注冊會計師教材難點講義-《會計》合并報表目錄?

前言

第一部分合并報表的范圍?一、合并報表合并范圍

二、不納入合并范圍的子公司

第二部分合并報表的本理論及抵銷分錄編制技巧

一、內部權益性投資及其收益的抵銷

二、內部應收應付帳款及壞帳準備的抵銷?三、內部債權性投資及其收益的抵銷?四、內部銷售收入及存貨中未實現的內部銷售利潤抵銷

五、固定資產內部交易的抵銷

第三部分合并報表工作底稿的編制方法及技巧?一、抵銷分錄如何登入工作底稿

二、合并數的計算

第一部分:

合并報表的范圍?一、合并報表合并范圍

(一)母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資公司。

1、母公司直接擁有被投資公司半數以上權益性資本。

２、母公司間接擁有半數以上權益性資本。

例：A公司擁有Ｂ公司9０％股權，Ｂ公司擁有C公司54%股權。

Ａ公司擁有C公司的資本比例上有90%×54％=48．６%，但合并范圍以母公司是否對另一公司的控制為標準,由于A公司擁有B公司的90％權益資本，B公司涉及對外投資在內的所有活動都處在Ａ公司控制之下，Ｂ公司少數股東持有Ｃ公司５.4％(10%×5４％)的權益性資本也同樣處在A公司控制之下,因而A公司擁有C公司的５4％（48．6×5.4%）的權益性資本，屬于合并范圍。?3、直接和間接方式合計被投資公司半數以上的權益性資本。

例:A公司擁有B公司７０%股權,又擁有C公司35%股權；B公司擁有C公司20％股權。

A公司直接擁有Ｃ公司35%股權，間接擁C公司20%股權,合計擁有55%的權益性資本,屬于合并范圍。

（二）被母公司控制的其他投資公司。

1、通過與該公司的其他投資者之間的協議,持有該被投資公司半數以上的表決權。

2、根據章程或協議，有權控制該被投資公司的財務經營政策。?3、有權任免董事會等類似的權力機構多數成員。?4、在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。?二、不納入合并范圍的子公司

(一）不納入合并范圍的因素

1、對公司的控制權受到限制。

2、對子公司的資金高度受到限制。?3、子公司的生產經營活動不完全受母公司的管理和決策。

4、母公司與子公司的生產經營活動缺少一體性。?（二)若直接或間接擁有被投資公司５0%以上股權，但符合下列情形的仍不納入合并范圍?1、已準備納入關停并轉的子公司。?2、按破產程序，已宣告被清理整頓的子公司。

3、已宣告破產的子公司。

4、準備近期出售而短期持有的。

5、非連續經營的所有者權益為負數的子公司。

說明:

如母公司考慮子公司為其供應原料,不準備宣告其破產，則仍然必須將其納入合并范圍。

６、受所在國外匯管制及其他管制，資金高度受到限制的境外子公司。?第二部分：

合并報表的基本理論及抵銷分錄編制技巧

一、內部權益性投資及其收益的抵銷?(一）內部權益性投資的抵銷?１、抵銷分錄

借：實收資本

資本公積(子公司所有者權益合計)?盈余公積

未分派利潤

合并價差(借或貸、差額）?貸:長期股權投資

少數股東權益（子公司所有者權益合計×少數股權％）?２、合并價差?(１)產生因素:由于母公司在證券市場上通過第三者取得子公司股份，支付給第三者的價款高于或低于發行該股份的發行價。?（2)合并價差的計算?合并價差＝母公司內部權益性投資－被投資子公司所有者權益合計×母公司在子公司的投資比例＝股權投資差額。

(３）報表列示：合并價差屬于“長期股權投資”項目的調整項目，在合并報表中應單獨列示于“長期股權投資”項下。

3、少數股東權益?（1)含義：反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權益,表達其他投資者在子公司所有者權益中所擁有的份額。

(2)少數股東權益的計算?少數股東權益＝子公司所有者權益合計×(1-母公司在子公司投資比例）?（3）報表列示：在“負債”類項目與“所有者權益”類之間單列一類反映。

【例1】母公司擁有子公司80%的股份，年末母公司“長期股權投資—對子公司投資”帳面值為2８０00元，子公司所有者權益項目如下：實收資本2６０00元、資本公積4000元、盈余公積２0２３元、未分派利潤10０0元。

