成本管理會計學(xué)

CostandManagement

Accounting主講人：戴月娥

參考書籍管理會計原理與個案楊文安上海財經(jīng)大學(xué)出版社管理會計賀穎奇上海財經(jīng)大學(xué)出版社管理會計王光遠譯北京大學(xué)出版社（美唐·R·漢森）高級決策會計學(xué)何學(xué)斌上海大學(xué)出版社成本管理會計王立彥等經(jīng)濟科學(xué)出版社管理會計于樹彬等東北財經(jīng)大學(xué)出版社管理會計戴維·懷特中國經(jīng)濟出版社高級管理會計[美]羅伯特·S·卡普蘭等三友會計名著譯叢管理會計學(xué)孫茂竹中國人民大學(xué)出版社管理會計的理論思考與架構(gòu)孫茂竹中國人民大學(xué)出版社第七章本－量－利分析及利潤規(guī)劃

本量利依存關(guān)系分析是研究企業(yè)在一定期內(nèi)的成本、業(yè)務(wù)量和利潤三者之間關(guān)系的一種分析方法。它是在成本性態(tài)分析、變動成本法的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。本量利依存關(guān)系分析可用于企業(yè)的預(yù)測、決策、利潤規(guī)劃和成本控制等。由本量利依存關(guān)系分析可以引出盈虧臨界點、安全邊際、安全邊際率、經(jīng)營杠桿等用于預(yù)測和決策的重要概念。

【學(xué)習(xí)目標(biāo)】

1．本量利依存關(guān)系分析的意義與基本模式

2．本－量－利依存關(guān)系分析的應(yīng)用①盈虧臨界點分析②實現(xiàn)目標(biāo)利潤分析③本－量－利依存關(guān)系中的敏感性分析

3．本－量－利依存關(guān)系分析的擴展4．作業(yè)成本性態(tài)與本量利分析的調(diào)整

第一節(jié)本量利分析

本量利依存關(guān)系分析也稱CVP分析，是在變動成本計算法的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，所研究的內(nèi)容是產(chǎn)品的成本、銷售量、價格和利潤之間的依存關(guān)系，成本、業(yè)務(wù)量和利潤的關(guān)系可以用以下幾種數(shù)學(xué)模式來表示:損益方程式、貢獻毛益式和本量利依存關(guān)系圖。并在此基礎(chǔ)上分析邊際貢獻和盈虧臨界點。

一、損益方程式

（一）基本的損益方程式

利潤＝銷售收入－總成本其中：總成本＝變動成本＋固定成本銷售收入＝單價×銷量假設(shè)產(chǎn)量和銷量相同，則有：

利潤＝單價×銷量－單位變動成本×銷量－固定成本

這是個基本的損益方程式，它明確表達了本量利依存關(guān)系之間的數(shù)量關(guān)系。

（二）損益方程式的變換形式根據(jù)基本損益方程式進行恒等變換，可以得出四個損益方程式的變換形式。１．銷量＝２．單價＝３．單位變動成本＝４．固定成本＝

例1：企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，單價20元（含稅），單位變動成本12元，固定成本5000元，增值稅率17％，所得稅率33％，計劃銷售2000件時，稅后凈利是多少？當(dāng)稅后目標(biāo)利潤6700元時，銷量應(yīng)當(dāng)為多少？

（三）計算凈利的損益方程式

實際上是將損益表數(shù)學(xué)模型化。損益表的格式有單步式和多步式。１．單步式損益表

其基本格式：銷售收入減：成本凈利潤其計算凈利的損益方程式，實際上就是本量利依存關(guān)系的基本損益方程式。

即：凈利潤=銷售收入—成本

２．多步式損益表（１）全部成本法下其基本格式：銷售收入減：已銷產(chǎn)品成本毛利減：期間成本稅前凈利減：所得稅稅后凈利

其損益方程式：

稅前凈利＝銷售收入－已銷產(chǎn)品成本－期間成本＝銷售收入－（變動生產(chǎn)成本＋固定生產(chǎn)成本）－（變動銷售和管理費用＋固定銷售和管理費用）＝單價×銷量－（單位變動生產(chǎn)成本＋單位固定生產(chǎn)成本）×銷量－（變動銷售和管理費用＋固定銷售和管理費用）

