獨立審計、驗資實務培訓講義獨立審計、驗資實務培訓講義山西注冊會計師協會第一部分獨立審計基礎培訓講義第一講：獨立審計本講目標：使學員能夠深刻理解獨立審計的基本內涵，熟練掌握審計的一般思路，區別政府審計、內部審計與獨立審計的差異，了解審計業務類型差異對審計操作思路的影響1、獨立審計定義——獨立審計，是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及相關資料進行獨立審查并發表審計意見。1．1、獨立審計的主體1．1．1、注冊會計師的職業道德——注冊會計師在執業時所應遵循的行為規范。是注冊會計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱。A、獨立、客觀、公正——獨立原則是指注冊會計師在執行審計業務時，應當在形式上和實質上獨立于外部組織和他所服務的對所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師和委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系；所謂形式上的獨立，是針對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現出一種獨立于委托單位的身份來是獨立的?！陀^原則指注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的表達，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿，不以主觀好惡或成見行事，不允許因個人成見、偏見影響其分析、判斷的客觀性?！瓌t是指注冊會計師應當具備正直、誠實的品質，公平正直，正確對待有關利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。社會公眾期望注冊會計師具有很多品行，但最基本的是獨立性，一種公正、客觀執業的能力。獨立性一直是注冊會計師職業的基本概念，是其哲學結構的基石。無論注冊會計師多么能干，對于那些依賴他的人或機構，不管他們是委托人或是從未見面的貸款授與人、投資人、政府機構等，如果注冊會計師不保持獨立性，則出具的財務報表審計意見就沒有什么價值。超然獨立的立場是保持公正客觀心態的前提條件，客觀公正的心態又是獨立性的本質要求?？陀^性是就注冊會計師的態度而言的，公正性是就其品質而言的。沒有實事求是的態度，就不能說具有誠實正直的品質；沒有誠實正直的品質，也就不可能做到事實求是。影響獨立性的利害關系：⑴、經濟利益⑵、未結審計費⑶、擔任委托人的決策人或雇員⑷、其他關系①、業務關系，如作為委托人持股人、主要工作人員或與委托人持股人、主要工作人員有重要的直接或重大間接業務關系；②、社會關系和私人關系，如與持股人、董事、高級管理人員、雇員一起度假；占大量時間的社交活動，相互交換禮物或其他私人利益；③、獨立性遭受損害的假定情形：合伙人或職員的近親屬在委托單位有重要利益，或身處重要的、對審計敏感的職位，或有其他的重要業務關系；④、兼職產生的與委托人的關系，會損害會計師的客觀性，繼而損害獨立性，包括擔任法律顧問、證券經紀人或從事與委托單位直接競爭的商務。B、應有的職業謹慎態度——應有的職業謹慎態度是指注冊會計師在執行審計業務時應具備一絲不茍的責任感并保持應有的慎重態應有的職業謹慎態度是一個職業概念，也是一個法律概念?！胞溈诉d羅賓斯”案件“銀廣夏”事件“ST猴王”事件在其他案例中還認為，如果注冊會計師對審計過程中發現的疑點，未進行擴大范圍的審查，就是沒有保持應有的職業謹慎的態度。而一切未保持應有的職業謹慎的行為都是過失的表現，因而將視情節的輕重而被追究法律責任。C、專業勝任能力和技術標準D、對委托單位責任E、對同業責任F、其他1．1．2、注冊會計師的專業勝任能力A、專門學識學歷教育：基礎知識、專業知識學習以及思維方法的培養；資格教育：從事某一職業必須具備的思想品質和專業素質的培養；學識要求：會計、審計、理財、計算機、法律、法規等知識的積累，但更重要的是掌握解決實際問題的思維方法。B、實踐經驗申請執業證書的基本條件：兩年事務所審計實踐經驗。C、專業訓練后續教育貫穿于注冊會計師的整個職業生涯。D、業務能力是指注冊會計師必須具有的分析、判斷和表達能力。分析判斷是注冊會計師所應有的一種重要技能，它貫穿于審計過程的始終。從對內部控制制度的調查、評價、測試，審計程序的設計，憑證有效性的確認，到審計證據的取得以及審計意見的形成，都需要注冊會計師的分析判斷。分析判斷能力是一個注冊會計師素質的綜合反映，它不僅需要擁有執業所需的專業知識，具有豐富的實踐經驗，也需要有足夠的職業敏感。同樣，審計人員必須就其審計結果向委托人、投資人、債權人等提出報告，故必須具有充分表達意見的說明能力，否則，審計效果必然會受到影響。1．1．3、注冊會計師職業責任A、對委托單位的責任保密原則：保守商業秘密而非違法舞弊；審計工作底稿的保密。不以或有收費為條件接受委托B、對同業的責任公平競爭；相互支持；相互監督；C、對社會公眾的責任誠實守信，客觀公正；1．2、獨立審計的對象獨立審計對象與審計的法定業務相聯系?！蹲詴嫀煼ā返谑臈l規定“注冊會計師承辦下列業務：（一）審查企業會計報表，出具審計報告；（二）驗證企業資本，出具驗資報告；（三）辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告；（四）法律、行政法規規定的其他審計業務。注冊會計師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力”。一般來講，獨立審計的對象為被審計單位的會計報表及相關資料。1．2．2、與審計類型關系審計類型不同，審計的具體對象也有所不同。年度（期中）會計報表審計業務；某一時點企業凈資產審計業務；投入資本、變更資本審驗業務；企業合并、分立、清算事宜中的審計業務；廠長、經理離任審計業務；債轉股審計業務；企業改組、改制審計業務；基建審計業務；投資項目、工程項目專項審計業務；其他審計業務。1．3、獨立審計的目的——是指注冊會計師通過審計所要達到的目標和要求。即發表一個獨立、客觀、公正的審計意見。1．3．1、一般目的：合法性、公允性、一貫性獨立審計的主要目的是對被審計單位的會計報表及相關資料的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表意見，而不是查錯防弊和揭露違法行為。合法性、公允性以及一貫性是針對被審計單位的會計報表而言的。“合法性”“公允性”“一貫性”1．3．2、特殊目的：投入資本驗證等投入資本驗證目的：投資主體、資本來源的合法性與合規性；投資行為、投資方式的合法性與合規性；投入資本的真實性；1．4、獨立審計的中心環節——現代審計的根本特征就是獨立審查，即內控制度評判基礎上的抽樣審計。1．4．1、內控制度《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》第二條規定“內部控制，是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，”防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制包括控制環境、會計系統和控制程序。——注冊會計師充分了解控制環境的目的在于評價被審計單位管理當局對內部控制及其重要性的態度、認識和措施。影響控制環境的主要因素包括：經營管理的觀念、方式和風格；組織結構和權利、職責的劃分方法；控制——注冊會計師充分了解會計系統的目的在于識別和理解被審計單位交易和事項的主要類別；各類交易和事項的發生過程；重要的會計憑證、賬簿記錄以及會計報表項目；重大交易和事項的會計處理過程?！詴嫀煶浞至私饨灰资跈?、職責劃分、憑證與記錄控制、資產接觸與記錄使用、獨立稽核等控制程序的目的在于合理確定相關的審計程序。注冊會計師通過對內部控制的了解和評價，也就是通過符合性測試，以確定企業內部控制的可信賴程度，從而據以確定對實質性測試的性質、時間和范圍的影響。1．4．2、審計抽樣實施抽樣審計基本前提就是注冊會計師需要對企業內部控制進行研究和評價。