審計學教學課件2初步業務活動總體審計策略和具體審計方案審計重要性審計風險3應收及預付款項第五章方案審計工作3

第一節初步業務活動初步業務活動的目的和內容注冊會計師在方案審計工作前，需要開展初步業務活動，以實現三個主要目的：第一，具備執行業務所需的獨立性和能力；第二，不存在因管理層誠信問題而可能影響注冊會計師保持該項業務的意愿的事項；第三，與被審計單位之間不存在對業務約定條款的誤解。注冊會計師在審計業務開始時應當開展以下初步業務活動：一是針對保持客戶關系和具體審計業務實施相應的質量控制程序；二是評價遵守相關職業道德要求的情況；三是就審計業務約定條款達成一致意見。審計業務約定書4第一節初步業務活動初步業務活動的目的和內容審計業務約定書審計業務約定書的定義和作用審計業務約定書的內容5審計業務約定書的定義和作用審計業務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業務的委托與受托關系、審計工作的目標和范圍、雙方的責任及出具報告的形式等事項的書面合同。審計業務約定書的作用主要有：增進雙方的了解評價業務履行情況的依據確定責任的證據6審計業務約定書的內容審計業務約定書的具體內容可能會因被審計單位的不同而不同至少應當包括的主要內容如果情況需要應當考慮列明的內容審計業務約定書的參考格式〔教材P92〕7第二節總體審計策略和具體審計方案總體審計策略注冊會計師應當為審計工作制定總體審計策略，以確定審計范圍、時間和方向，并指導制定具體審計方案。具體審計方案內容包括為獲取充分、適當的審計證據以將審計風險降至可接受的低水平，工程組擬實施的審計程序的性質、時間和范圍。包括風險評估程序、方案實施的進一步審計程序和其他審計程序。審計過程中對方案的修改指導、監督與復核8在標準無保存意見的審計報告中，都有這樣一段話：“我們認為，ABC公司財務報表在所有重大方面按照企業會計準那么的規定編制，公允反映了ABC公司2021年12月31日的財務狀況以及2021年度的經營成果和現金流量。〞這里所說的“重大方面〞，就是對重要性的強調。

第三節審計重要性9注冊會計師出具無保存意見的審計報告，就意味著被審計單位的會計報表沒有錯誤了嗎？當然不是那么被審計單位的會計報表有錯誤，為什么注冊會計師還要出具無保存意見的審計報告呢？這就是一個重要性的問題。10重要性的含義重要性水平確實定評價審計過程中識別出的錯報

第三節審計重要性11重要性是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，這一錯報程度在特定環境下可能影響預期使用者的判斷和決策水平。理解重要性概念需注意以下幾點：重要性必須從財務報表使用者的角度考慮重要性判斷離不開特定的審計環境

一、重要性的含義12?中國注冊會計師審計準那么第1221號——方案和執行審計工作時的重要性?對“重要性〞的含義作了如下闡述：如果合理預期錯報〔包括漏報〕單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，那么通常認為錯報是重大的；對重要性的判斷是根據具體環境作出的，并受錯報的金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響；判斷某事項對財務報表使用者是否重大，是在考慮財務報表使用者整體共同的財務信息需求的根底上做出的；由于不同財務報表使用者對財務信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯報對個別財務報表使用者可能產生的影響。一、重要性的含義13在方案審計工作時，審計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上重大的錯報。審計師在確定方案的重要性水平時，需要考慮對被審計單位及其環境的了解、審計的目標、財務報表各工程的性質及其相互關系、財務報表工程的金額及其波動幅度。審計師應當從性質和數量兩個方面合理確定重要性水平。二、重要性水平確實定14對某些錯誤從數量上看并不重要，但其性質嚴重。在性質方面的考慮主要有：〔1〕涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報。〔2〕可能引起違反合同義務履行的錯報或漏報。〔3〕影響收益趨勢的錯報或漏報。〔4〕不期望出現的錯報或漏報。〔5〕小金額錯報或漏報的累計。比方，某項錯報使得收益的趨勢由每年遞減3％變為遞增1％。比方侵吞資產、弄虛作假、濫用會計政策和會計估計等。比方“現金〞等敏感性賬戶或“實收資本〞等較穩定賬戶。性質方面的考慮15重要性水平的兩個層次

