(zhuǎn)讓和管理。會(huì)計(jì)行為主體是破產(chǎn)管理人。會(huì)計(jì)期間是破產(chǎn)管理人接管日至破產(chǎn)程序終結(jié)日。2.會(huì)計(jì)行為主體該觀點(diǎn)認(rèn)為,破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是破產(chǎn)宣告日后企業(yè)與破產(chǎn)管理人共同進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督。會(huì)計(jì)行為主體是企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人。會(huì)計(jì)期間可分為兩段:第一段為破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)管理人接管日,在此期間由企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人共同完成會(huì)計(jì)交接工作;第二段為破產(chǎn)管理人接管日至破產(chǎn)程序終結(jié)日,在此期間完全由破產(chǎn)管理人進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督。3.預(yù)防破產(chǎn)期間會(huì)計(jì)銜接工作該觀點(diǎn)認(rèn)為,破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是破產(chǎn)申請(qǐng)受理后企業(yè)和破產(chǎn)管理人共同進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督。會(huì)計(jì)行為主體為企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人。會(huì)計(jì)期間可分為三段:第一段為破產(chǎn)申請(qǐng)受理日至破產(chǎn)宣告日,在此期間企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)核算或破產(chǎn)和解會(huì)計(jì)核算;第二段為破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)管理人接管日,在此期間由企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人共同完成會(huì)計(jì)交接工作;第三段為破產(chǎn)管理人接管日至破產(chǎn)程序終結(jié)日,在此期間完全由破產(chǎn)管理人進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督。4.破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)含義的認(rèn)識(shí)該觀點(diǎn)認(rèn)為,根據(jù)破產(chǎn)清算中債權(quán)人、企業(yè)和破產(chǎn)管理人三位一體的關(guān)系,可將破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)分為債權(quán)人會(huì)計(jì)、破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)和破產(chǎn)管理人會(huì)計(jì)三部分。會(huì)計(jì)行為主體為債權(quán)人、企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人。會(huì)計(jì)期間可分為三段:第一段為破產(chǎn)申請(qǐng)受理日至破產(chǎn)宣告日,在此期間企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)核算或破產(chǎn)和解會(huì)計(jì)核算;第二段為破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)管理人接管日,在此期間由企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人共同完成會(huì)計(jì)交接工作;第三段為破產(chǎn)管理人接管日至破產(chǎn)程序終結(jié)日,在此期間完全由破產(chǎn)管理人進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督。分析以上四種觀點(diǎn)不難發(fā)現(xiàn),目前人們對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)含義的爭(zhēng)論主要體現(xiàn)在:會(huì)計(jì)行為主體是否包括債權(quán)人;破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的起點(diǎn)是破產(chǎn)申請(qǐng)受理日、破產(chǎn)宣告日還是破產(chǎn)管理人接管日。由此,破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)含義的界定首先要解決的問(wèn)題就是債權(quán)人會(huì)計(jì)、破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)與破產(chǎn)和解會(huì)計(jì)是否屬于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的范疇。二、債權(quán)人的確認(rèn)、破產(chǎn)重組的協(xié)議以及破產(chǎn)和解協(xié)議不屬于破產(chǎn)清算協(xié)議1.債權(quán)人會(huì)計(jì)即財(cái)產(chǎn)不受破產(chǎn)管理人的監(jiān)督理由如下:(1)違背了會(huì)計(jì)主體假設(shè)。債權(quán)人是破產(chǎn)清算企業(yè)外部的會(huì)計(jì)信息使用者,破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是企業(yè)破產(chǎn)清算期間向會(huì)計(jì)信息使用者提供有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)清算信息的系統(tǒng),把債權(quán)人會(huì)計(jì)與破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)混為一談,顯然違背了會(huì)計(jì)主體假設(shè)。(2)無(wú)法獲取會(huì)計(jì)憑證。由于接管破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)資料的是破產(chǎn)管理人而不是債權(quán)人,債權(quán)人即使有自己的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員也不能獲得破產(chǎn)清算企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證從而進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,因此債權(quán)人不可能對(duì)破產(chǎn)管理人已經(jīng)核算過(guò)的內(nèi)容再核算一次。(3)增加了成本。單獨(dú)設(shè)置債權(quán)人會(huì)計(jì)不僅會(huì)與破產(chǎn)管理人會(huì)計(jì)發(fā)生沖突,而且會(huì)增加破產(chǎn)清算費(fèi)用,有損債權(quán)人利益。(4)混淆了審計(jì)與會(huì)計(jì)的職能。