審計抽樣就是注冊會計師在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數量的樣本進行測試，并根據測試結果，推斷總體特征。注冊會計師進行詳細審計，或從審計對象總體中選擇有特殊重要性的全部項目進行審計，并非審計抽樣。審計抽樣主要運用于符合性測試和實質性測試。根據符合性測試的目的和特點所采用的審計抽樣通常稱為屬性抽樣，根據實質性測試的目的和特點所采用的審計抽樣稱為變量抽樣。實務中同時進行符合性測試和實質性測試時采用的審計抽樣稱為雙重抽樣。1．5、獨立審計的依據1．5．1、注冊會計師職業規范體系當代中國法的淵源主要為以憲法為核心的各種制定法，包括憲法、法律、行政法規、地方性法規、經濟特區的規范性文件、特別行政區的法律法規、國際條約國際慣例等。憲法：一個國家的根本大法，它是國家最高權力的象征或標志。憲法規定了當代中國的根本的社會、經濟和政治制度、根本任務，各項基本原則、方針政策，公民的基本權利和義務，各主要國家機關的組成和職權、職責等，涉及社會生活各個領域的最根本、最重要的方面。由全國人民代表大會制定和修改。法律：廣義上泛指一切規范性文件；狹義上僅指全國人大及其常委會制定的規范性文件。分基本法律和其他法律。行政法規：國務院制定的規范性文件。地方性法規、民族自治法規、經濟特區的規范性文件：均由地方國家機關制定的規范性文件。規章：行政規范，以制定機關不同分為兩類，一是由國務院組成部門及直屬機構在其職權范圍內制定的規范性文件；另一種是省、自治區、直轄市人民政府以及省、自治區、直轄市人民政府所在地的市和經國務院批準的較大的市的人民政府依照法定程序制定的規范性文件。特別行政區法律：國際條約、國際慣例：就注冊會計師而言：法律層次：中國注冊會計師法規章層次：根據《注冊會計師法》第二十五條規定“中國注冊會計師協會依法擬訂注冊會計師執業準則、規則，報國務院財政部門批準后施行”，可以認定獨立審計準則的法律地位屬于部門規章的范疇。注冊會計師的職業規范體系注冊會計師法基本準則——職業道德準則質量控制準則后續教育準則獨立審計準則——獨立審計基本準則獨立審計具體準則與獨立審計實務公告執業規范指南截止目前為止，已頒布實施的執業準則包括：四個基本準則、一個序言、25個獨立審計具體準則、8個獨立審計實務公告，1個執業規范指南。1．5．2、審計證據——所謂審計證據是指注冊會計師在執行審計業務過程中采用各種方法所獲取的用以形成審計意見的證審計過程從某種意義上說就是收集和評價審計證據，據以發表審計意見的過程。審計證據是審計結論的基礎，是審計意見的支柱，也是衡量審計工作質量的重要標準。獲取審計證據的方法：檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算和分析性復核。對審計證據的要求：充分、適當。1．6、獨立審計的根本特征1．6．1、超然獨立實質上獨立形式上獨立1．6．2、政府審計、內部審計與獨立審計差異審計按不同的主體分為政府審計、內部審計和獨立審計，它們各自形成了獨立的審計組織機構，并共同構成審計監督體系。政府審計又稱國家審計，是由政府審計機關實施的審計，它是政治制度發展的產物，是對各級政府財政收支情況及公共資金的收支、運用情況依法進行的強制審計。它是一種行政監督行為，它可以根據審計結果作出審計處理意見，并可依法強制執行。它體現為單向獨立，即僅獨立于被審計對象，同時它也是一種無償審計行為。內部審計是適應企業規?；⒐芾矸旨壭枰a生的，其目的主要是為了加強企事業單位的內部控制而設立的，只對本單位、本部門負責，審計結果一般對外保密；同時內部審計受本部門、本單位直接領導，其審查對象主要為各項內部控制制度的執行情況，并提供相應的改進措施。其獨立性僅僅體現在與其他職能部門的相對獨立。獨立審計則是現代市場經濟制度下的受托經濟責任的產物，它與政府審計、內部審計的本質區別一方面表現在其超然獨立性，另一方面表現在其審計的目的以及由此而決定的審計對象、審計形式、審計效果、審計責任上的異同。2、審計的一般思路——獨立審計即注冊會計師審計，是指注冊會計師及其助理人員依據《注冊會計師法》、《獨立審計準則》以及與所接受委托業務相關的國家法律、法規、規章、制度的規定，通過實施必要的審計程序，獲取充分適當的審計證據，就被審計單位管理當局對審計對象的認定發表審計意見。2．1、被審計單位管理當局對會計報表的認定——被審計單位管理當局對會計報表的認定，就是被審計單位管理當局對其會計報表所做的斷言或者聲注冊會計師的基本職責就在于確定被審計單位管理當局對其會計報表所做的認定是否有理由。因此，深入理解被審計單位管理當局對會計報表的認定是做好審計工作的基本前提。注冊會計師審計的主要對象體現在會計報表的審計上，故此我們以會計報表的審計為例來說明管理當局對會計報表是如何認定的。管理當局對外公布的財務報告一般包括：資產負債表、利潤及利潤分配表、現金流量表以及會計報表附注、財務情況說明書以及會計報表附表。當然，按照現行財務會計制度的有關規定，年度、半年度、季度、月度財務報告所包含的內容略有不同。但至少應當包括資產負債表和利潤表。一般來講，被審計單位管理當局對會計報表的認定可以歸納為五類：⑴、存在或發生：是指資產負債表所列的各項資產、負債、權益在資產負債表日是否存在，利潤表所列的各項收入和費用在會計期間內是否確實發生?！按嬖诨虬l生”認定所要解決的問題是管理當局是否將那些不應包括的項目（如不存在的項目或不曾發生的交易結果）擠入了會計報表，并不涉及所報告的金額是否正⑵、完整性：是指在會計報表中應該列示的所有交易和項目是否都列入了?！巴暾浴闭J定所要解決的問題是管理當局是否將應包括的項目給遺漏或省略了，也不涉及所報告金額是否正確。⑶、權利和義務：是指在某一特定日期，各項資產是否確屬公司的權利，各項負債是否確屬公司的義務。這項認定通常涉及所有者權利和法律義務問題，也涉及資產使用權和非法律義務的負債問題。⑷、估價或分攤：是指各項資產、負債、所有者權益、收入和費用等要素是否按適當的金額列入會計報表中?！肮纼r或分攤”認定包括三個方面的內容：①總值估價；②凈值估價；③計算精確性。此外，該項認定還涉及管理當局會計估計的合理性。⑸、表達與披露：是指會計報表上的特定組成要素是否被適當地加以分類、說明和披露。在會計報表上，管理當局暗示性地認定所有內容都表達適當、且披露充分。舉例說明：例1．A公司2000年12月31日對外公布的資產負債表存貨編報數為2500萬元，利潤表中銷售收入的編報數為9000萬元，會計報表附注中存貨的披露事項為：原材料650萬元，輔助材料200萬元，產成品1500萬元，低值易耗品100萬元，其他存貨50萬元；銷售收入該公司未有其他披露事項。存貨：年末編報數2500萬元及會計報表附注中的明細分類即為A公司管理當局對存貨項目的認定。分析：存在：上述披露表明，A公司在2000年12月31日，資產負債表所列示的存貨確實存在并可供使用，不存在虛構的存貨或跨期的存貨；完整性：管理當局認定，存貨2000年12月31日余額2500萬元，包括了所有存貨交易的結果，不存在賬外存貨；權利和義務：管理當局認定2000年12月31日，資產負債表所列示的存貨確屬A公司的資產權利，并且未在存貨項目上設他權，即存貨資產的權利未受到限制；估價或分攤：管理當局認定2000年12月31日，A公司的存貨已以適當的金額即2500萬元列入會計報表，且管理當局認為其對存貨的估價是合理的；表達與披露：年末存貨編報數2500萬元及會計報表附注中的明細分類，即A公司管理當局對存貨項目的認定，已暗示管理當局認定所有與存貨相關的內容都已表達適當、且披露充分。銷售收入：年末編報數9000萬元即為A公司管理當局對銷售收入項目的認定。分析：發生：上述披露表明，利潤表所列的銷售收入反映了2000年度A公司實際已發生的商品或勞務的交易，不存在虛構的銷售收入或跨期的銷售收入納入本期；完整性：管理當局認定，2000年度全部商品和勞務的銷售交易均已登記入賬并列入會計報表，不存在本期應入賬而未入賬的銷售收入；權利和義務：該項認定只與資產負債表組成要素認定有關；估價或分攤：管理當局認定2000年度A公司的銷售收入已以適當的金額即9000萬元列入會計報表，且管理當局認為其對銷售收入的估價是合理的；表達與披露：2000年度A公司的全部商品和勞務銷售交易，管理當局已表達適當、且披露充分，不存在與銷售收入相關的應披露而未披露的事項。