——從數量方面考慮重要性重要性財務報表層次的重要性特定類別交易、賬戶余額或披露層次的重要性16財務報表整體的重要性特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平實際執行的重要性審計過程中修改重要性重要性與審計風險的關系二、重要性水平確實定17評估重要性需要運用專業判斷。兩目的：提高審計效率，保證審計質量。會計報表中審計運用重要性的情形：確定審計程序的性質、時間和范圍時〔審計方案階段〕評價審計結果時〔審計報告階段〕重要性水平的運用18確定重要性初步判斷數〔報表層重要性〕將報表層重要性分配于各賬戶實質性測試并推斷〔估計〕各賬戶的錯報、漏報匯總各賬戶的錯報、漏報將錯報、漏報匯總數與報表層重要性進行比較方案審計工作〔審計方案階段〕實質性測試〔審計實施階段〕評價審計結果〔審計報告階段〕重要性水平的運用19財務報表層次的重要性是指總體的重要性。它是確定財務報表所有的重大方面公允的根本界限。〔一〕財務報表整體的重要性20判斷根底和確定依據財務報表層次重要性水平的選取〔一〕財務報表整體的重要性21判斷根底和確定依據審計人員在確定財務報表層次重要性水平時，應首先從財務報表中選擇一個適宜的判斷根底，并乘以相應的百分比以得出重要性水平。在財務報表中選擇判斷根底時，審計人員應當考慮三個確定依據：所選擇的判斷根底必須能夠反映被審計單位的規模；所選擇的判斷根底應該能夠反映財務報表使用者主體的要求；需要考慮判斷標準的具體情況。22財務報表中可以選擇的判斷根底通常有：資產總額凈資產營業收入凈利潤為選定的基準確定百分比需要運用職業判斷。審計實務中用來判斷重要性水平的參考數值：資產總額的0.5％～1％凈資產的1％營業收入的0.5％～1％凈利潤的5％～10％判斷根底和確定依據23交易、賬戶余額或披露的重要性是指形成財務報表的各賬戶和交易的重要性。它是根據總體重要性分配得來的。賬戶和交易層次的重要性就是可容忍的錯誤。只有單個賬戶和交易的錯報和漏報不超過其重要性，會計報表層次的錯報或漏報才不會超過總體重要性。〔二〕特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平24在審計實務中，一般選擇資產負債表賬戶作為分配的根底。審計人員在對財務報表層次的重要性水平進行分配以確定賬戶或交易層次重要性水平時應當考慮的因素有：各賬戶或各類交易在財務報表中的重要性程度；各賬戶或各類交易的性質及錯報或漏報的可能性；各賬戶或各類交易的審計本錢。〔二〕特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平25項目金額甲方案乙方案現金70072.8應收賬款2,1002125.2存貨4,2004270固定資產7,0007042總計14,000140140甲方案是按確定報表層次的重要性水平的相同比例分配的，一般不可行，因為它沒有考慮各賬戶或交易的性質、錯漏的可能性及審計本錢。分配時很多都涉及到注冊會計師的判斷。存貨交易頻繁，賬目較多，可將其重要性水平適當提高，這將大大降低審計本錢；固定資產業務較少，將其重要性水平，也不會增加較多的審計工作量，總的來說，審計本錢是降低了。當然，在提高重要性水平時，要考慮賬戶及其交易的性質和錯弊的可能性的，不能一味地為降低審計本錢而提高重要性水平。現金〔庫存現金、銀行存款等〕的賬戶和交易出現錯弊的可能性較大，故將其重要性水平，以擴大對測試的范圍。至于應收賬款可以按會計報表層次的重要性水平倒推，且與甲方案變化不大，也可與其它工程作適當的調整。在審計過程中，可根據實際情況對賬戶層次的重要性水平作適當的調整。26實際執行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發現錯報的匯總數超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當的低水平。與確定特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平相關的實際執行的重要性，旨在將這些交易、賬戶余額或披露中未更正與未發現錯報的匯總數超過這些交易、賬戶余額或披露的重要性水平的可能性降至適當的低水平。通常而言，實際執行的重要性為財務報表整體重要性的50%~75%。接近財務報表整體重要性50%的情形接近財務報表整體重要性75%的情形〔三〕實際執行的重要性27〔三〕實際執行的重要性接近財務報表整體重要性50%的情形：非連續審計以前年度審計調整較多工程總體風險較高接近財務報表整體重要性75%的情形：連續審計以前年度審計調整較少工程總體風險較低28財務報表整體的重要性特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平實際執行的重要性審計過程中修改重要性重要性與審計風險的關系二、重要性水平確實定29重要性低，允許的錯報少，要求嚴審計風險就越高重要性與審計風險成反向變動重要性與審計證據數量成反向變動150萬100萬150萬以上的錯報100～150萬，150萬以上的錯報〔五〕重要性與審計風險的關系30故：審計重要性與審計風險成反向變動關系；與審計證據的數量成反向變動關系。重要性審計風險〔客觀〕反向審計證據反向可接受的審計風險水平降至反向〔五〕重要性與審計風險的關系31重要性低證據多降低審計風險重要性水平高了，執行的審計程序比應執行的審計程序少、審計范圍小錯誤的審計結論重要性水平低了，擴大了審計程序、范圍。而實際上沒有必要，浪費時間、人力降低了審計效率〔審計效果〕