注：此公式只適用于生產(chǎn)一種品種的企業(yè)

（２）變動成本法下銷售收入減：變動成本貢獻毛益減：固定成本稅前凈利減：所得稅稅后凈利

公式化為：稅后利潤＝稅前凈利－所得稅＝〔（銷售收入－變動成本）－固定成本〕－所得稅=銷量*（單價—單位變動成本）--固定成本--所得稅

（四）多種產(chǎn)品的損益方程式為了使生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)能夠使用上述本量利方程式，人們創(chuàng)造出了“聯(lián)合單位”這一概念。所謂聯(lián)合單位，是指按一定實物量比例構(gòu)成一組產(chǎn)品，可以用它來統(tǒng)一計量多種品種企業(yè)的業(yè)務(wù)量。例2：某企業(yè)生產(chǎn)Ａ、Ｂ、Ｃ三種產(chǎn)品，其銷量分別為100件、300件、500件，三種產(chǎn)品的實物量比例為1：3：5。我們把1個Ａ產(chǎn)品、3個Ｂ產(chǎn)品和5個Ｃ產(chǎn)品構(gòu)成一組產(chǎn)品，稱為１個聯(lián)合單位。企業(yè)的總銷量為100組，即100個聯(lián)合單位。利用聯(lián)合單位概念，就可以使用損益方程式表達多品種企業(yè)的本量利依存關(guān)系。

二、貢獻毛益方程式

（一）貢獻毛益貢獻毛益又叫邊際貢獻、邊際利潤，是指銷售收入減去變動成本后的差額。用公式表示為：

貢獻毛益＝銷售收入－變動成本如果用單位產(chǎn)品表示，計算公式如下：

單位貢獻毛益＝銷售單價－單位變動成本

例3：某企業(yè)生產(chǎn)Ａ產(chǎn)品，單價25元，變動成本15元，銷量800件，貢獻毛益和單位貢獻毛益各是多少？

貢獻毛益還可分為制造貢獻毛益和產(chǎn)品貢獻毛益。用公式表示為：

制造貢獻毛益＝銷售收入－變動生產(chǎn)成本產(chǎn)品貢獻毛益＝制造貢獻毛益－變動銷售和管理費用通常貢獻毛益就是指產(chǎn)品貢獻毛益。

例4：某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，單價10元，單位變動生產(chǎn)成本4元，單位變動銷售費用0．5元，單位變動管理費用1元，銷量1000件，則其制造貢獻毛益和產(chǎn)品貢獻毛益各是多少？

（二）貢獻毛益率

貢獻毛益率即貢獻毛益在銷售收入中所占的百分率，反映了產(chǎn)品為企業(yè)創(chuàng)利的能力。

加權(quán)平均貢獻毛益率＝

依前面例3、例4，計算貢獻毛益率。

（三）變動成本率變動成本率是指變動成本在銷售收入中所占的百分率。即：變動成本率＝

（四）基本的貢獻毛益方程式由于創(chuàng)造了“貢獻毛益”這個新的概念，可把基本的損益方程式改寫成新的形式：

利潤＝銷售收入－變動成本－固定成本＝貢獻毛益－固定成本

＝銷量×單位貢獻毛益－固定成本這個方程式也可以明確表達本量利依存關(guān)系的數(shù)量關(guān)系。同時，該方程式可根據(jù)需要變換為其他方程式。

例5：某企業(yè)只生產(chǎn)Ａ產(chǎn)品，單價１８元，單位變動成本９元，銷售量５００件，固定成本１５００元，則該企業(yè)的利潤、單位貢獻毛益各為多少？

同樣，貢獻毛益方程式也可使用“聯(lián)合單位”作為銷量的計量單位，使之適用于多種產(chǎn)品的企業(yè)。例6：企業(yè)生產(chǎn)A、B、C三種產(chǎn)品，固定成本1500元，有關(guān)資料如下表：