債權(quán)人會(huì)計(jì)的職能主要是對(duì)破產(chǎn)管理人進(jìn)行監(jiān)督,其實(shí)質(zhì)就是債權(quán)人審計(jì)。單獨(dú)設(shè)置債權(quán)人會(huì)計(jì)不僅混淆了會(huì)計(jì)與審計(jì)的職能,而且不便于分清會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。可見,債權(quán)人會(huì)計(jì)的本質(zhì)在于監(jiān)督,債權(quán)人本身并不參與具體的核算,只是委托破產(chǎn)管理人核算。從這個(gè)意義上來(lái)講,破產(chǎn)管理人會(huì)計(jì)其實(shí)就是債權(quán)人會(huì)計(jì),單獨(dú)設(shè)置債權(quán)人會(huì)計(jì)完全沒有必要。2.破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)與破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)上的區(qū)別理由如下:(1)不符合破產(chǎn)清算的定義。從破產(chǎn)清算的定義來(lái)看,破產(chǎn)清算階段只包括企業(yè)未進(jìn)行重整與和解或重整與和解失敗的清算階段,即狹義上的破產(chǎn)清算。所以,破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)并不核算重整與和解期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。(2)不便于與持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)相區(qū)別。從會(huì)計(jì)核算依據(jù)的假設(shè)和前提來(lái)看,破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)與破產(chǎn)和解會(huì)計(jì)以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)和前提,其會(huì)計(jì)核算的程序、方法、原則與持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)并無(wú)兩樣,只不過(guò)其財(cái)務(wù)活動(dòng)受到一定的監(jiān)督和限制罷了。而破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是以終止經(jīng)營(yíng)為假設(shè)和前提的,其在會(huì)計(jì)核算的程序、方法、原則方面與持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)有較大的區(qū)別。因此,將破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)與破產(chǎn)和解會(huì)計(jì)歸屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)更為恰當(dāng)。(3)不符合國(guó)際慣例。大多數(shù)西方國(guó)家破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)期間是指從法院裁定宣告企業(yè)破產(chǎn)至破產(chǎn)程序終結(jié),不把破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)與破產(chǎn)和解會(huì)計(jì)列入破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的范疇。三、破產(chǎn)清算程序確認(rèn)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間起點(diǎn)的依據(jù)是破產(chǎn)程序。破產(chǎn)程序主要包括破產(chǎn)申請(qǐng)、破產(chǎn)申請(qǐng)受理、破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解、破產(chǎn)宣告、破產(chǎn)管理人接管、破產(chǎn)清算等。其中,破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解是預(yù)防破產(chǎn)清算的程序,而破產(chǎn)清算才是使企業(yè)解體的程序。在大多數(shù)國(guó)家的破產(chǎn)制度中,往往同時(shí)設(shè)置兩種程序:先進(jìn)行重整或和解,如果成功,則不予宣告破產(chǎn),企業(yè)繼續(xù)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng);反之,則宣告破產(chǎn),進(jìn)入破產(chǎn)清算程序,企業(yè)終止一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。當(dāng)然,企業(yè)也可以直接進(jìn)入破產(chǎn)清算程序。破產(chǎn)程序各個(gè)階段的相互關(guān)系如下圖所示,其中虛線部分指破產(chǎn)清算階段。由上圖可知:破產(chǎn)程序最重要的三個(gè)時(shí)點(diǎn)是破產(chǎn)申請(qǐng)受理日、破產(chǎn)宣告日與破產(chǎn)管理人接管日,這三個(gè)時(shí)點(diǎn)都會(huì)對(duì)破產(chǎn)清算企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督產(chǎn)生非常重要的影響。因此,破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的起點(diǎn)可以有三種選擇:破產(chǎn)申請(qǐng)受理日,破產(chǎn)宣告日與破產(chǎn)管理人接管日。1.破產(chǎn)程序終止破產(chǎn)宣告前的破產(chǎn)受理程序,在一定條件下,有可能轉(zhuǎn)化為破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解等預(yù)防程序,從而導(dǎo)致破產(chǎn)程序終止,使企業(yè)轉(zhuǎn)為正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)。因此,破產(chǎn)申請(qǐng)受理日不能作為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的起點(diǎn)。2.破產(chǎn)宣告前破產(chǎn)管理人管轄對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的影響不論破產(chǎn)管理人正式接管破產(chǎn)企業(yè)是在破產(chǎn)宣告前還是在破產(chǎn)宣告后,破產(chǎn)管理人接管日均不宜作為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的起點(diǎn)。理由如下:(1)將破產(chǎn)宣告前的破產(chǎn)管理人接管日作為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的起點(diǎn)不符合破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。根據(jù)前面的論述,破產(chǎn)宣告前的破產(chǎn)受理程序及破產(chǎn)管理人接管程序并不必然導(dǎo)致破產(chǎn)清算,而有可能轉(zhuǎn)化為破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解等預(yù)防程序,從而導(dǎo)致破產(chǎn)程序終止,使企業(yè)轉(zhuǎn)為正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)。