管理當局的這些認定，反映了管理當局在處理各項經濟活動及經濟事項時所遵循的會計準則及相關財務會計法規的范圍、程度及其結果，注冊會計師了解這些認定，并對其進行依法評價，作出判斷并提出處理建議，從而成注冊會計師的認定過程。2．1．2、特殊報告以投入資本驗證報告為例設立驗資：以設立有限責任公司為例例2．A公司、B公司及自然人C協議設立ABC有限責任公司，A、B公司均委托自然人C辦理公司設立相關事宜。C向D會計師事務所進行咨詢并提供了以下資料，要求D會計師事務所出具驗資報告：1、A公司、B公司、自然人C共同簽署的出資協議書；2、擬設立的ABC有限責任公司的名稱預先核準通知書；3、擬設立的ABC有限責任公司章程；4、自然人C出資的銀行進賬單；5、A公司出資的實物資產清單；、B公司出資的專利技術權屬證明資料；、A公司、B公司委托自然人C辦理公司設立登記事宜的授權書。、與本次出資有關的資產評估報告書、實物資產、無形資產移交承諾函等其他資料。分析：上述資料即為擬設立的公司的投資主體對本次設立行為的認定資料。各投資主體認定，上述資料經注冊會計師證實之后，即可辦理工商登記手續，結束公司的設立行為。其提供的上述資料已暗示其真實性、合法出資協議書：由投資各方共同簽署，表明投資各方已就設立有限責任公司形成了真實的意思表示，并就各方的出資方式、出資額、出資比例等公司設立的重大事項達成一致意見；名稱預先核準通知書：擬設立的公司的名稱已經工商部門核準，并可在公司成立之前，以此名稱在銀行開設臨時賬戶及辦理與公司設立相關的其他事宜；公司章程：由公司投資各方共同制定，表明公司的設立及設立后的公司都將遵循公司的章程運作；銀行進賬單：表明投資者已按照出資協議及公司章程的相關規定將貨幣資金出資存入擬設立的公司在銀行開設的臨時賬戶；實物資產清單：表明投資者已按照出資協議及公司章程的相關規定，擬投實物資產是確實存在，且權利沒有受到限制，投資估價適當。專利技術權屬證明資料：表明擬投資的專利技術權屬明確，且權利沒有受到限制，投資估價適當，并且符合《公司法》對無形資產出資的特殊規定；授權書：表明自然人C代表A公司、B公司辦理公司設立登記事宜的行為依據合法性；與本次出資有關的資產評估報告書、實物資產、無形資產移交承諾函等其他資料：表明實物資產、無形資產出資方式符合《公司法》及出資人協議、公司章程的相關規定。我們參照管理當局對會計報表認定的五個方面來說明上述特殊報告的認定問題。⑴、存在或發生：公司設立行為確實發生，各投資主體的出資行為確實存在，并且提供給注冊會計師審驗的資料是真實可靠的；⑵、完整性：各投資主體遵循出資協議，已完全履行出資義務，且提供給注冊會計師審驗的資料是完整的；⑶、權利或義務：各投資主體的投資來源合法，符合國家法律法規相關規定和投資各方簽署的出資人協議書的相關規定，且提供給注冊會計師審驗的資料是合法的；⑷、估價或分攤：各投資主體對出資額的估計或確定是合理的，且提供給注冊會計師審驗的資料所要驗證的金額的確定是有依據的；⑸、表達與披露：各投資主體對公司設立方式、設立后的運作機制，特別是對公司注冊資本與實際出資情況作了適當表達與披露，且提供給注冊會計師審驗的資料不存在應披露而未披露的事項。變更驗資：與前述認定分析思路基本一致，故在此不再贅述。由此可見，管理當局的認定或者是擬設立公司投資者的認定均表明其對所公布報告或提供資料的認可，注冊會計師就是要對其認可的報告或資料進行再認定，并根據認定結果提出建議或發表意見。2．2、注冊會計師的審計認定2．2．1、合理確信⑴、專業判斷貫穿于注冊會計師的整個職業生涯，滲透在注冊會計師的審計全過程中；⑵、注冊會計師獲取審計證據的目的在于印證和認定審計結論，注冊會計師獲取證據的過程也就是設計、實施審計程序的過程；⑶、合理確信是針對注冊會計師設計、實施審計程序，獲取審計證據，支持審計結論所必須具備的專業判斷而言的。也就是說，作為執業注冊會計師，對自己通過實施相關審計程序能獲取相應審計證據，且此證據能夠支持自己所得出的審計結論有一個合理的判斷和把握。合理確信，體現的是一個注冊會計師的專業素質，反映了其分析判斷能力及職業自信。同時也說明了注冊會計師所設計和實施的審計程序，在通常情況下是能夠獲取支持審計結論的充分、適當的審計證據，但并非毫無誤差。例如在管理當局舞弊而注冊會計師又未能發覺的情況下，注冊會計師所設計和實施的審計程序，以及獲取的審計證據將失去效力。此外，由于受執業水平、審計成本、企業規模等諸多因素的限制，注冊會計師不可能對審計實施過程的有效性作出絕對保證。準則中的部分相關條款：《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》第六條：按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任。注冊會計師應當根據獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當審計程序，以合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊?！丢毩徲嬀唧w準則第23號——管理當局聲明》第八條：如合理確信其他充分、適當的審計證據并不存在，注冊會計師應當就對會計報表具有重大影響的事項向被審計單位管理當局獲取書面聲明。第十二條：注冊會計師不應以管理當局聲明替代能夠預期獲取的其他審計證據。《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業務審計報告》第七條：當委托人要求按特定形式出具審計報告時，注冊會計師應當合理確信其內容及措辭不會違背獨立審計準則的要求，否則，應當拒絕接受委托或解除業務約定。2．2．2、合理保證合理確信是就注冊會計師審計實施過程中的專業判斷而言的，合理保證則是針對注冊會計師審計結論的有效性作出的承諾。⑴、審計意見的基本作用在于對會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性提供一個合理的保證，為委托人和其他使用者利用會計報表并據以進行合理決策提供幫助；⑵、由于被審計單位會計人員并非獨立于被審計單位，并且由于企業經營規模擴大化、經營方式的復雜化，導致了會計業務的處理和會計報表的編制也日趨復雜，從而使得會計報表使用人往往難以對會計報表的質量作出評估，因此他們的決策有賴于注冊會計師對會計報表質量做出的鑒證。否則，會計報表的使用價值和可信性將是有限的；⑶、注冊會計師的審計雖然增強了會計報表的可靠程度，但他并非會計報表可靠性的保險人或擔保人，他發表的審計意見更不能被認為是對被審計單位持續經營能力及其經營效率、效果所做出的承諾。這是因①由于審計測試的固有限制和被審計單位內部控制的固有限制，注冊會計師所發表的審計意見的作用具有局限性；②注冊會計師只對特定時期內與會計報表有關的所有重要事項發表審計意見并不對被審計單位全部經營管理活動發表意見，注冊會計師的職業道德也不允許其對企業的未來事項做出鑒證。③注冊會計師不能對被審計單位未來事項作出鑒證，并不意味著禁止其協助管理當局編制預算、編制預測及其他計劃，也不排除注冊會計師對企業管理當局編制的預測進行審核。但是注冊會計師不得對任何預測的可行性作出保證。并且注冊會計師對預測的審核，主要是針對其編制基礎、所依據的基本假設以及選用的會計政策進行審核，并非對預測結果的可實現程度作出保證。2．2．3、審計認定的表述方式在理解“合理確信”與“合理保證”兩個概念的基礎上，我們對注冊會計師的審計思路可概括如下：所謂注冊會計師審計即獨立審計，是注冊會計師運用專業判斷，通過設計、實施必要的審計程序，以“合理確信”能夠獲取充分、適當的審計證據支持相應的審計結論，從而能夠“合理保證”會計報表使用人對已審會計報表的可信賴程度。這種審計理念，是建立在內控制度評判基礎上的抽樣審計，是現代審計理念的體根據對審計思路的理解，我們可勾畫出審計基本思路圖：總體審計目標財務報告（特殊報告）管理當局認定管理當局認定的細化存在或發生完整性權利與義務估價或分攤表達與披露具體審計目標總體合理性真實性完整性所有權估價截止機械準確性披露分類設計、評價、確定審計程序實施審計程序獲取、評價審計證據推斷、評價具體項目審計結論提出審計建議并發表審計意見說明：1、管理當局的五大類認定是確定每個賬戶具體審計目標的出發點。