單價單位變動成本單位貢獻毛益銷量A20155100B15123300C1082500請計算企業(yè)的預(yù)期利潤是多少？

（五）貢獻毛益率方程式上述貢獻毛益方程式還可以利用“貢獻毛益率”改寫成下列形式：

利潤＝銷售收入×貢獻毛益率－固定成本依例5資料，請計算該企業(yè)的貢獻毛益率、利用貢獻毛益率計算該企業(yè)的利潤。

課堂練習(xí)1

三、本量利圖將成本、銷量、利潤的關(guān)系反映在直角坐標(biāo)圖中所構(gòu)成的圖示，稱本量利圖。因其能清晰地顯示企業(yè)不盈不虧時應(yīng)達到的產(chǎn)銷量，故又稱為盈虧臨界圖或損益平衡圖。（一）基本的本量利圖

例7：假設(shè)某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，單價１０元，單位變動成本５元，每月固定成本１０００元。根據(jù)所給資料繪制本量利圖如下圖：

S（銷售收入）

金額40003000a+bX利潤區(qū)變動成本2000Ｑ

1000a固定成本

虧損區(qū)0100200300400500銷量

繪制基本本量利圖的步驟：１．選定直角坐標(biāo)系，以橫軸表示銷售數(shù)量，縱軸表示成本或銷售收入金額。２．在縱軸上找出固定成本數(shù)值，以（０，固定成本）為起點，繪一條與橫軸平行的線即固定成本線。３．以（０，固定成本）為起點，以單位變動成本為斜率，繪制總成本線a+bX.４．以坐標(biāo)原點（０，０）為起點，以單價為斜率，繪制銷售收入線Ｓ。

基本本量利圖表達的意義：１．固定成本線與橫軸之間的距離為固定成本值，它不隨產(chǎn)量增減而變動。２．總成本線與固定成本線之間的距離為變動成本，它隨產(chǎn)量變動成正比例變化。３．總成本線與橫軸之間的為總成本，它是固定成本與變動成本之和。４．銷售收線與總成本線交點Ｑ在橫軸上對應(yīng)的銷售量是保本點，表明企業(yè)在此銷售量下總收與總成本相等，既沒有利潤，也不發(fā)生虧損。

（二）貢獻毛益式的本量利圖根據(jù)例7所給的有關(guān)資料繪制貢獻毛益式的本量利圖，如下圖：

金額

S50004000貢獻毛益

利潤3000利潤區(qū)a+bX2000虧損區(qū)1000固定成本bX

0100200300400500銷量（元）變動成本

這種圖繪制的特點是先畫變動成本線bX，然后在此基礎(chǔ)上以（０，固定成本）為起點畫一條與變動成本線平行的總成本線a+bX。其他部分的繪制與基本本量利圖相同。

貢獻毛益式本量利圖的主要優(yōu)點：

可以表示貢獻毛益的數(shù)值。企業(yè)的銷售收入隨銷售量正比例增長，這些銷售收入首先用于彌補產(chǎn)品自身的變動成本，剩余的是貢獻毛益，即Ｓ線與bX線所夾的區(qū)域。貢獻毛益隨銷售量增加而擴大，當(dāng)其達到固定成本值時，即Q位置，企業(yè)處于保本狀態(tài)，當(dāng)貢獻毛益超過固定成本后，企業(yè)進入盈利狀態(tài)。成本與流程優(yōu)化低杠桿企業(yè)低杠桿企業(yè)的特點1、變動成本高，貢獻毛益低2、保本點位置較低，但盈利空間小3、經(jīng)濟蕭條時收入的減少對企業(yè)經(jīng)營影響不大，企業(yè)抵抗不景氣能力較強4、經(jīng)濟繁榮時收入增加，但企業(yè)利潤的增加不是十分明顯如何增強低杠桿企業(yè)的經(jīng)營體質(zhì)提高規(guī)模效益，設(shè)法降低原材料、運輸費等變動成本增加貢獻毛益高的產(chǎn)品/服務(wù)項目，調(diào)整產(chǎn)品/服務(wù)結(jié)構(gòu)由于定價的影響比較大，經(jīng)營重點應(yīng)放在價格政策上成本與流程優(yōu)化高杠桿企業(yè)高杠桿企業(yè)的特點1、變動成本低，貢獻毛益高2、保本點位置較高，但盈利空間大3、經(jīng)濟蕭條時收入的減少對企業(yè)經(jīng)營影響大，企業(yè)抵抗不景氣能力較弱4、經(jīng)濟繁榮時收入增加，但企業(yè)利潤的增加十分明顯如何增強高杠桿企業(yè)的經(jīng)營體質(zhì)注意控制固定資產(chǎn)的擴張規(guī)模，加強對投資項目的管理采取各種措施增加收入，用較高的貢獻毛益將固定成本抵消掉采取各種手段控制固定成本