借：實收資本2６000

資本公積4０0０

盈余公積２023?未分派利潤10０0?合并價差1600?貸：長期股權投資２8００0

少數股東權益6600?（二)內部權益性投資收益的抵銷?１、抵銷原理

（１）子公司本期凈利潤已涉及在母公司的投資收益和少數股東本期收益，合并報表實質上是將子公司的本期凈利潤還原為收入、成本費用解決，那么必須將對母公司的投資收益予以抵銷。

（2)由于采用權益法核算,子公司的期初未分派利潤已涉及在母公司的長期股權投資及期初未分派利潤（或其他所有者權益)帳上，應予抵銷。

(３）由于合并利潤分派表是在整個公司集團的角度,反映對母公司股東的利潤分派情況，而子公司的利潤在母公司的投資收益及利潤分派中已有所反映,因此子公司的利潤分派各項目數額必須予以抵銷。

２、抵銷分錄及公式?∵子公司本期凈利潤＋子公司年初未分派利潤=子公司本期已分派利潤＋子公司年末未分派利潤?∴抵銷分錄：

借:投資收益(子公司本年凈利潤×母公司投資％）?少數股東損益(子公司本年凈利潤×（1－母%）)

年初未分派利潤（子公司年初未分派利潤）

貸：提取盈余公積（子公司提取盈余公積數）?應付利潤(子公司應付利潤數）

未分派利潤(子公司尚未分派利潤數）?說明:?（1）期初未分派利潤、提取盈余公積、應付利潤、未分派利潤在子公司的利潤分派表中找。

(２)“投資收益”有二個來源

A、在子公司“投資收益－對××子公司”項目中找。

Ｂ、計算得出。?4、盈余公積的調整?(1)原理

Ａ、通過上述抵銷分錄，已將子公司本期計提的盈余公積所有沖銷，但依據我國《公司法》有關規定,盈余公積由單個公司按本期實現的稅后利潤計提。?Ｂ、通過調整提取盈余公積的抵銷分錄后,合并資產負債表上的“盈余公積”項目反映母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。

同時合并利潤分派表中，“提取盈余公積”項目反映了母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。

Ｃ、調整分錄相稱于將母公司一部分未分派利潤轉作盈余公積,而不是將子公司未分派利潤轉作盈余公積,由于子公司的未分派利潤已所有被抵銷了。?（2）調整分錄?Ａ、調整當期盈余公積?借：提取盈余公積

貸:盈余公積(子公司當年提取盈余公積數×母％）?B、調整以前年度盈余公積?借:年初未分派利潤

貸:盈余公積(到上年止子公司累計提取盈余公積數×母%)?（三）內部權益性投資和投資收益的抵銷的綜合舉例

【例２】×1年母公司“長期股權投資-對Ａ子公司投資“期初帳面值為４５000元，占A公司80％的股份,A公司期初帳面值如下：實收資本35０００元、資本公積150０0元,當年A公司實現凈利潤１0000元,提取盈余公積10０0元，應付股東利潤2023元。

×2年Ａ公司實現凈利潤10000元，提取盈余公積1００0元，應付股東利潤2023元。

×1年:?①內部權益性投資的抵銷

借：實收資本３5０００

資本公積１5000?盈余公積１00０

未分派利潤7000?合并價差5000?貸：長期股權投資51400

少數股東權益11600

說明:

A、“長期股權投資”期末數=4５000＋(10000×80%）-（20２3×80％)=5１４０0元。

Ｂ、“盈余公積”期末數=1000元。(子公司)?C、“未分派利潤”期末數＝1０000－10００－2023＝70０0元。

D、少數股東權益=（3500０＋1500０)×（1－80%）＋（1００0０×20％)-(2０2３×２０％）＝1１60０元。?Ｅ、合并價差=(51400+11６０0)-(３５000＋150００+10０0+７０00)=5000元。內部權益性投資的抵銷?②內部權益性投資收益的抵銷?借：投資收益８00０?少數股東損益2023?貸：提取盈余公積１000?應付利潤20２3?未分派利潤7000?③調整提取盈余公積?借：提取盈余公積800?貸：盈余公積800