根據管理當局認定推出的具體審計目標的項數較管理當局認定更多一些，目的在于為審計人員收集充分適當的審計證據和發表恰當的審計意見提供更直接和詳細的指引。當然，也可以直接以管理當局的認定作為每個賬戶的具體審計目標。2、具體審計目標可分為兩類：一是總體合理性目標；二是其他具體目標；3、總體合理性目標：是指注冊會計師須先根據他所掌握的有關被審計單位的全部信息，評價某賬戶余額的合理性?？傮w合理性測試的目的在于幫助注冊會計師評價賬戶余額中是否有重要錯報。4、若注冊會計師對總體合理性目標不滿意，則可能將注意力集中于影響總體合理性的一個或幾個其他具體目標上。一般性測試是為了評價其他具體目標可實現性及協助設計獲取更為詳細的審計證據的方式而進5、真實性：所列余額真實。——“存在與發生”；6、完整性：發生的金額均已包括?！巴暾浴?；7、所有權：所列金額確屬公司所有?！皺嗬c義務”；8、估價：所列金額均經正確估價和計量?！肮纼r或分攤”；9、截止：接近資產負債表日的交易已記入適當的期間。截止測試的目標是確定交易是否已記入恰當的期間?！肮纼r與分攤”；10、機械準確性：有關賬表資料、數字、計算、加總及鉤稽關系是否正確?！肮纼r與分攤”；11、披露：會計報表恰當的反映了賬戶余額和相應的披露要求?！氨磉_與披露”；12、分類：所列金額的分類恰當?！氨磉_與披露”。根據上述審計基本思路圖，我們不難發現，審計實質上正是對管理當局認定的再認定，并根據再認定的結果，提出調整建議，發表審計意見。如例1、例2，確定具體審計目標時，無非是依據管理當局的認定進行推論。在此基礎上，設計、實施審計程序，獲取相應審計證據；分析、評價審計證據，得出審計結論；根據審計結論，提出調整建議，發表審計意見。2．3、審計意見的法律效力2．3．1、會計責任與審計責任——審計責任是注冊會計師執行審計業務，出具審計報告所應負的責任。審計責任是針對審計報告而言的，即注冊會計師在執業過程中，應當按照獨立審計準則的要求，實施必要的審計程序和方法，收集充分適當的審計證據，以判斷被審計單位的會計報表的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性，將其判斷結果在審計報告中表達出來，并對審計報告的真實性、合法性負責。審計報告的真實性包括三個方面含義：1、如實反映：即審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見；2、可證實性：即事后可以驗證，要求有根有據，脈絡清楚，任何人在需要時都可按既定程序與方法對審計證據進行重新處理，并獲得相同的結論；3、不偏不倚：即審計意見的表達應不受任何偏見或成見的影響，對影響財務信息公允表達的所有重要信息均予披露。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合國家有關法律、行政法規和獨立審計準則的要求?！獣嬝熑问侵副粚徲媶挝粚媹蟊硭摰呢熑?。即包括建立健全內部控制制度，保護資產的安全、完整，保證會計資料的真實、合法、完整?！粚徲媶挝坏臅嬝熑闻c注冊會計師的審計責任是完全不同的兩種責任。前者的目的市委了編報會計報表，公允地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量情況，主要是承擔正確選擇會計政策和會計處理方法的責任；后者的目的是評價被審計單位所作出的選擇是否恰當，從而評價會計報表的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性，主要承擔評價鑒證責任。因此，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任。2．3．2、審計意見的法律層次及法律效力會計師事務所及注冊會計所提供的服務可以分為鑒證服務和非鑒證服務。鑒證服務是會計師事務所及注冊會計師對另一個體所負責編制的書面認定的可靠性進行查證，并在查證后出具一份書面報告，以反映鑒證結果。非鑒證服務主要有會計服務、稅務服務和管理咨詢服務三類。非鑒證服務的特點就是不需要表示任何意見、消極保證、發現問題摘要或其他形式的保證?！蹲詴嫀煼ā返谑臈l第一款規定了注冊會計師的法定業務：“（一）審查企業會計報表，出具審計報告；（二）驗證企業資本，出具驗資報告；（三）辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告；（四）法律、行政法規規定的其他審計業務?！薄蹲詴嫀煼ā返谑鍡l規定“注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務業務?！薄吨袊詴嫀熉殬I道德基本準則》中將注冊會計師的鑒證服務分為審計或其他鑒證業務兩類。國際會計聯合會發布的《國際審計準則框架結構》將注冊會計師的業務分為審計和相關服務兩類。相關服務包括審閱、商定程序和編制服務。不同業務，注冊會計師的保證水平是不同的。在審計業務中，可提供高程度（合理而非絕對）的保證。在審計報告中，注冊會計師對另一個體所負責編制的書面認定提供積極保證；在審閱報告中，對認定則提供消極保證即僅指出被審閱的信息不存在重要錯報；在商定程序和編制業務中，注冊會計師不提供任何保證，只是在其提供的報告中分別指出實際發現的情況和所編制信息的內容。由于保證水平的不同，其作用和法律效力也不同，注冊會計師承擔的責任也不同。審計意見的基本作用在于對會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性提供一個合理的保證，為委托人和其他使用者利用會計報表并據以進行合理決策提供幫助?！蹲詴嫀煼ā返谑臈l第二款規定了注冊會計師出具的報告的法律效力，即“注冊會計師依法執行審《注冊會計師法》第六章對會計師事務所及注冊會計師的法律責任即違法執業所應承擔的法律后果作了明文規定，包括行政責任、刑事責任及民事責任。3、審計業務類型差異對審計操作思路的影響——盡管審計的基本思路大致相同，但由于審計業務類型存在差異，故具體的審計操作思路也略有不同。3．1、年度會計報表審計思路1999年10月31日新修訂后的《會計法》第二十條第二款規定“財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成”，第二十一條規定“財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名并蓋章；設置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。”2000年6月21日國務院頒布的第287號令《企業財務會計報告條例》也作了相應的規定。另外，《會計法》第二十條、三十一條以及《企業財務會計報告條例》的第五條、三十七條對財務會計報告的審計問題也予以明確規定。年度會計報表的審計實質上是對企業管理當局對外提供的財務報告的審計。企業管理當局對外提供的財務報告就是企業管理當局對其財務狀況、經營成果、現金流量情況以及會計處理方法的選用的書面認定。因此，年度會計報表審計的基本操作思路就是對企業編報的財務會計報告進行認定。也就是對反映企業財務狀況的資產負債表、反映企業經營成果的利潤表、反映企業現金流量情況的現金流量表以及形成這些會計報表和對上述會計報表進行補充說明的會計報表附注、企業財務情況說明書以及相關附表進行再認定。根據前面我們對管理當局認定的分析，年度會計報表審計的基本步驟包括：第一，明確審計總體目標，即對企業對外提供的財務會計報告的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性發表意見；第二，分析、細化管理當局認定，確定具體審計目標；第三，設計、實施審計程序，獲取相應審計證據；第四，分析、評價審計證據，判斷其能否支持審計結論；第五，根據審計結論，提出調整建議，發表審計意見。3．2、投入資本審計思路投入資本審驗是針對各投資主體的投資行為而進行的。