（三）銷售量－利潤圖

下圖是本量利圖的另一種形式，銷售量－利潤圖，簡稱利量式本量利依存關(guān)系圖，它表現(xiàn)了利潤與銷售量的直接關(guān)系，簡明扼要，更易于企業(yè)管理人員理解。

A、繪制方法：（見下頁）

１．確定直角坐標(biāo)系。２．在原點以下的縱軸上找出固定成本點，通過點(0,-a)畫一條與橫縱平行的固定成本線。３．任取一個銷售量（Ｘ），計算其相應(yīng)的利潤（Ｐ），通過點（Ｘ，Ｐ）和(0,-a)畫一直線，即利潤線，它與橫軸的交點（Ｑ）為保本點。

利潤利潤Ｐ貢獻毛益

利潤區(qū)０Ｑ銷售量固定成本

Ｂ、銷售量－利潤圖表達的意義：

本量利依存關(guān)系的基本模型主要用于企業(yè)盈虧臨界狀態(tài)的分析與目標(biāo)利潤的分析。第二節(jié)盈虧臨界點與目標(biāo)利潤分析

一、本－量－利分析的基本假設(shè)與基本關(guān)系（一）基本假設(shè)或稱本量利分析的局限性１．相關(guān)范圍的假設(shè)１）期間假設(shè)２）業(yè)務(wù)量假設(shè)或產(chǎn)銷量是唯一的獨立變量２．模型線性假設(shè)１）固定成本不變假設(shè)２）變動成本與業(yè)務(wù)量呈完全線性關(guān)系的假設(shè)３）銷售收入與銷售數(shù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)３．產(chǎn)銷平衡假設(shè)４．品種結(jié)構(gòu)不變假設(shè)或單一產(chǎn)品分析

（二）基本關(guān)系本量利依存關(guān)系分析中用到如下基本關(guān)系：1．總成本等于變動成本與固定成本之和2．營業(yè)利潤是營業(yè)生產(chǎn)的總收入減去營業(yè)所引起的總成本（不考慮所得稅），即：

營業(yè)利潤＝總收入－總成本3．凈利潤是指營業(yè)利潤加上非營業(yè)利潤（如利息收入）減去非營業(yè)成本（如利息費用），再減去所得稅后的余額。為簡明起見，我們不考慮非營業(yè)收入和非營業(yè)成本，因此，凈利潤的計算公式為：

凈利潤＝營業(yè)利潤－所得稅

二、本－量－利分析（一）盈虧臨界點（保本點）分析１．保本點銷售量：即利潤為０的銷售量。

２．保本點銷售額：３．保本點作業(yè)率：

４．安全邊際的確定與分析：１）安全邊際銷售量２）安全邊際率３）安全邊際與保本點的關(guān)系分析４）安全邊際與利潤的關(guān)系分析

５．各因素變動對保本點影響的分析１）價格變動對保本點的影響２）單位變動成本變動對保本點的影響３）固定成本變動的影響４）產(chǎn)品品種構(gòu)成變動對保本點的影響

（二）實現(xiàn)目標(biāo)利潤分析

１．實現(xiàn)稅前目標(biāo)利潤的模型

例8：公司產(chǎn)銷某產(chǎn)品40000件，單價18元，單位變動成本10元，固定成本135000元，本年可獲稅前凈利潤185000元，根據(jù)市場部調(diào)研，把計劃年度目標(biāo)稅前利潤定為250000元，請計算實現(xiàn)稅前目標(biāo)利潤的銷量和銷售額。

２．實現(xiàn)稅后目標(biāo)利潤的模型

依前例8，假設(shè)公司的所得稅稅率為30％。其余條件不變，把計劃年度目標(biāo)所得稅稅后利潤定為250000元，請計算實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量、銷售額，并計算所得稅。

３．相關(guān)因素變動對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響

１）固定成本變動對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響２）單位變動成本變動對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響３）單位售價變動對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響４）所得稅稅率變動對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響５）多種因素同時變動對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響