注意：子公司提取盈余公積數×母公司投資比例。?×2年?①內部權益性投資的抵銷?借：實收資本３5000?資本公積1５0００

盈余公積2023?未分派利潤14000?合并價差５000

貸：長期股權投資5７８０0

少數股東權益13２０0

說明:

A、“長期股權投資”期末數＝5140０+(100０0×80％)-（2０２3×80%)=５７800元。?B、“盈余公積”期末數=10０0+10００=2023元。（子公司）?C、“未分派利潤”期末數=70００＋(1０00０-２023-2０23)＝14000元。

Ｄ、少數股東權益＝11６00+10000×（１－80%)－（2023×20%）=１3２０0元。

Ｅ、合并價差=（57800+13200）-(３500０＋15０00＋2０23+１4000）=500０元。

②內部權益性投資收益的抵銷?借:年初未分派利潤７000

投資收益８0０0

少數股東損益2023

貸:提取盈余公積１00０?應付利潤20２3

未分派利潤14000?③調整提取盈余公積

借:提取盈余公積８00?貸:盈余公積800

借：年初未分派利潤800

貸：盈余公積8０0

特別注意:?A、子公司提取盈余公積數×母公司投資比例。?B、調整以前年度盈余公積不要忘掉。?二、內部應收應付帳款及壞帳準備的抵銷

(一)內部應收應付帳款的抵銷

借：應付帳款?貸：應收帳款

說明：這筆業務在以后年度無須編制遞延抵銷分錄。

（二）壞帳準備的抵銷?借:壞帳準備(期末內部應收帳款計提的壞帳準備余額)?貸:管理費用(借或貸、差額)?年初未分派利潤（期初內部應收帳款計壞帳準備余額)

說明:本抵銷分錄公式合用于當年及以前年度壞帳準備的抵銷。

【例3】某集團公司自１991年開始用備抵法核算壞帳，且199１-１994年間內部未發生壞帳，有關資料如下：

年份內部應收帳款年末余額計提壞帳比例?1991１００0０5‰?１9９2150005‰?１99310000３‰?１９9412０233‰

１991年:

借：壞帳準備50

貸：管理費用5０?1992年：

借:壞帳準備75?貸：期初未分派利潤５0?管理費用25?說明：?①壞帳準備=當年內部應收帳款年末余額×當年計提比例＝1５０00×5‰=7５元

②年初未分派利潤=上期期末內部應收帳款年末余額×上年計提比例=１０0０0×5‰＝50元

③管理費用為軋差數=75－50＝２5元。

1９93年:

借:壞帳準備3０?管理費用４5?貸:期初未分派利潤７5?說明:?①壞帳準備=當年內部應收帳款年末余額×當年計提比例=10００0×3‰＝30元?②年初未分派利潤=上期期末內部應收帳款年末余額×上年計提比例=1５０0０×5‰=7５元?③管理費用為軋差數＝75-3０＝4５元。?19９４年?借:壞帳準備３６

管理費用6

貸:期初未分派利潤30?說明:?①壞帳準備=當年內部應收帳款年末余額×當年計提比例=1２023×3‰＝36元

②年初未分派利潤=上期期末內部應收帳款年末余額×上年計提比例＝1０00０×３‰＝３0元

③管理費用為軋差數=36－３0＝6元。

(三）其他債權債務的抵銷?1、內部應收票據與應付票據的抵銷

借:應付票據?貸：應收票據

２、內部預付帳款與預收帳款的抵銷

借：預收帳款

貸:預付帳款

3、內部應收股利與應付股利的抵銷?借：應付股利

貸:應收股利?4、內部其他應收款與其他應付款的抵銷

借：其他應付款

貸：其他應收款

注意:以上抵銷分錄每年年末應根據各帳戶余額編制,并非只編制發生當年。

三、內部債權性投資及其收益的抵銷?(一）抵銷分錄?1、溢價發行及購買債券的抵銷?借：應付債券-債券面值?-債券溢價(未攤銷溢價)

-應計利息?合并價差(借或貸）

貸：長期債權投資-債券投資（面值+未攤銷溢價)?長期債權投資－應計利息（歷年利息累計數)?借:投資收益

貸:財務費用／在建工程?2、折價發行及購買債券的抵銷?借：應付債券－債券面值

－應計利息

合并價差(借或貸）?貸:長期債權投資-債券投資(面值-未攤銷溢價)?長期債權投資-應計利息(歷年利息累計數)?應付債券-債券折價（未攤銷折價)