∴偏高、偏低均對CPA不利，應保持應有的職業謹慎，合理確定重要性水平。〔五〕重要性與審計風險的關系32三、評價審計過程中識別出的錯報錯報的定義累積識別出的錯報對審計過程中識別出的錯報的考慮錯報的溝通和更正評價未更正錯報的影響33〔一〕錯報的定義錯報，是指某一財務報表工程的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務報告編制根底應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異；或根據審計師的判斷，為使財務報表在所有重大方面實現公允反映，需要對金額、分類、列報或披露作出的必要調整。錯報可能是由于錯誤或舞弊導致的。錯報的導致事項〔P99〕34〔二〕累積識別出的錯報事實錯報：是毋庸置疑的錯報，產生于被審計單位收集和處理數據的錯誤，對事實的忽略或誤解，或成心舞弊行為。判斷錯報：由于審計師認為管理層對會計估計作出不合理的判斷或不恰當地選擇和運用會計政策而導致的差異。這類錯報產生于兩種情況：一是管理層和審計師對會計估計值的判斷差異；二是管理層和審計師對選擇和運用會計政策的判斷差異。推斷錯報：審計師對總體存在的錯報作出的最正確估計數。通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發現的已經識別的具體錯報。通過實質性分析程序推斷出的估計錯報。35〔三〕對審計過程識別出的錯報的考慮錯報可能不會孤立發生。抽樣風險和非抽樣風險可能導致某些錯報未被發現。注冊會計師可能要求管理層檢查某類交易、賬戶余額或披露，以使管理層了解注冊會計師識別出的錯報的產生原因，并要求管理層采取措施以確定這些交易、賬戶余額或披露實際發生錯報的金額，以及對財務報表作出適當的調整。36〔四〕錯報的溝通和更正及時與適當層級的管理層溝通錯報事項，以便使管理層評價這些事項是否為錯報，并采取必要行動，如有異議那么告知審計師。37〔五〕評價未更正錯報的影響未更正錯報，是指注冊會計師在審計過程中累積的且被審計單位未予更正的錯報。注冊會計師需要考慮每一單項錯報，以評價其對相關類別的交易、賬戶余額或披露的影響。確定一項分類錯報是否重大，需要進行定性評估。38第四節審計風險風險根底審計的根本思想和最新開展審計風險模型審計風險模型的具體運用39一、風險根底審計的根本思想和最新開展風險根底審計的根本思想就是按審計人員綜合分析風險各要素之后而訂立的風險水平來確定審計測試的性質、時間和范圍，風險要素的分析和風險水平確實定那么是通過運用審計風險模型來實現的。傳統的風險根底審計是建立在傳統風險模型根底上的，他要求審計人員通過綜合評價固有風險和控制風險來控制檢查風險。新的審計風險模型強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性測試程序。40

二、審計風險模型審計風險的含義傳統的審計風險模型新準那么下的審計風險模型41審計風險，是指財務報表存在重大錯報或漏報，而CPA審計后發表不恰當審計意見的可能性。審計風險有2層含義：①審計風險是客觀存在的；②可接受的審計風險。〔一〕審計風險的含義42CPA沒有發現問題，這些問題經過了三個環節：①會計處理中出了錯誤；