4、實現(xiàn)目標(biāo)利潤應(yīng)采取的措施單項措施：1）提高單價2）增加銷售量3）降低單位變動成本4）降低固定成本5）調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)

綜合措施：依例8，請逐個計算影響計劃年度利潤的各個因素應(yīng)如何變動才能保證目標(biāo)利潤的實現(xiàn)？

課堂練習(xí)2-3

一、有關(guān)因素臨界值的確定

銷售量、單價、單位變動成本和固定成本的變化，都會對利潤產(chǎn)生影響。當(dāng)這種影響是消極的且達到一定程度時，就會使企業(yè)的利潤為０進而轉(zhuǎn)入虧損狀態(tài)。盈虧臨界值的分析，即使利潤達到盈虧臨界點的銷售量和單價的最小允許值以及單位變動成本和固定成本的最大允許值。所以，這種方法也稱為最大最小值法。

第三節(jié)本量利依存關(guān)系中的敏感性分析

例9：設(shè)某企業(yè)為生產(chǎn)和銷售單一產(chǎn)品企業(yè)。計劃年度內(nèi)預(yù)計有關(guān)數(shù)據(jù)如下：銷售量為5000件。單價為50元，單位變動成本為20元，固定成本為60000元。則目標(biāo)利潤為：P=5000×（50-20）-60000=90000元１．銷售量的臨界值（最小值）。V=FC/（SP-VC）=60000/（50-20）=2000件

２．單價的臨界值（最小值）

SP=FC/V+VC=60000/5000+20=32元３．單位變動成本的臨界值（最大值）VC=SP-FC/V=50-60000/5000=38元４．固定成本的臨界值（最大值）

FC=V（SP-VC）=5000×（50-20）=150000元

練習(xí)：（1）依例8，計算各因素的盈虧臨界值。（2）依例9，假定目標(biāo)利潤為100000元，計算有關(guān)因素變動對目標(biāo)利潤的影響。

銷售量、單價、單位變動成本和固定成本的變化，都會對利潤產(chǎn)生影響，但在影響程度上存在差別。有的因素雖然只發(fā)生了較小的變動，卻利潤發(fā)生了很大的變化，即利潤對這些因素的變化十分敏感，這些因素稱為敏感性因素。與此相反，有的因素雖然變化不算小，卻利潤的變化不大，即利潤對這些因素的變化并不敏感，這些因素稱為非敏感性因素。這樣，有利于企業(yè)決策人員分清主次，抓重點，確保利潤的實現(xiàn)。

反映敏感程度的指標(biāo)稱為敏感系數(shù)。計算公式為：目標(biāo)值變動百分比敏感系數(shù)＝因素值變動百分比二、有關(guān)因素變化對利潤變化的影響程度

例10：設(shè)例9中的銷售量、單價、單位變動成本和固定成本均分別增長２０％，則各因素的敏感系數(shù)分別計算如下：１．銷售量的敏感系數(shù)

Ｖ＝5000×（1+20%）=6000件Ｐ＝6000×（50-20）-60000=120000/利潤變化百分比＝（120000-90000）/90000=33.33%銷售量敏感系數(shù)＝33.33%/20%=1.67

其他計算請大家比照銷售量的敏感系數(shù)計算，自己計算。

說明：

１．關(guān)于敏感系數(shù)的符號。符號為正，說明該因素與利潤的變動關(guān)系為正向關(guān)系；符號為負，說明該因素與利潤的變動關(guān)系為反向關(guān)系。２．關(guān)于敏感系數(shù)的大小。（說明什么問題請同學(xué)自己完成下面的練習(xí)題后分析）

練習(xí)題：某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，單價2元，單位變動成本1．2元，預(yù)計明年的固定成本為40000元，產(chǎn)銷量計劃達100000件（1）預(yù)計明年利潤（2）有關(guān)因素發(fā)生多大變化，能使企業(yè)由盈轉(zhuǎn)虧？（3）請以10％為間隔，列表各因素從－20％～20％變動百分率及相應(yīng)的利潤值。（4）各因素變化對利潤的敏感程度，并說明其經(jīng)濟含義。

四、本量利分析中有關(guān)指標(biāo)的綜合分析（一）反映貢獻能力大小的指標(biāo)（1）貢獻毛益（2）貢獻毛益率（3）單位產(chǎn)品貢獻毛益