借：投資收益?貸：財務費用／在建工程?（二)綜合舉例

【例4】A公司為母公司,B公司系A公司的全資子公司,１991年初子公司發行五年期、票面利率為１５％、到期一次還本付息的債券5００萬元,發行價為525萬元，母公司于1９91年初購買其中40％債券,母子公司均按直線法攤銷溢價及年末計息攤銷。規定編制１99１年及１９9２年的抵銷分錄。?1９91年:?借：應付債券-債券面值200

－債券溢價8

-應計利息3０

貸:長期債權投資－債券投資２08

長期債權投資－應計利息30

借：投資收益28?貸：財務費用28?說明:?A、債券面值=５０0×40%＝２0０萬元。

B、債券溢價＝未攤銷的溢價=（2５-25÷５)×40%=8萬元。?C、應計利息=500×15%×40％＝30萬元。?D、長期債權投資－債券投資＝５00×40%＋8=20８萬元。?Ｅ、投資收益=３０-(25÷５×４0%)=２8萬元。?１992年

借:應付債券-債券面值２00?-債券溢價６

-應計利息６0

貸：長期債權投資－債券投資２06?長期債權投資－應計利息60?借：投資收益28

貸:財務費用28

說明：?A、債券面值=5０0×4０％＝2０0萬元。

B、債券溢價＝未攤銷溢價=(2５－２5÷5×2)×40%＝6萬元。

C、應計利息=500×15％×40%×2＝６0萬元。

D、長期債權投資－債券投資=500×4０%＋6＝206萬元。

E、投資收益＝30-（25÷5×4０%)＝28萬元。【例5】續上例，如母公司在１99３年初以2７8萬元的價格購買子公司發行的債券40％，規定編制1993年的抵銷分錄。（母公司僅持有子公司債券4０%)

分析:

母公司會計核算如下：?①購買債券

借：長期債權投資－債券投資２００

－債券溢價18

－應計利息60

貸：銀行存款278?②年末計息攤銷?借:長期債權投資-應計利息３０

貸:長期債權投資－債券溢價6

投資收益24?因此１99３年抵銷分錄為:

借:應付債券－債券面值200

-債券溢價4?-應計利息90?合并價差8?貸:長期債權投資－債券面值２0０?－債券溢價12

長期債權投資－應計利息９0?借:投資收益24?貸：財務費用２4?說明:?A、債券面值=５00×40%＝200萬元。

Ｂ、債券溢價=未攤銷溢價=(２５－2５÷5×3)×40%＝4萬元。C、應計利息＝500×１５%×４0%×3＝90萬元。?D、長期債權投資－債券面值=５00×4０%＝2０0萬元。

E、長期債權投資-債券溢價=未攤銷溢價＝（１8-18÷３）×40%=１2萬元F、投資收益=30－1８÷３＝2４萬元。

上述計算有關難點概念的理解：

①合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計解決后計算得出。那么,那些交易事項需要抵銷呢？凡集團內部公司間發生的交易均需抵銷,對于整個公司集團來說,這些交易進僅僅是內部資金、存貨、固定資產等的劃撥,而并非是公司間的真正交易,即通過抵銷分錄予以扣除。?而集團內公司與外部公司發生的交易則不須抵銷，對于整個公司集團來說，這些交易才是集團對外的真正交易,仍應保存在合并報表中。

②例5就是以上理論的簡樸靈活應用。?