因此，具體操作思路體現在對各投資者提供的審驗資料進行認定。審驗資料代表著各投資主體對其投資行為的認定，注冊會計師對審驗資料的審查就是對各投資主體認定的再認定過程，并根據認定結果發表意見。據此，投入資本審計的基本步驟可概括如下：第一，明確審計總體目標，即對各投資主體的投資行為發表意見，具體包括資金來源的合法性，出資行為的合規性、合約性，出資額是否依法、依約按期足額到位等；第二，分析、評價各投資主體提供的審驗資料，確定具體審計目標；第三，設計、實施審驗程序，獲取相應審計證據；第四，分析、評價審計證據，判斷其能否支持審驗結論；第五，根據審驗結論，出具或拒絕出具驗資報告。3．3、離任審計思路離任審計主要是對廠長、經理等單位負責人任職期間的工作業績、財經紀律的遵守情況等方面進行的審計。在執行此項審計業務時，首先需要清晰審計的目的，即審計的總體目標，在此基礎上設計審計思路，實施審計程序，獲取審計證據，得出審計結論，提出審計建議，發表審計意見。一般講，離任審計的基本步驟包括：第一，明確審計總體目標，即對被審計對象任職期間企業的財務狀況和經營成果、經濟責任制的執行情況、財經紀律的遵守等方面發表意見。第二，正確界定任職期間，劃清責任界限；第三，根據有關部門或機構對前任負責人的離任審計意見及被審計對象上任時企業財務會計報告及其他相關資料，分析評價被審計對象在接任時企業的財務狀況及經營管理水平和盈利能力；第四，根據被審計對象離任時企業的財務會計報告、在任期間歷年財務會計報告及其他相關資料，分析評價被審計對象在任期間企業經營管理水平和盈利能力和發展狀況；第五，針對接任、離任兩個時點企業的財務會計報告與其他相關資料任職期間歷年財務會計報表與其他相關資料，確定具體的審計目標；第六，設計、實施審計程序，獲取相應審計證據；第七，分析、評價審計證據，判斷其能否支持審計結論；第八，根據審計結論，出具離任審計報告。3．4、清算審計思路清算審計是非持續經營下的財務會計報告的審計，其審計的目的是為企業終止，清理債權債務，分配剩余資產，制定和實施清算方案提供財務依據。這種審計的特殊性，決定了其操作思路的特殊性。通常包括以下幾個步驟：第一，明確清算審計的總體目標，即對企業的清算行為合法性發表審計意見。為此，首先確定清算開始日，獲取被審計單位編制的清算開始日的清算會計報表。這種會計報表是對清算開始日編制的持續經營下的會計報表的轉換，它遵循特殊的編制原則，是在非持續經營假設的前提下編制的；第二，分析、評價清算開始日的清算會計報表，確定具體審計目標；第三，設計、實施審計程序，獲取相應審計證據；第四，分析、評價審計證據，判斷其能否支持審計結論；第五，根據審計結論，對清算開始日的會計報表，提出調整建議，發表審計意見，并為擬訂清算方案提供財務依據；第六，針對清算組清算期間的財務清算工作，包括債權債務清理，清算資產處置等，獲取其編制的清算結束日會計報表及剩余財產分配表以及涉及清算行為的其他法律性文件、履行法律性程序的相關資料，確定審計具體目標；第七，設計、實施審計程序，獲取相應審計證據；第八，分析、評價審計證據，判斷其能否支持審計結論；第九，根據審計結論，對清算結束日的會計報表及剩余財產分配表以及清算行為的合法性，發表審計意第二講：會計報表審計的一般規程本講目標：使學員了解審計的一般規程以及審計過程的主要環節，掌握審計目標、審計程序、審計結論的內在邏輯關系，并能夠熟練編制相關的審計工作底稿1、約定計劃與審計準備1．1、簽約前了解被審計單位基本情況（1）簽約前，受托審計業務部派注冊會計師了解被審計單位基本情況，初步確定審計風險，明確委托目的與審計范圍。（2）應了解的主要基本情況有：業務性質、經營規模與管理組織結構；經營情況及經營風險；以前年度接受審計的情況；財務會計結構及運作情況；重要資產及經營、辦公場地；其他與簽約相關的事項。（3）了解情況的方式：查閱以前年度審計檔案、與被審計單位當局座談、實地參觀、分析性測試等方（4）分析性測試包括對會計報表的概略性分析和賬項余額或發生額的詳細分析兩種。在此階段，重點在于對未審會計報表的概略性分析，以初步確定重點審計領域。1．2．簽訂審計業務約定書（1）了解基本情況后，由部門經理報經主任會計師決定是否接受委托，并以本所名義與委托人簽訂審計業務約定書。（2）審計業務約定書的基本內容：簽約雙方的名稱；委托目的與審計范圍；雙方責任與義務；審計收費；審計報告的使用責任；約定書的有效期間；違約責任；約定事項的變更；對其他有關事項的約定。1．3．審計計劃的編制（1）總體審計計劃的基本內容被審計單位的基本情況；審計目的、范圍及實施審計的基本思路和組織方式；重要會計問題及重點審計領域（即鑒別各類經濟業務和各會計報表項目的重要性）；審計工作進度、人員安排及費用預算；重要性水平的確定及審計風險的評估；其他有關內容。（2）具體審計計劃的基本內容審計目標（包括記錄完整性、資產負債真實性、計價準確性、所有權歸屬性、披露充分性）；審計程序（包括符合性測試與實質性測試程序）；執行人及執行日期，審計工作底稿的索引號；其他有關內容。（3）審計計劃編制步驟①在編制審計計劃前，項目審計人員應取得被審計單位的有關資料與情況，除前述應了解的基本情況外，還應掌握以下資料與情況：年度會計報表及其明細資料；合同協議、章程、營業執照復印件；重要會議記錄；相關內部控制制度；其他有關重要情況。②實施分析性復核程序。包括調查異常動態及對重要比率、趨勢與預期數或相關信息之間的差異所進行的分析，以初步確定重點審計領域和重要會計問題。重點審計領域通常應注意以下方面：須經企業管理當局主觀判斷選擇的會計事項（如存貨計價方法的變更）；有異常波動的會計報表項目；相關內部控制制度非常薄弱的會計報表項目；對會計報表整體反映產生直接重大影響的會計報表項目；會計報表截止日前后發生的大額或異常經濟業務；長期掛賬項目；與關聯者的業務往來等。③初步評價重要性水平和審計風險對重要性水平的評價A．認真分析影響重要性水平的因素：有關法規對財務會計的要求；被審計單位的經營規模及業務性質；內控制度與審計風險的評估結果；會計報表各項目的性質及其相互關系；會計報表各項目的金額與其波動B．確定重要性水平的初步判斷數。包括會計報表整體而言的重要性水平與各賬戶余額的重要性水平。同時考慮數量與性質的兩方面的因素。從數量方面看，判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等項目，在實務中用來判斷重要性水平的一些參考指南，如總資產的%-1%；凈利潤5-10%；權益的1%；總收入的%-1%等。（參閱附2：重要性水平確定：超額遞減比率表）對審計風險的評價審計風險由固有風險、控制風險、檢查風險構成。編制計劃主要是對固有風險與控制風險的評價。影響固有風險的因素：管理人員的品行與能力；財會人員變動情況；管理人員遭受的異常壓力；業務性質及復雜交易；在正常的會計處理程序中易被漏記的交易和事項。固有風險評估是整體性的風險評估，以找出內部控制的最薄弱環節；控制風險評估與實施符合性測試緊密相聯，注冊會計師如擬依賴內部控制，則應當實施符合性測試程序，以評估控制風險。注冊會計師還應根據符合性測試結果，評估內部控制的設計和運行是否與控制風險評估初步結論相一致。④了解被審計單位的內部控制制度評價企業會計與內部控制在防止或發現糾正重要錯報中的有效性，一般可采用調查問卷、核對表、流程圖等方法對內部控制進行了解和評價，并形成審計工作底稿。⑤擬定初步審計策略掌握控制風險的水平（估價了解內控范圍及有效性；估計須執行符合性測試的程序；應安排執行實質性測試程序。⑥確定檢查風險與設計實質性測試方案可與具體的審計計劃相結合，一般通過編制審計程序表的形式。1．4．審計計劃的審核與批準一般審計項目由項目經理擬訂審計計劃，報部門經理審核批準，重大審計項目（其標準以客戶規模大小確定）由部門經理組織擬訂審計計劃，報技術部審核批準實施。