（二）反映安全程度的有關(guān)指標(biāo)（1）安全邊際與安全邊際率（2）保本點作業(yè)率（3）經(jīng)營杠桿——實際上就是銷售量的敏感系數(shù)。第三節(jié)本－量－利分析的擴展（省）

主要內(nèi)容：

★不確定情況下的本量利依存關(guān)系★不完全線性關(guān)系下的本量利依存關(guān)系分析★非線性關(guān)系下的本量利依存關(guān)系

一、不確定情況下的本量利依存關(guān)系分析

本量利依存關(guān)系分析的重要假設(shè)之一就是價格和成本確定不變。但在實際生活中，不確定性和風(fēng)險無處不在。因而在經(jīng)營決策中，有必要進一步考慮不確定性和風(fēng)險的影響。嚴格來講，風(fēng)險是指已知變量的概率分布，而不確定性則連變量的概率分布也無法確定。在此論述中，不對二者加以區(qū)分。

（一）不確定情況下的盈虧平衡點分析

在引起利潤變動的因素的變動情況無法準(zhǔn)確地預(yù)期的情況下，就只能作大概的估計，確定這些因素的變化范圍，以及在這個范圍內(nèi)變量值出現(xiàn)的概率是多少。在這種情況下，利潤將相應(yīng)地增加或降低的情況就有多種可能。因此，我們需要對其預(yù)期的變動進行概率分析，然后確定在不同概率下的盈虧平衡點和利潤的變化情況。例如：假設(shè)某企業(yè)通過對影響售價、變動成本各個因素進行綜合調(diào)查與仔細分析，確定其預(yù)期值及其相應(yīng)的概率，如下表所示：

單價單位變動成本固定成本組合盈虧臨界點聯(lián)合概率期望值（1）（2）（3）（4）（5）（6）（7）＝（5）×（6）10（P=0.9）6（P=0.8）50000P=0.71125000.504630040000P=0.32100000.21621607（P=0.1）50000P=0.73166670.063105040000P=0.34133330.0273608（P=0.1）50000P=0.75250000.063157540000P=0.36200000.0275409（P=0.1）盈虧臨界點銷售量總期望值

（二）不確定情況下的利潤分析銷售量單價銷售收入（萬）單位變動成本變動成本（萬）固定成本組合利潤聯(lián)合概率期望值（1）（2）（3）（4）（5）（6）（7）（8）（9）（10）=（8）×（9）30000（P=1）10（P=0.9）306（P=0.8）1850000P=0.71700000.5043528040000P=0.32800000.216172807（P=0.1）2150000P=0.73400000.063252040000P=0.34500000.02713508（P=0.1）2450000P=0.75100000.06363040000P=0.36200000.0275409預(yù)期利潤

二、不完全線性條件下的本量利分析

當(dāng)本-量-利依存關(guān)系的諸因素表現(xiàn)為不完全線性關(guān)系時，收入線和成本線就會表現(xiàn)為一條折線，兩條折線的交點就可能不止一個；虧損區(qū)域與盈利區(qū)域也就可能不止一個，且區(qū)域界限也會變得模糊。此時，可以將業(yè)務(wù)量劃分為若干區(qū)間，每個區(qū)間內(nèi)的收入、成本與業(yè)務(wù)量之間要么完全呈線性，要么接近完全線性關(guān)系。三、非線性條件下的本量利分析如果劃分區(qū)間后，收入、成本與業(yè)務(wù)量不僅不完全呈線性甚至于不接近完全線性關(guān)系；或者區(qū)間必須劃分得非常細。在這種情況下，就要采用曲線分析方法。

（一）多元線性回歸分析將曲線方程轉(zhuǎn)化為多元方程，再進行回歸分析

（二）非線性關(guān)系下的本量利分析

第四節(jié)作業(yè)成本法對本量利分析的調(diào)整（省）一、作業(yè)成本法（ABC）對本量利分析的影響傳統(tǒng)的本量利依存關(guān)系分析是以變動成本法為基礎(chǔ)，假設(shè)企業(yè)的所有成本都可分為兩類：隨產(chǎn)銷量變動的變動成本和不隨產(chǎn)銷量變動的固定成本；并且還假設(shè)成本是產(chǎn)銷量的線性函數(shù)。不過，目前許多公司都意識到這種固定和變動成本的分類過于簡單化。