對于發行公司（子公司)來說,它需抵銷的是債券面值200萬元、未攤銷溢價4萬元(必須按子公司發行價與面值的差額除以債券存續年限計算)及應計利息90萬元。

對于購買公司(母公司）來說,它需抵銷的是債券面值２0０萬元、未攤銷溢價１2萬元(必須按母公司購買價與面值及應計利息的差額除以債券存續年限計算，即總溢價為278－２０0-200×1５％×2=18萬元,1９９3年攤銷6萬元,則剩余未攤銷溢價為12萬元)及應計利息90萬元。?上述母子公司抵銷的差額即合并價差８萬元。隨著各公司對債券溢價的攤銷,合并價差的金額也逐漸減小，１99４年末為4萬元，１９95年末為0萬元。?子公司發行債券支付當年利息3０萬元，（僅指母公司購買的40%部分，下同）而母公司購買債券僅獲得投資收益２4萬元,那么應抵銷多少投資收益與財務費用呢?該集團公司使用這筆200萬元資金,子公司使用花費了３0萬元,而母公司投資僅獲得２4萬元的收益,對于集團公司來說還是花費了６萬元，這部分費用是不能抵銷的，由于它是整個集團的費用，因此只能抵銷24萬元。從另一個角度來看，子公司所使用的資金系母公司投資所得,若直接投資對于集團公司來說不應花費任何費用，而本例中母公司是從市場上(即第三者處)以高于子公司帳面值的價格購得該債券投資于子公司,那么，對于整個集團公司來說每年使用這筆資金所花費得６萬元是支付給第三者的。

四、內部銷售收入及?存貨中未實現的內部銷售利潤抵銷

(一）抵銷分錄公式

1、本期購入,所有未售出

借：產品銷售收入（銷貨方的內部售價)?貸:產品銷售成本（銷貨方的銷售成本)

存貨(購貨方未實現的內部毛利)

2、本期購入,所有售出?借:產品銷售收入(銷貨方的內部售價）?貸:產品銷售成本(銷貨方的銷售成本)?3、上期購入，本期所有已售出

借：年初未分派利潤

貸:產品銷售成本(上期購貨方的內部毛利）?4、上期購入，本期所有未售出?借：年初未分派利潤

貸:存貨(上期購貨方的內部毛利)?說明:部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以比例即可．例如出售60％，即在本期購入，所有已售出分錄中乘以6０%;在本期購入，所有未售出分錄中乘以4０%即可。具體應用詳見舉例。?（二）綜合舉例?【例５】母公司將成本8００元的存貨出售給子公司，售價１０00元,子公司當期出售其中的60%,售價720元。?借：主營業務收入６00

貸：主營業務成本６00?說明：若所有售出應抵銷主營業務收入１000元，而現在售出其中60%，則抵銷主營業務收入1000×60%＝600元。

借:主營業務收入40０

貸：主營業務成本320?存貨80

說明：若所有未售出應抵銷主營業務收入１000元、主營業務成本8０0元、存貨＝1000－800＝200元,而現在其中４0％未售出，則抵銷主營業務收入10０0×40%＝6０0元、主營業務成本＝８00×４0%＝320元、存貨＝（1000-8０0)×40%=80元。?也可以合并編制以下抵銷分錄：?借:主營業務收入1000

貸:主營業務成本920

存貨80

說明:對以上分錄的理解體現了內部銷售收入及存貨中未實現的內部銷售利潤抵銷的原理。

①對于整個集團公司來說,內部銷售所實現的主營業務收入

并非集團公司真正的收入,它的實質是存貨在集團公司內部的轉移，集團公司并不因存貨的轉移而增長收入。同時由于內部銷售也虛增了集團公司的主營業務成本，因此必須予以所有抵銷。?但若集團公司內購入單位實現了所有（或部分）對集團公司外銷售,則它所實現的主營業務收入才是集團公司真正的收入。而它的主營業務成本并非該集團公司真正的成本,這批存貨對外銷售的真正成本應為集團公司內部銷售時銷售公司的主營業務成本。

通過上述分析我們結合例5作進一步講解:

合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計解決后計算得出。?例5中母子公司主營業務收入合計(僅指內部銷售部分,以下主營業務成本及存貨同)=1000＋72０＝1720元,而對于整個集團公司來說真正的主營業務收入應為720元，則須抵銷1０00元,即借記主營業務收入1000元。?母子公司主營業務成本合計=800+1０00×60%=140０元，而對于整個集團公司來說真正的主營業務成本應＝80０×６0%=４80元,則須抵銷9２０元,即貸記主營業務成本９2０元。?②若集團公司內部所購存貨所有未對外銷售，則存貨資金占用也虛增了一部分內部未實現的銷售毛利。

對于上述概念的理解我們結合例5的講解來解釋。?合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計解決后計算得出。?例5中銷售公司的存貨為０,購入公司的存貨=１000－600=4０0元，兩者相加為400元。對于整個集團公司來說，４0%的存貨只是發生了存放地點的轉移，并不因此增長存貨資金的占用。而這部分存貨真正資金的占用應=800×40%＝32０元，因此須抵銷存貨＝400-320=80元,即貸記存貨８0元。