②內部控制沒把這些問題發現出來；

③CPA通過審計程序也未查出來。審計風險〔二〕審計風險的三要素〔傳統〕43固有風險控制風險檢查風險審計風險三要素包括固有風險、控制風險和檢查風險。〔二〕審計風險的三要素〔傳統〕441、固有風險固有風險是指在又稱內在風險，是指假定不存在相關內部控制時，即無論控制得多么嚴格時，某一帳戶或交易類別單獨或連同其他帳戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。例如，上市公司已連續兩年出現虧損；公司管理人員素質較差等固有風險較高，現金資產就比其它資產的固有風險高。452、控制風險又稱制度風險，是指某一帳戶或交易類別單獨或連同其他帳戶、交易類別產生錯、漏報，而未被內部控制防止、發現或糾正的可能性。即由內部控制的不完善或未能完全遵守〔執行〕所引起的風險。46

3、檢查風險檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發現這種錯報的可能性。47

傳統審計風險模型1983年美審計準那么委員會發布第47號審計準那么公告〔SAS47＃〕?審計業務中的審計風險和重要性?48定性角度檢查風險與固有風險和控制風險的綜合水平之間存在著反比關系。固有風險和控制風險的綜合水平越高，CPA可接受的檢查風險水平越低；反之，越高。ARIRCRDR證據49風險模型：AR=IRCRDR可接受的AR評估DR=ARIRCR評估根底：DR的上下取決于IR和CR的綜合水平；或IR和CR地綜合水平決定著可接受的DR水平。50〔三〕新準那么下的審計風險模型審計風險模型：審計風險＝重大錯報風險Χ檢查風險審計風險：是指審計人員可以接受的審計風險，即審計人員可以接受的財務報表中存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。審計人員發表不恰當審計意見的可能性是由兩個方面的風險要素共同構成的：財務報表本身存在重大錯報或漏報的風險，即客觀風險；審計人員所實施的審計程序沒有發現重大錯報或漏報的風險，即主觀風險。51

1、重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險是只與被審計對象直接相關的風險，因此它們是客觀存在的，審計人員是不可能改變它們的，但它們的存在會對審計人員的測試產生影響，因此審計人員在確定測試范圍時必須考慮到它們的存在。兩個層次的重大錯報風險固有風險和控制風險52〔1〕兩個層次的重大錯報風險財務報表層次的重大錯報風險財務報表層次的重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系，可能影響多項認定。CPA評估財務報表層次重大錯報風險的措施包括：考慮審計工程組承擔重要責任的人員的學識、技術和能力，是否需要專家介入；考慮給予業務助理人員適當程度的監督指導；考慮是否存在導致CPA疑心被審計單位持續經營假設合理性的事項或情況。各類賬戶交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險〔即認定層次的重大錯報風險〕53〔2〕認定層次的重大錯報風險認定層次的重大錯報風險可以進一步分為固有風險和控制風險。固有風險是指假設不存在相關的內部控制，某一認定發生重大錯報的可能性，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構成重大錯報。控制風險是指某項認定發生了重大錯報，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構成重大錯報，而該錯報沒有被企業的內部控制及時防止、發現和糾正的可能性。54

2、檢查風險檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但CPA未能發現這種錯報的可能性。檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性。553、檢查風險與重大錯報風險的關系在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。CPA應當合理設計審計程序的性質、時間和范圍，并有效執行審計程序，以控制檢查風險。56

三、審計風險模型的具體運用運用審計風險模型的根本步驟審計人員可以接受的審計風險確實定重大錯報風險的評估檢查風險確實定及對實質性測試的影響57〔一〕運用審計風險模型的根本步驟1、在制定審計方案時確定可以接受的審計風險水平。2、通過對被審計單位的調查了解評估重大錯報風險水平。3、利用審計風險模型計算檢查風險水平，并據此確定實質性測試的性質、時間和范圍58〔二〕審計人員可以接受的審計風險〔期望審計風險〕確實定主觀確定的、目標期望審計風險是指在審計完成并發表了無保存意見后，CPA所愿承擔的一種主觀確定的、財務報表未公允表達的風險。59經營風險對審計人員可接受審計風險的影響外部使用者依賴財務報表的程度在簽發審計報告之后客戶發生財務困難的可能性審計人員對管理層正直程度的評價審計人員的風險偏好對可接受審計風險的影響〔二〕審計人員可以接受的