1.作業(yè)成本法產(chǎn)生的社會經(jīng)濟背景

２０世紀８０年代以來，生產(chǎn)技術(shù)上的重大變革以及以計算機為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，帶來了企業(yè)生產(chǎn)管理上的重大變革，伴隨這種變革，一些先進的管理方法也應(yīng)運而生。其中，日本企業(yè)界采用的適時生產(chǎn)系統(tǒng)（Just-in-TimeProductionSystem）曾經(jīng)引發(fā)了成本管理會計史上的一場革命。這種管理系統(tǒng)是假設(shè)在一個理想化的環(huán)境中，企業(yè)所需的原料及部件都能適時的購入企業(yè)并投入生產(chǎn)，各種零部件都能適時的加工并完成，整個產(chǎn)品組裝完成后又能適時地銷貨上門。

亦即：要求企業(yè)以理想化的最低消耗進行生產(chǎn)，確保生產(chǎn)過程中無任何多余的、無價值的環(huán)節(jié)。

這一系統(tǒng)的特點，要求企業(yè)必須以高度的電腦化和自動系統(tǒng)綜合成為一個整體，由中心電腦室統(tǒng)一調(diào)控，這必然導(dǎo)致一種結(jié)果：先進設(shè)備被引進生產(chǎn)領(lǐng)域，原材料消耗下降，人工成本下降，而折舊費、修理費、產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計費等這些制造費用不斷上升，這就對以人工為主的傳統(tǒng)成本會計計算體系產(chǎn)生了沖擊，以“數(shù)量基礎(chǔ)”來分攤制造費用的一貫做法被動搖了。為了適應(yīng)新的企業(yè)制造環(huán)境的變化，1984年，哈佛商學(xué)院魯賓·庫怕教授首次提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法，即：作業(yè)成本計算法（Activity-BasedCost,又簡稱為ABC法）

2.作業(yè)成本法的主要理論內(nèi)容

作業(yè)成本法這一個新的成本計算方法的基本思想是在資源和產(chǎn)品中間引入一種中介——作業(yè)，把企業(yè)看作是滿足顧客需要而設(shè)計的作業(yè)集合體，作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)。（如圖一所示）產(chǎn)品成本實質(zhì)上是產(chǎn)品形成并達到顧客手中需要全部作業(yè)所耗費的全部資源的綜合。（圖一）作業(yè)資源產(chǎn)品

作業(yè)成本法的理論核心在于對成本動因的認識，也即“成本發(fā)生的因果性”，而現(xiàn)行的成本計算法考慮的是“成本分配的因果性”。成本動因是指確定某項作業(yè)工作量或工作負擔(dān)的變量，引起成本發(fā)生的作業(yè)，如訂購次數(shù)、材料搬運次數(shù)、檢驗次數(shù)、維修次數(shù)和機器小時等等。在作業(yè)成本法的計算中，成本動因即為各項作業(yè)，發(fā)生的成本按作業(yè)的消耗量進行分配，如維修成本引發(fā)的動因是“維修”這一作業(yè)，其成本就是按產(chǎn)品所消耗的維修作業(yè)量進行分配。

3、成本動因

通常可將成本動因區(qū)分為資源動因和作業(yè)動因，前者反映作業(yè)中心對資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)；后者是反映產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況，是作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。（如圖二所示）

全部資源成本作業(yè)1作業(yè)2作業(yè)3A產(chǎn)品B產(chǎn)品

4、作業(yè)成本與現(xiàn)行成本法的區(qū)別

這里須注意的是：作業(yè)成本法與現(xiàn)行成本計算法的區(qū)別僅在于制造費用的分配上。前者選擇多個分配基數(shù)（多個成本動因）對制造費用進行分配，后者則是對所有的制造費用均按同一個數(shù)量基數(shù)進行分配。對于直接費用的處理兩者并無差異。

在作業(yè)成本計算制度中，最典型的是將成本分為單位基準(zhǔn)成本和非單位基準(zhǔn)成本兩類：前者會隨產(chǎn)量或銷量的變動而變動，而后者則隨其他作業(yè)水平的變動而變動。