抵銷存貨的金額應為內部未實現的銷售毛利。在例5中,母公司的銷售毛利率＝(１0００－80０）÷100０=２0%,而子公司未銷售的存貨金額為4００元,即內部未實現的銷售毛利=４00×2０％=80元。

【例6】母公司上期從子公司購入存貨1００0元，所有未銷售,本期又購入１000元，子公司的內部銷售毛利率為２０%，本期母公司將上期購入的存貨所有售出,本期購入存貨售出3０%。?借：期初未分派利潤2００

貸:主營業務成本２00

說明:?①上期購入存貨本期所有銷售應抵銷上期內部未實現銷售毛利。?合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計解決后計算得出。在次年仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計解決后計算得出。對于上期銷售公司的主營業務收入、主營業務成本已通過期末結轉未分派利潤中,那么上期的主營業務收入、主營業務成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分派利潤即本期初未分派利潤。在例6中應抵銷上期內部未實現銷售毛利=10０0×20％＝2０0元，即借記期初未分派利潤2０0元。

②上期購入存貨本期所有銷售還應抵銷虛增的主營業務成本。?根據合并報表的基本理論:集團公司內購入單位實現了所有（或部分）對集團公司外銷售,則它所實現的主營業務收入才是集團公司真正的收入。而它的主營業務成本并非該集團公司真正的成本，這批存貨對外銷售的真正成本應為集團公司內部銷售時銷售公司的主營業務成本。因此，當期對銷售公司的主營業務收入無須抵銷，而對其虛增的主營業務成本應予以抵銷。在例6中應抵銷的主營業務成本＝集團公司內購買公司銷貨成本-集團公司內銷售公司銷貨成本＝１000－８００=2０0元,即貸記主營業務成本2０0元。

③對于上述說明也許細心的讀者會發現“對于上期銷售公司

的主營業務收入、主營業務成本已通過期末結轉未分派利潤中”這段論述是乎漏掉了“所得稅”這一重要因素，同時也提出了所得稅是否要抵銷的問題。?根據合并報表的基本理論：對于整個集團公司來說，對外銷售所實現的主營業務收入才是集團公司真正的收入。同時對集團公司外的公司或單位花費的成本、費用才是集團公司真正的成本、費用。上例中集團公司內銷售公司實現內部銷售，雖然未對外銷售,對于整個集團公司來說并未實現銷售利潤,但按稅法規定:該公司實現銷售應繳納流轉稅、所得稅。這部分稅金是向集團公司外的稅務機關繳納的，應視為集團公司的費用,在合并過程中不應予以抵銷。

借:主營業務收入1０00

貸：主營業務成本８６0?存貨1４0

【例７】母公司上期從子公司購入存貨1000元,子公司內部銷售毛利率為20%,本期母公司對外銷售其中得70%。?借：期初未分派利潤2０0?貸:主營業務成本140

存貨60

說明:?①上期購入存貨本期無論是否對外銷售均應抵銷上期內部未實現銷售毛利。

合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計解決后計算得出。在次年仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計解決后計算得出。對于上期銷售公司的主營業務收入、主營業務成本已通過期末結轉未分派利潤中,那么上期的主營業務收入、主營業務成本已不存在,也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分派利潤即本期初未分派利潤。在例6中應抵銷上期內部未實現銷售毛利＝1000×2０%＝2００元,即借記期初未分派利潤２0０元。?若本期購買公司對外實現銷售,實現了集團公司真正的利潤，它是無須抵銷的,而上期銷售公司實現的內部銷售毛利已隱含在期初未分派利潤中，應予以抵銷（相應抵銷項目為主營業務成本)。若所有未對外銷售，上期銷售公司實現的內部銷售毛利也隱含在期初未分派利潤中，也應予以抵銷(相應抵銷項目為存貨)。?②對于主營業務成本、存貨抵銷的原理同上。?【例8】母公司１991年購入子公司存貨100０元，子公司內部銷售毛利率為2０%,當年母公司售出其中的60%。1992年母公司又購入子公司存貨2０２3元，子公司內部銷售毛利率為25%,假定母公司對存貨計價采用個別認定法，當年售出上期結存存貨的7０%，本期購入存貨的５0%。