(2)將破產(chǎn)宣告后的破產(chǎn)管理人接管日作為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的起點(diǎn)不便于分清責(zé)任。如果將破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的起點(diǎn)界定為破產(chǎn)管理人接管日,那么,破產(chǎn)管理人接管日之前的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都將不屬于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的范疇。這將導(dǎo)致破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)管理人接管日之間破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)無(wú)人保管、核算和監(jiān)督的問(wèn)題,極易出現(xiàn)舞弊行為,也不便于分清企業(yè)原管理層與破產(chǎn)管理人之間的責(zé)任。3.破產(chǎn)宣告的意義破產(chǎn)宣告是指法院確認(rèn)企業(yè)具有破產(chǎn)清算的原因,裁定企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)清算的公示程序。企業(yè)可能因重整失敗、和解失敗而宣告破產(chǎn)清算,還可能不經(jīng)重整、和解而直接宣告破產(chǎn)清算。之所以將破產(chǎn)宣告日界定為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的起點(diǎn),是因?yàn)?(1)符合破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。企業(yè)只有在法院作出破產(chǎn)宣告的裁定之后才能正式進(jìn)入破產(chǎn)清算程序,否則任何企業(yè)都不能進(jìn)行破產(chǎn)清算。破產(chǎn)宣告是企業(yè)進(jìn)入實(shí)質(zhì)破產(chǎn)清算狀態(tài)的標(biāo)志。從企業(yè)破產(chǎn)宣告日起,企業(yè)便無(wú)法正常經(jīng)營(yíng),并終止一切生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。(2)便于分清責(zé)任。破產(chǎn)宣告日作為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的起點(diǎn),便于劃清企業(yè)原管理層與破產(chǎn)管理人等有關(guān)各方的責(zé)任。(3)便于同持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)理論相銜接。破產(chǎn)清算企業(yè)由持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)演變而來(lái),因而破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論也應(yīng)該由持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)理論演變而來(lái),破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建必須考慮與持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)理論的銜接問(wèn)題。只有破產(chǎn)宣告日這一時(shí)點(diǎn)上的會(huì)計(jì)理論,既具有破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論的特征,又具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)理論的特征,既可以作為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn),又可以作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)理論研究的終點(diǎn)。四、破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)通過(guò)以上分析,筆者認(rèn)為,對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)含義的界定應(yīng)把握兩點(diǎn):一是會(huì)計(jì)行為主體,破產(chǎn)清算企業(yè)的會(huì)計(jì)行為主體只能是企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人,不包括債權(quán)人,債權(quán)人會(huì)計(jì)不屬于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的范疇;二是會(huì)計(jì)期間,破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結(jié)日,不包括破產(chǎn)宣告日之前的破產(chǎn)重整程序與破產(chǎn)和解程序,破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)與破產(chǎn)和解會(huì)計(jì)不屬于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的范疇。具體來(lái)說(shuō),破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)從內(nèi)容上可分為兩大部分:一是破產(chǎn)清算企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。起止時(shí)間是破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)管理人接管日,這是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的準(zhǔn)備階段。這一階段的工作內(nèi)容主要是:財(cái)務(wù)清查,編制有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表和資產(chǎn)清冊(cè),整理會(huì)計(jì)檔案,準(zhǔn)備向破產(chǎn)管理人移交。二是破產(chǎn)管理人的會(huì)計(jì)處理。起止時(shí)間是破產(chǎn)管理人接管日至破產(chǎn)程序終結(jié)日,由破產(chǎn)管理人進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督,這是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的正式實(shí)施階段。這一階段的工作內(nèi)容主要是:接管破產(chǎn)清算企業(yè)的資產(chǎn)與會(huì)計(jì)檔案,破產(chǎn)清算企業(yè)資產(chǎn)與債務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量、資產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償、編制報(bào)送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告