企業所得稅法實施條例釋義－－總則第一章總則第一條根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）的規定，制定本條例。「釋義」本條是關于制定本實施條例的法律依據的規定。新的企業所得稅法于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，并將于2008年1月1日起實施。統一的企業所得稅法結束了內資、外資企業適用不同稅法的歷史，統一了有關納稅人的規定，統一并適當降低了企業所得稅稅率，統一并規范了稅前扣除辦法和標準，統一了稅收優惠政策。為了保證這部重要法律在2008年1月1日以后能夠順利實施，使這部重要法律的有關規定能夠真正得以貫徹落實，企業所得稅法第五十九條規定：“國務院根據本法制定實施條例。”國務院及時發布了本實施條例，對企業所得稅法的有關規定進行了必要的細化，并與企業所得稅法同時于2008年1月1日起生效。因此，本條明確規定，本實施條例，是根據企業所得稅法的規定制定的。根據《中華人民共和國立法法》第五十六條規定，國務院為執行法律的規定，可以制定行政法規。本實施條例就屬于這一類行政法規，通常冠以“XXX法實施條例”等名稱。本實施條例作為企業所得稅法的下位法，目的是將企業所得稅法的內容進行細化，對企業所得稅法所確立的基本原則和制度作出具體規定，以增強企業所得稅法的可操作性，便于稅務機關和納稅人理解和執行。因此，本實施條例的規定必須與企業所得稅法保持一致，不得與企業所得稅法的規定相抵觸，也不得違背企業所得稅法的精神和基本原則，否則將被視為無效。第二條企業所得稅法第一條所稱個人獨資企業、合伙企業，是指依照中國法律、行政法規規定成立的個人獨資企業、合伙企業。「釋義」本條是關于對不繳納企業所得稅的個人獨資企業、合伙企業進行界定的規定。本條是對企業所得稅法第一條第二款所稱“個人獨資企業”、“合伙企業”的具體解釋企業所得稅法第一條第二款規定：“個人獨資企業、合伙企業不適用本法。”但是，到底哪些企業屬于不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業呢？企業所得稅法并沒有具體明確，這正是本條規定要解決的問題。本條的規定主要包含以下兩層含義：一、排除在境外依據外國法律成立的個人獨資企業和合伙企業依照本條的規定，不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業，不包括依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業。境外的個人獨資企業和合伙企業可能會成為企業所得稅法規定的我國非居民企業納稅人（比如在中國境內取得收入，也可能會在中國境內設立機構、場所并取得收入），也可能會成為企業所得稅法規定的我國居民企業納稅人（比如其實際管理機構在中國境內）。但是不論其為居民企業還是非居民企業，都必須嚴格依照企業所得稅法和本條例的有關規定繳納企業所得稅，也就是說都適用企業所得稅法，不屬于企業所得稅法第一條第二款規定的不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業。本實施條例之所以要把外國的個人獨資企業和合伙企業排除在外，主要是考慮到，企業所得稅法的立法原意是為了解決重復征稅問題，因為個人獨資企業和合伙企業的出資人對外承擔無限責任，企業的財產與出資人的財產密不可分，生產經營收入也即出資人個人的收入，并由出資人繳納個人所得稅。因此，為避免重復征稅，企業所得稅法才規定個人獨資企業和合伙企業不適用企業所得稅法。而依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業其境外投資人沒有在境內繳納個人所得稅，不存在重復征稅的問題；而且，如不對這些企業征收企業所得稅，則造成稅收漏洞，影響國家稅收權益。此外，對包括個人獨資企業、合伙企業在內的外國企業征收企業所得稅也是一直延續傳統的做法，不存在異議。因此，本條明確規定，依照外國法律法規成立的個人獨資企業和合伙企業，不屬于企業所得稅法第一條第二款規定的個人獨資企業和合伙企業。二、凡依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業和合伙企業，不繳納企業所得稅。依照本條的規定，凡是依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業和合伙企業，即屬于企業所得稅法第一條第二款規定的個人獨資企業和合伙企業，均不適用企業所得稅法，即不必繳納企業所得稅。本條所稱的依照中國法律、行政法規的規定成立，主要指依照我國先后制定的《中華人民共和國個人獨資企業法》、《中華人民共和國合伙企業法》等有關法律、行政法規的規定成立的企業。