1991年

借：主營業務收1０００?貸:主營業務成本９20?存貨80

19９2年?借：期初未分派利潤80?貸：主營業務成本５6?存貨24

說明：?①期初未分派利潤＝100０×20%×（１-60％）＝８0元。?②主營業務成本＝80－２4=5６元=1000×20％×(1-60％）×7０%＝56元。?③存貨=１0００×2０%×(1-60%)×(１-70%)=24元。?借:主營業務收入2023?貸:主營業務成本175０

存貨25０?五、固定資產內部交易的抵銷

(一)集團公司內部公司將自身使用的固定資產變賣給集團公司內的其他公司作為固定資產使用。?借:營業外收入

貸：固定資產原值

說明:這種情況一般不經常發生，且數額不大,根據重要性原則可不進行抵銷。?(二）集團公司內部公司將自身使用的固定資產變賣給集團公司內的其他公司作為普通存貨。

這種情況很少發生,根據重要性原則,不必作抵銷解決。?（三)集團公司內部公司將自身生產的存貨銷售給集團公司內的其他公司作為固定資產使用。

1、固定資產交易當期的抵銷

借：主營業務收入（銷售固定資產公司售價）

貸:主營業務成本(銷售固定資產公司成本）

固定資產原值(內部未實現銷售毛利）?借:累計折舊（當年多提折舊）

貸:管理費用

說明:若購買公司當期出售該固定資產,應編制以下抵銷分錄?借：主營業務收入

貸:主營業務成本?營業外收入?【例9】母公司1995年２月２日從其擁有8０%股份的子公司購入固定資產(子公司作為存貨銷售)，售價120萬元，子公司的銷售毛利率為3０%,母公司支付貨款120萬元、增值稅２０.4萬元、運雜費１萬元、保險費０．6萬元調試安裝費8萬元,于1９9５年5月２０日竣工驗收并交付使用。母公司采用直線法計提折舊,該固定資產用于行政管理，使用年限３年,凈殘值率４%(內部利潤抵銷不涉及凈殘值）。?規定：

(1)計算母公司固定資產入帳價值。

(２)計算母公司每月應計提的折舊。?(３）編制199５年抵銷分錄。?解:?（1)母公司固定資產入帳價值=120＋20.4+1＋０.6+8=1５0萬元。?(2）母公司每月應計提的折舊=１50×（1-4%)÷（3×1２）＝４萬元。

（3)抵銷分錄：?借:主營業務收入１2０

貸:主營業務成本８4

固定資產原值3６

借:累計折舊7

貸:管理費用7?說明：?①購入公司的固定資產入帳價值＝集團公司銷售存貨公司售價+該固定資產所含增值稅+運送、保險、安裝費。?②每月多提折舊=內部銷售毛利÷(年數×12）。上例中每月多提折舊＝12０×30％÷（3×１2）=１萬元。根據“當月增長的固定資產不提折舊，當月減少的固定資產照提折舊”的有關規定,1995年母公司從6月份開始計提折舊,共7個月,因此抵銷多提折舊7萬元。

③增值稅、運送、保險、安裝費對每月多提折舊無影響。集團公司發生這筆業務的實質是：自制自建固定資產。銷售公司若將該存貨自用，也應包含增值稅（稅法規定公司自產產品用于非應稅項目，視同銷售計稅）和運送、保險、安裝費。因此增值稅、運送、保險、安裝費對每月多提折舊無影響,無須抵銷。

從另一角度來看，增值稅、運送、保險、安裝費均支付給集團公司外的單位或公司，根據合并報表基本理論也不應予以抵銷。

2、固定資產使用期的抵銷

借:期初未分派利潤(交易當期內部未實現銷售毛利)?貸:固定資產原價?借:累計折舊（抵銷當年多計提折舊）

貸：管理費用?借：累計折舊（以前年度累計多計提折舊)?貸:期初未分派利潤?【例10】續例9，規定：編制1996、１9９7年度抵銷分錄。

1９96年

借:期初未分派利潤３6?貸:固定資產原價３6?借：累計折舊12?貸：管理費用1２?借：累計折舊7

貸：期初未分派利潤7?1９97年

借：期初未分派利潤３6

貸：固定資產原價36?借：累計折舊12

貸:管理費用１2

借:累計折舊1９

貸：期初未分派利潤1９

說明：?①合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計解決后計算得出。在次年仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計解決后計算得出。對于上期銷售公司的主營業務收入、主營業務成本已通過期末結轉未分派利潤中,那么上期的主營業務收入、主營業務成本已不存在,也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分派利潤即本期初未分派利潤。在例1０中應抵銷上期內部未實現銷售毛利＝1２0×30%＝36萬元，即借記期初未分派利潤３6萬元。