于是，作業(yè)成本計算法假設(shè)公司的成本用三對變量來解釋：單位基準(zhǔn)作業(yè)動因—產(chǎn)銷量批量基準(zhǔn)作業(yè)動因—生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)品種基準(zhǔn)作業(yè)動因—工程小時∴作業(yè)成本法下總成本關(guān)系可表示如下：

總成本＝固定成本＋（單位變動成本×銷售量）＋（生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)）＋（工程成本×工種小時數(shù)）

盈虧平衡點的銷售量＝〔固定成本＋（生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)）＋（工種成本×工種小時數(shù)）〕／（單價－單位變動成本）

作業(yè)成本法下盈虧平衡點與傳統(tǒng)的盈虧平衡點相比，其重要差別：（1）固定成本不同：一些成本原來被確定為固定成本，實際上它隨非單位基準(zhǔn)作業(yè)變動而變動，如生產(chǎn)準(zhǔn)備成本和工程成本。（2）作業(yè)成本法下盈虧平衡公式中有兩種非單位基礎(chǔ)變動成本：批量相關(guān)作業(yè)成本和產(chǎn)品維持作業(yè)成本。

4.作業(yè)成本法的應(yīng)用方法（1）采用作業(yè)成本法的基本程序在實際運用中作業(yè)成本法的基本程序如下：

1)確認主要作業(yè)，確認作業(yè)中心一個作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一部分，如檢驗中心就是一個作業(yè)中心，按照作業(yè)中心披露成本信息，便于管理層控制作業(yè)，評估業(yè)績，在確認作業(yè)和作業(yè)中心時，應(yīng)注意以下作業(yè)：①資源昂貴，金額大；②產(chǎn)品之間的使用程度差異極大；③需求的形態(tài)與眾不同。

2)將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業(yè)中心的成本庫中每一個成本庫所代表的就是它那個中心所執(zhí)行的作業(yè)。因此，這步驟的成本動因是要確認每個成本資源耗用量。這步分配工作，反映作業(yè)成本的基本規(guī)則：作業(yè)量的多少決定資源的耗用量，資源耗用量的多少與最終的產(chǎn)出量沒有直接關(guān)系。這些資源動因是該步基礎(chǔ)，如當(dāng)檢驗部門被定義為一個中心，則“檢驗小時”就可成為一個資源動因，許多與檢驗有關(guān)的成本將會歸集到消耗該資源的作業(yè)中心。3)將各個作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)出（如產(chǎn)品、顧客或勞務(wù)）將成本庫中的費用分配到各產(chǎn)品中去。這樣，企業(yè)才可以獲得作業(yè)成本中的某一項重要成本值，其基本規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量，即作業(yè)動因。

二、傳統(tǒng)本量利分析與ABC下的本量利分析比較假設(shè)某公司要計算實現(xiàn)稅前利潤＄20000的銷售量。有關(guān)數(shù)據(jù)如下所示：作業(yè)動因單位變動成本作業(yè)動因水平有關(guān)變量數(shù)據(jù)銷售量＄10—生產(chǎn)準(zhǔn)備100020工程小時301000其他數(shù)據(jù)：總固定成本（傳統(tǒng)）＄100000總固定成本（ABC）50000單價20要求：用兩種方法計算實現(xiàn)稅前利潤20000元的銷售量。（承前）

假設(shè)在傳統(tǒng)CVP分析后，市場調(diào)查顯示銷售量只可能達到10000單位。公司要求采取措施降低成本，設(shè)計人員收集了傳統(tǒng)成本議程的有關(guān)資料，其中：固定成本10000元，單位變動成本10元，直接材料5元，直接人工4元，變動性制造費用1元。采用新方案可使人工成本降低2元，請計算盈虧平衡點和預(yù)計收益。假設(shè)新的產(chǎn)品要求更復(fù)雜的生產(chǎn)準(zhǔn)備，使每次生產(chǎn)準(zhǔn)備成本從1000元增加至1600元，使工程輔助時間從1000小時增加至1400小時。請用ABC法計算盈虧平衡點和預(yù)計收益。

并請分析造成差異的原因？

三、

采用作業(yè)成本法的現(xiàn)實意義1.

通過提供決策有用信息優(yōu)化企業(yè)各項決策(1)生產(chǎn)決策

企業(yè)在決定產(chǎn)品的最