附1：審計計劃編制提綱簡述被審計單位的業務性質、經營背景、組織結構（簡述要點）2、客戶執行的會計政策及變更情況初次審計時簡述客戶執行的主要會計政策再次審計時主要闡述本年度會計政策變更情況3、審計目標及策略主要說明所接受的是由董事會委托的例行年度財務審計、特殊審計，還是股票上市審計以及本次審計的主要辦法及特別關注的事項4、以前年度審計情況上一年度審計意見類型、重要的審計調整事項、或有損失、管理建議書要點等5、重點審計領域和重大會計審計問題（1）資產負債表分析結果（2）損益表分析結果（3）財務指標分析結果（4）內部控制初步評價（5）確定重要審計領域和重大會計審計問題A、重要科目B、重點分公司、子公司C、重大會計審計事項D、其它（6）其他判斷6、重要性水平7、審計風險評估固有風險控制風險檢查風險8、人員分工及進度安排審計范圍時間安排人員安排9、須請客戶協助配合的工作10、客戶對審計報告的要求（1）報告時間要求（2）報告數量要求（3）客戶提出的其它特殊要求11、其他審計事項（1）計算機系統下的特殊考慮（2）專家工作（3）利用其他注冊會計師的工作（4）其他2、審計實施2．1．查賬方法項目審計人員在實施審計過程中，應當采用恰當的方法，包括檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方式，以獲取充分適當的審計證據。檢查：是注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱和復核。具體包括：⑴、審閱：①、會計報表審閱：編制的合法性、表達的適當性（公允性）、披露的充分性；審閱內容包括主表、附表、會計報表附注等相關內容；②、會計賬簿的審閱：包括審閱據以入賬的原始憑證是否整齊完備；賬簿有關內容與原始憑證的記載是否一致；會計分錄的編制或賬戶的運用是否恰當；貨幣收支的金有無異?，F象；成本核算是否符合國家相關規定以及審計目標要求的其他內容如法律性文書、股東會或董事會紀要等；③、原始憑證審閱：主要關注有無涂改或偽造現象；記載的經濟業務是否合理合法；是否有業務負責人簽字；是否有完備的稽核記錄等。⑵、復核：①、會計報表復核：有關項目的數字計算是否正確；各報表之間有關數字是否鉤稽一致；與前期會計報表數字是否相符；與會計報表附注的表達與披露是否一致；②、會計賬簿復核：總分類賬各賬戶余額或發生額的合計是否與會計報表上相應項目的金額相等；總分類賬各賬戶的借、貸方余額合計是否相等；總分類賬的賬戶余額是否與所屬明細分類賬的賬戶余額合計數相等；日記賬上的記錄是否與相應的原始憑證記錄一致；日記賬上與會計憑證上的記錄是否與總分類賬及有關明細分類賬相符；外來賬單與本單位有關賬目的記錄是否相符；③、原始憑證復核：原始憑證上記載的數量、單價、金額及其合計數是否正確。監盤：是注冊會計師現場監督被審計單位各種實物資產及現金、有價證券等的盤點，并進行適當的抽查。采用監督盤點的方法是為了確定被審計單位實物形態的資產是否真實存在并且與賬面數量相符，查明有無短缺、毀損及貪污、盜竊等問題的存在。但卻不能保證被審計單位對資產擁有所有權，并且也不能對該資產的價值和完整性提供審計證據。觀察：是注冊會計師實地查看被審計單位的經營場所、實物資產和有關業務活動及其內部控制的執行情況等以獲取審計證據的方法。查詢及函證：⑴、查詢：是注冊會計師對有關人員進行書面或口頭詢問以獲取審計證據的方法；⑵、函證：是指注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項向第三者發含詢證的一種方法。若沒有回函或對回函結果不滿意，注冊會計師則應當實施必要的替代程序，以獲取相應的審計證據。計算：是指注冊會計師對被審計單位的原始憑證及會計記錄中的數據所進行的驗算或另行計算。分析性復核：是指注冊會計師對被審計單位重要的比率或趨勢進行的分析，包括調查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預期數額和相關信息的差異。對于異常變動項目，注冊會計師應重新考慮所采用的審計方法是否恰當；必要時，應追加適當的審計程序，以獲取相應的審計證據。2．2．查賬的一般程式賬表核對——————————————分析性復核————————（報表與總賬、總賬與明細賬及賬賬之間的核對）（對重點審計領域與重要會計問題的相關賬表與憑證——————調查測試————————————————實質性測試——————（分析匯總預備調查記錄，進行符合性測試，（對測試事項的余額或發生額的確認，了解內控可依賴度）并關注或有損失與期后重大事項）——————復核總結————————————研究處理——————（完成外勤工作后，審核計劃執行，整理（編制試算平衡表、審計差異調整表、調整分錄，底稿，進行審計總結）修訂財務報表注釋，取得管理當局聲明書）—————審計報告———————復核審批————————打印歸檔（草擬管理建議書、審計報告）（三級復核）（打印、核對、蓋章、外發、歸檔）2．3．審計復核工作三級復核制：（1）項目經理復核（一級復核）的主要內容：審計范圍是否完全沒有受到限制；預訂的審計程序完成是否適當；每一賬項的審計結論是否明確、恰當；對發現的重大問題是否已予以充分披露，并有請示和處理工作底稿；對法律性文件及應取證的資料是否已收集齊全；審計工作底稿的勾稽關系是否清晰，底稿是否完整，歸類是否合規。（2）部門經理復核（二級復核）的主要內容：審計計劃的制定與實施是否恰當；重要審計程序的實施與審計目標是否一致；審計證據是否充分、適當，所有調整事項及提出的管理要點是否恰當，各會計報表相關之銜接是否合理；一級復核是否有效；審計意見確定是否恰當，相關披露是否齊全。（3）主任會計師（副主任會計師）復核（三級復核）的主要內容：審計目標是否實現；重點審計程序的制定與實施是否恰當，是否進行了足夠測試，重點審計證據是否充分、恰當，重要調整事項及鑒證要點是否恰當；二級復核是否有效；審計意見確定是否恰當，相關披露是否一致。3、審計報告3．1．審計報告的編制要求（1）注冊會計師在完成了審計工作計劃，對會計報表審計實施總體復核后，應按照《獨立審計具體準則第7號-----審計報告》的要求，以經過核實的審計證據為依據，對已審會計報表以書面形式形成審計意見，出具審計報告。（2）注冊會計師對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。（3）注冊會計師在審計過程中發現的需要調整的審計差異，應提請被審計單位加以調整，對于截止至審計報告日被審計單位仍未調整或披露的期后事項，應提請被審計單位予以調整或披露，對于截止至審計報告日被審計單位仍未披露的或有損失，應當提請被審計單位予以披露。如果被審計單位不接受建議，則應根據其事項的類型與重要程度確定是否在審計報告中反映。（4）注冊會計師出具的審計報告，連同審計工作底稿經三級復核后，由主任會計師（副主任會計師）或授權董事負責簽發付印，由承辦注冊會計師、負最終復核責任的合伙人或董事簽字蓋章后，直送委托人，審計工作底稿存檔。3．2．審計報告的內容和審計意見的類型（1）審計報告的基本內容：②收件人：審計業務的委托人（全稱）③范圍段：A．審計范圍：寫明已審會計報表名稱及其反映的日期或期間；B．會計與審計責任：明確會計責任與審計責任；C．審計依據：明確審計所遵循的準則；D．已實施的主要審計程序：說明所實施的主要審計程序。④意見段：應當清晰地發表對已審會計報表的意見（合法合規性、公允性、一貫性）。⑤說明段：出具無保留意見，一般不設說明段，可對重要事項加以說明。出具其他類型意見，則應在意見段之前增加說明段，清楚地說明所持意見的理由及其對會計報表反映的影響程度。⑥簽章及本所地址：重大項目通常由兩名注冊會計師簽字蓋章，加蓋會計師事務所公章，并標明地址。⑦報告日期：即注冊會計師完成外勤審計工作的日期。（2）審計意見的類型：注冊會計師在會計報表審計報告中發表的審計意見可分為無保留意見、保留意見、拒絕表示意見和否定意見四種類型。①出具無保留意見的審計報告要同時符合下述情況：A．報表的編制符合《企業會計準則》及其他有關財務會計法規的規定；B．會計報表在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和資金變動情況；C．會計處理方法的選用符合一貫性原則D．注冊會計師已按照獨立審計準則及本規程的要求，實施了必要的審計程序，在審計過程中未受阻礙與限制；E．不存在應調整而被審計單位未予調整的重要事項。②出具保留意見則是當報表反映就整體而言雖然公允，但存有下述情況之一者，應出具保留意見的審計報告：A．