②同理，對于累計折舊當期多計提的要抵銷，以前各期多計提的也要抵銷。

由合并報表編制原理可知：在次年或以后各年中仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計解決后計算得出。因此在次年或以后各年中以前年度抵銷的累計折舊在母子公司的個別會計報表中是不反映的，所以我們還是應抵銷以前年度多計提的折舊。在例10中的1９97年應抵銷以前年度多計提的折舊＝7＋12＝19萬元，即借記累計折舊19萬元。?③同理,對于以前各期多計提的管理費用也要抵銷。由于銷售公司已將以前各期的管理費用結轉至其末未分派利潤即本期期初未分派利潤。因此,還需抵銷期初未分派利潤。在例１0中的1997年應抵銷以前年度多計提的管理費用即期初未分派利潤=７＋１2=19萬元,即貸記期初未分派利潤1９萬元。?3、固定資產使用期滿清理時的抵銷（抵銷分錄與提前報廢固定資產相同)

正常使用期?借:期初未分派利潤?貸：固定資產原價

借:累計折舊

貸:管理費用?借:累計折舊?貸：期初未分派利潤

在用期滿清理?借：期初未分派利潤?貸:營業外收支?借:營業外收入支

貸：管理費用

借：營業外收支

貸:期初未分派利潤

說明:

①由于固定資產實體已不存在,故資產負債表帳已不能使用了，因此用營業外收支來替換。?②抵銷分錄是根據工作底稿而設計的,它所解決的是報表項目而并非會計帳戶，因此抵銷分錄中出現“固定資產原值”、“營業外收支”等抵銷項目。

③當期多計提的折舊仍應抵銷。

④在用期滿的三筆抵銷分錄可合并為一筆即:

借：期初未分派利潤?貸：管理費用?以上合并分錄將通過例1１加以理解。?【例11】1990年12月母公司將成本240０0元的存貨出售給子公司作為固定資產,并于當年終投入使用。母公司的售價為300００元,子公司按直線法計提折舊,無殘值,使用期限3年，期滿報廢。?1991年:?借:主營業務收入3000０

貸:主營業務成本24000

固定資產原值６000??借:累計折舊202３

貸:管理費用2０２３

1992年:

借：期初未分派利潤60０0

貸：固定資產原價6０00

借:累計折舊2023?貸:管理費用202３?借：累計折舊２023

貸：期初未分派利潤２023?1９93年:

借:期初未分派利潤6００0?貸：營業外收支6０00?借：營業外收支２０23?貸：管理費用20２３?借:營業外收支400０

貸：期初未分派利潤４00０

上述三筆分錄合并,可編制以下一筆分錄：

借:期初未分派利潤２０23?貸:管理費用2023?4、固定資產超期使用的抵銷?(１）超齡使用

正常使用期?借：期初未分派利潤?貸：固定資產原價

借：累計折舊?貸:管理費用

借：累計折舊

貸：期初未分派利潤?超齡使用

借:期初未分派利潤?貸：固定資產原價

借：累計折舊?貸：期初未分派利潤?說明:?①由于超齡使用固定資產不再計提折舊，所以比正常使用時少一筆抵銷分錄。

②超齡使用，由于固定資產仍存在,不須用營業外收支項目代替資產負債表項目。?(２）超齡使用期滿報廢

超齡使用?借：期初未分派利潤?貸:固定資產原價

借:累計折舊?貸：期初未分派利潤?超齡使用期滿報廢

借:期初未分派利潤?貸：營業外收支?借:營業外收支

貸:期初未分派利潤

說明：

①由于固定資產實體已不存在，故資產負債表帳已不能使用了，因此用營業外收支來替換。②事實上超齡使用期滿報廢不須編制抵銷分錄：

A、由于固定資產已清理,因此不存在內