個別重要財務會計事項的處理或個別重要報表項目的編制不符合有關法規規定，被審計單位拒絕進行調整；B．因審計范圍受到局部限制，無法按照審計準則與規程的要求取得應有的審計證據；C．個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則。③當存在下述情況之一時，注冊會計師應出具否定意見的審計報告：A．會計處理方法的選用嚴重違反有關財務會計法規的規定，且被審計單位又拒絕進行調整；B．會計報表嚴重歪曲了被審計單位的財務狀況、經營成果和資金變動情況，被審計單位拒絕進行調整。④出具拒絕表示意見的審計報告的情況：在審計過程中，由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環境的嚴重限制，不能獲取必要的審計證據，以致無法對會計報表整體反映發表審計意見時，應當出具拒絕表示意見的審計報告。3．3．審計報告格式（略）3．3．1、標準報告格式年度會計報表審計報告驗資報告格式3．3．2、非標準報告格式專項審計報告格式其他審計報告格式附2：審計總結編制提綱項目負責人：項目參加人：外勤時間：年月日至年月日，共計人日1、審計概況：審計實施過程的簡要回顧，主要包括：簡述審計思路，審計人員分工及變更等2、重大問題：包括主要審計差異及調整情況3、審計計劃變更情況，包括：（1）審計計劃所列示的重要會計、審計領域問題的修正情況（2）審計實施過程中主要的審計程序的變更情況，有無背離審計準則的要求（3）時間預算、費用預算執行情況的差異分析4、其他須說明的事項5、審計意見：審計報告的類型及說明段的主要內容審計的常規程序、補充程序與替代程序本講目標：使學員加深理解審計目標、審計程序、審計證據、審計結論的內在邏輯關系，熟練掌握實現審計目標的常規審計程序、補充審計程序以及替代程序本講時間：約90分鐘常規程序、補充程序與替代程序30分鐘審計程序應用示例60分鐘1、常規程序、補充程序與替代程序1．1、審計目標、審計程序、審計證據、審計結論的內在邏輯關系1．1．1、基本概念根據我國獨立審計準則，獨立審計的總目標是對被審計單位的會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性表示意見。我國將審計總目標規定為對會計報表發表審計意見，主要是因為注冊會計師審計的主要業務為會計報表審計。審計總目標的進一步具體化即為審計具體目標，它包括一般審計目標和項目審計目標。一般審計目標是進行所有項目審計均必須達到的目標，項目審計目標則是按每個項目分別確定的目標。一般地說，審計具體目標必須根據審計單位管理當局的認定和審計總目標來確定。所謂審計程序是指注冊會計師為實現審計目標，獲取審計證據而采取的根據審計準則確定的規范化的工作方式和工作步驟。換言之，即獲取審計證據，實現審計目標的方法，也就是檢查、監盤、觀察、查詢及函證，計算、分析性復核六種單項審計程序。這六種審計程序運用于審計的全過程之中，根據其運用的目的可以分為三大類：一是對被審計單位內部控制制度取得了解的程序。注冊會計師執行此程序主要目的是為了摸清被審計單位內部控制制度是怎樣設計和是否得到執行，它是每次會計報表審計都必須執行的程序；二是符合性測試程序。注冊會計師執行此程序是為了獲取審計證據，以證實被審計單位內部控制政策和程序設計的適當性及其運行的有效性，盡管大多數會計報表審計都執行符合性測試程序，但并不一定每次會計報表審計都必須執行此類程序；三是實質性測試程序。它包括兩部分：①交易和余額的詳細測試；②對財務數據和非財務數據應用的分析性程序。詳細測試和分析性測試在審計中各有其獨特的作用，分析性測試的結果往往可為詳細測試提供一定的方向性指導。運用此類審計程序可取得證明管理當局在會計報表上的各項認定是否公允的證據。實質性測試在每次會計報表審計中都必須執行。審計證據是注冊會計師在執行審計業務過程中，為了形成審計意見所獲取的證據。審計證據是審計中的一個核心概念。要實現審計目標，必須收集和評價審計證據。注冊會計師形成任何審計結論都必須以合理的證據作為基礎，否則審計報告就不可信賴。此外，審計證據與法律證據在證據的取得和鑒定方面也有所區別。法律證據由訴訟雙方提供，裁決者一般不參與證據的搜集；審計證據則由注冊會計師收集，并由其根據審計證據作出判斷。法律上通常要求以最可靠的證據來證實所起訴的內容；在審計過程中，什么可作為證據，如何取得適當的證據，應由注冊會計師根據審計目標與自己的專業經驗加以判定。審計結論是注冊會計師對某一審計事項實施審計程序后的一種滿意程度的表示，它是注冊會計師主觀上的一種專業判斷。就被審計單位內部控制測試而言，它是注冊會計師通過符合性測試對被審計單位內部控制執行情況是否滿意的一種表達。比如“內控良好”，“內控一般”，“內控較差”等；就某一審計事項的實質性測試而言，它是注冊會計師通過實施實質性測試程序后對某一審計事項的期末余額或本期發生額是否認可的一種表達。比如“XX余額可以確認”，“XX余額經調整后可以確認”或“XX余額不能確認”。審計意見是注冊會計師通過實施審計程序后對被審計單位會計報表的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性所作的判斷，也就是獨立審計的總目標。1．1．2、審計目標、審計程序、審計證據、審計結論的內在邏輯關系通過我們前面的分析，審計目標、審計程序、審計證據、審計結論的內在邏輯關系內在邏輯關系顯而易見。概括來講，即獨立審計的主體（注冊會計師）依據其職業規范，圍繞審計總體目標及被審計單位管理當局的認定，設計、實施相應的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，得出相應的審計結論，據此對管理當局的認定提出調整建議，并發表審計意見。1．2、常規程序、補充程序與替代程序常規程序是指注冊會計師為了對某一審計事項作出專業判斷，通常情況下應實施的審計程序。常規程序通常是既定的程序，也是注冊會計師職業規范指南所擬定的通用程序。補充程序是指注冊會計師在審計過程中運用常規程序對某一審計事項進行專業判斷時，發現疑點或對所獲取的審計證據不滿意而追加的審計程序。替代程序是指注冊會計師在審計過程中對某一審計事項進行專業判斷，運用常規程序無法獲取或難以獲取必要的審計證據時而實施的可以達到同等預期效果的審計程序。關于常規程序、補充程序與替代程序，在已頒布的《獨立審計準則》中有以下規定：《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》：第十條：由于審計測試及被審計單位內部控制制度的固有限制，可能存在會計報表某些反映失實而未被發現的情況。注冊會計師如果發現可能導致會計報表反映嚴重失實的跡象，應當追加必要的審計程序予以證實或排除。（補充）《獨立審計具體準則第3號——審計計劃》：第六條：在編制審計計劃前，注冊會計師應當查閱上一年度審計檔案--------如首次接受委托，注冊會計師應當考慮是否向前任注冊會計師查閱審計工作底稿。（補充）《獨立審計具體準則第4號——審計抽樣》：第二十六條：注冊會計師按照既定的審計程序，無法對樣本取得審計證據時，應當實施替代審計程序，以獲取相應的審計證據。如果沒有或無法實施替代審計程序，應將有關樣本視為誤差。第二十九條：在進行符合性測試時，注冊會計師如果認為抽樣結果無法達到對其所測試的內部控制制度的預期信賴程度，應考慮增加樣本量或修改實質性測試程序。第三十條：如果注冊會計師推斷的總體誤差超過可容忍誤差，經重估后的審計風險不能接受，應增加樣本量或執行替代性審計程序。如果注冊會計師推斷的總體誤差接近可容忍誤差，應考慮是否增加樣本量或執行替代性審計程序。《獨立審計具體準則第5號——審計證據》：第十五條：注冊會計師對審計過程中發現的、尚有疑慮的重要事項，應進一步獲取審計證據，以證實或消除疑慮；如在實施必要的審計程序后，仍不能獲取所需的審計證據，或無法實施必要的審計程序，注冊會計師應出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。第二十一條：函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發函詢證。注冊會計師如果不能通過函證獲取必要的審計證據，應實施替代審計程序。第二十三條：分析性復核是注冊會計師對被審計單位重要的比率或趨勢進行的分析，包括調查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預期數額和相關信息的差異。對于異常變動項目，注冊會計師應重新考慮其所采用的審計程序是否恰當。必要時，應當追加適當的審計《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》：第十三條：注冊會計師在審計過程中發現錯誤或舞弊可能存在的跡象時，應當對其重要性進行評估，并確定是否修改或追加審計程序。第十六條：如果錯誤或舞弊未能被內部控制防止、發現或糾正，注冊會計師應當考慮重新評價相關內部控制的有效性。必要時，應當修改或追加相關實質性測試程序?！丢毩徲嬀唧w準則第9號——內部控制與審計風險》：第三十二條：終結審計之前，注冊會計師應當根據實質性測試的結果和其他審計證據，對控制風險進行最終評估，并檢查其是否與控制風險的初步評估結論想一致。如不一致，應當考慮是否追加相應的審計程《獨立審計具體準則第10號——審計重要性》：第十七條：在確定擬實施的審計程序后，如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風險增加，注冊會計師應當選用以下方法控制審計風險至可接受的水平：（一）擴大符合性測試范圍或追加符合性測試程序，以降低對控制風險的初步判斷水平；（二）修改計劃實施的實質性測試程序的性質、時間和范圍，以將檢查風險降低至可接受的水平?！丢毩徲嬀唧w準則第11號——分析性復核》：第十三條：在審計報告階段，注冊會計師應當運用分析性復核的結論來印證實施其他審計程序所得出的結論，以確定是否需要追加審計程序。第十七條：當分析性復核結果出現以下異常情況時，注冊會計師應當進行調查，要求被審計單位予以解釋，并獲得適當的驗證證據：（一）與預期金額存在重大偏差；（二）與其他相關信息嚴重不一致。如果被審計單位不予解釋或解釋不當，注冊會計師應當考慮是否實施其他審計程序?！丢毩徲嬀唧w準則第12號——利用專家的工作》：第十二條：如對專家的專業勝任能力和獨立性存有疑慮，注冊會計師應當與被審計單位交換意見，并考慮能否通過專家的工作獲取充分、適當的審計證據。必要時，應當考慮追加審計程序或利用其他專家獲取審計證據。第十七條：如專家工作結果未能形成充分、適當的審計證據，或者專家得出的結論與其它審計證據不一致，注冊會計師應當與被審計單位和專家共同商討其原因或解決辦法。必要時，應當實施其他審計程序或另聘專家?！丢毩徲嬀唧w準則第13號——利用其他注冊會計師的工作》：第十二條：如果對其他注冊會計師的專業勝任能力和獨立性等均表示滿意，且與其有長期的業務聯系或有其他充足的理由，主審注冊會計師可考慮信賴其工作結果。否則，應當進一步實施以下審計程序：（一）與其它注冊會計師討論其審計程序、審計結論和審計意見；（二）查閱其具體審計計劃；（三）適當查閱其他審計工作底稿。第十三條：實施上述審計程序后，主審注冊會計師如果認為其他注冊會計師的審計工作仍不能滿足要求，應當與被審計單位進行商討。必要時，應提請其他注冊會計師實施追加審計程序，或者由主審注冊會計師直接實施追加審計程序?！丢毩徲嬀唧w準則第14號——期初余額》：第十一條：如實施上述（查閱前任注冊會計師的審計工作底稿）審計程序仍不能獲取充分、適當的審計證據，或上期會計報表未經獨立審計，注冊會計師應當對期初余額實施以下審計程序：（一）詢問被審計單位管理當局；（二）審閱上期會計資料及相關資料；（三）通過對本期會計報表實施的審計程序進行證實；（四）補充實施其他適當的實質性測試程序?！丢毩徲嬀唧w準則第15號——期后事項》：第十五條：注冊會計師如在審計報告日至會計報表公布日之間獲知可能影響會計報表的期后事項，應當及時與被審計單位管理當局討論。必要時，還應追加適當的審計程序，以確定期后事項的類型及其對會計報表和審計報告的影響程度?！丢毩徲嬀唧w準則第16號——關聯方及其交易》：第十五條：在檢查某一重大關聯方交易時，注冊會計師應當考慮追加以下審計程序：（一）詢證關聯方交易的條件及金額；（二）檢查關聯方擁有的相關證據；（三）向相關中介機構詢證或與其討論關聯方交易的相關重要信息；（四）就重大應收款項及擔保獲取關聯方償債能力的信息。《獨立審計具體準則第17號——持續經營》：第十二條：注冊會計師對持續經營假設的合理性存有疑慮時，應當追加必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以判斷持續經營假設的合理性。第十三條：注冊會計師應當追加實施的審計程序主要包括：（一）與管理當局分析、討論最近的會計報表；（二）與管理當局分析、討論現金流量預測、盈利預測及其他預測；（三）審核影響持續經營能力的期后事項、承諾及或有事項；（四）審查債務契約等的履行情況；（五）查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議有關財務困境的記錄；（六）向被審計單位的法律顧問詢問有關訴訟、索賠的情況；（七）審查有無改善措施及財務救助計劃，并評估其合法性和可行性?！丢毩徲嬀唧w準則第25號——會計估計》第九條：注冊會計師應當評價會計估計依據的數據的準確性、完整性和相關性。當會計估計依據的數據是會計數據時，注冊會計師應當判斷其是否與會計系統的相關數據一致。必要時，注冊會計師可以考慮從被審計單位外部獲取審計證據?！丢毩徲媽崉展娴?號——銀行間函證程序》第十二條：當未收到確認銀行回函時，注冊會計師應當實施替代審計程序。第十三條：如果通過函證、替代審計程序和其他審計程序所獲取的審計證據不充分，注冊會計師應當擴大函證范圍或追加審計程序。2、審計程序應用示例例3．東方公司2000年度對外公布的會計報表列示：貨幣資金455000元，會計報表附注列示，其中現金5000元，銀行存款45萬元。根據上述資料，確定貨幣資金的審計目標，并設計適當的審計程序。分析：這是一個特定項目的審計目標確定和審計程序設計，即具體審計目標與具體審計程序設計。根據前述審計基本思路，具體審計目標是依據總體審計目標與管理當局認定來確定的?？傮w審計目標：對會計報表“三性”發表審計意見；管理當局認定5個方面：存在或發生、完整性、權利與義務、估價與分攤、表達與披露；具體審計目標9方面：總體合理性、真實性、完整性、所有權、估價、截止、機械準確性、披露、分類。就本例而言，其審計目標及相應的審計程序可設計如下：審計目標：⑴、總體合理性目標：從總體上判斷2000年12月31日東方公司貨幣資金是否存在重大錯報；⑵、真實性目標：確定2000年12月31日東方公司貨幣資金455000元是否確實存在，是否被挪用；⑶、完整性目標：確定東方公司2000年度貨幣資金的收支記錄是否完整；⑷、所有權目標：確定2000年12月31日東方公司貨幣資金455000元權屬；⑸、估價、截止、機械準確性目標：確定2000年12月31日東方公司貨幣資金余額455000元是否正確；⑹、確定東方公司貨幣資金455000元在會計報表上的披露是否恰當。審計程序：審計程序分為了解內控程序、符合性測試程序，實質性測試程序三大類。了解內控程序：有關貨幣資金的內部控制制度是否存在，是否得到執行。通過內部控制問卷形式進行調查評價來實施）；符合性測試程序有關貨幣資金的內部控制制度的設計是否適當，運行是否有效。通過對各業務循環的測試評價進行）；實質性測試程序1．獲取或編制貨幣資金明細表，并與總賬和明細賬核對。2．獲取截止日銀行存款對賬單并編制決算日銀行存款調節表，進行計算復核并分析需否進行調整或揭3．用函詢證每一銀行存款戶（含其他存款戶，如外幣存款、銀行匯票存款等）的年末余額。（含零余4．檢查決算日前后7-14天的銀行存款對賬單，對其中的重大的收支業務，應逐筆查核原始憑證并追查至銀行存款日記賬。5．會同客戶會計主管人員盤存庫存現金，獲取庫存現金盤點表并獲取客戶的現金證明書。6．檢查現金、銀行存款、其他貨幣資金的記賬匯率是否符合有關規定，并與上年度一致，對重大的匯兌損益進行調整。7．進行現金收支、銀行存款收支的截止性測試。8．增加的其他審計程序。2．2、應收及預付款項審計目標：1.