《中華人民共和國個人獨資企業法》第二條規定：“本法所稱個人獨資企業，是指依照本法在中國境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限連帶責任的經營實體。”據此，個人獨資企業是以投資人的個人財產對外承擔無限責任的，其生產經營所得也即出資人個人所得而繳納個人所得稅，企業本身沒有獨立的財產和所得，所以不屬于企業所得稅的納稅人。《中華人民共和國合伙企業法》第二條規定：“本法所稱合伙企業，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業。”“普通合伙企業由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任。本法對普通合伙人承擔責任的形式有特別規定的，從其規定。”“有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任。”因此，合伙企業也是以合伙人或者普通合伙人的全部財產對外承擔無限責任的。對于普通合伙企業來說，其生產經營所得也即合伙人的所得而由合伙人依法納稅；對于有限合伙企業來說，其生產經營所得也是分別由普通合伙人和有限合伙人依法納稅的，企業本身也沒有獨立的財產和所得，所以不屬于企業所得稅的納稅人。正是基于以上原因，新的企業所得稅法第一條第二款規定個人獨資企業和合伙企業不適用企業所得稅法，本條則進一步明確為依據中國法律、行政法規的規定成立的個人獨資企業和合伙企業，不包括非居民企業中的個人獨資企業和合伙企業，以避免不必要的誤解。第三條企業所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。企業所得稅法第二條所稱依照外國（地區）法律成立的企業，包括依照外國（地區）法律成立的企業和其他取得收入的組織。「釋義」本條是關于企業所得稅的納稅義務人范圍的規定。本條是對企業所得稅法第二條中規定的“企業”（即企業所得稅的納稅人）的具體細化。企業所得稅法第二條規定：“企業分為居民企業和非居民企業。”“本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。”“本法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所的，但有來源于中國境內所得的企業。”企業所得稅法的這一條規定明確將納稅人劃分為居民企業和非居民企業，改變了過去以內資企業和外資企業劃分納稅人的辦法。但是，企業所得稅法的這一條規定沒有明確“依法在中國境內成立”和“依照外國（地區）法律成立”的企業到底包括哪些主體？也就是說，企業所得稅的納稅人到底包括哪些主體？這就是本條規定要解決的問題。原《企業所得稅暫行條例》第二條列舉了企業所得稅納稅義務人的企業類型，包括：（一）國有企業；（二）集體企業；（三）私營企業；（四）聯營企業；（五）股份制企業；（六）有生產、經營所得和其他所得的其他組織。原《企業所得稅暫行條例實施細則》第三條對上述企業進行了具體明確：“??國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業，是指按國家有關規定注冊、登記的上述各類企業。”“??其他組織，是指經國家有關部門批準，依法注冊、登記的事業單位、社會團體等組織。”原《外商投資企業和外國企業所得稅法》第二條規定：“外商投資企業，是指在中國境內設立的中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業。”“本法所稱外國企業，是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織。”考慮到我國的企業形式目前已經有了很大變化，原《外商投資企業和外國企業所得稅法》和原《企業所得稅暫行條例》及其實施細則的上述分類不再完全合適。因此，本條在對新企業所得稅法第二條的規定進行細化時，并沒有完全照搬上述規定。本條主要規定了以下兩方面的內容：一、“依法在中國境內成立”的企業的具體范圍本條第一款對“依法在中國境內成立”的企業作了規定。根據第一款的規定，“依法在中國境內成立”的企業需要同時符合以下三個方面的條件：（一）成立的依據為中國的法律、行政法規。“依法在中國境內成立的企業”中的“法”是指中國的法律、行政法規。目前我國法人實體中各種企業及其他組織類型分別由各個領域的法律、行政法規規定。如《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國全民所有制工業企業法》、《中華人民共和國鄉鎮企業法》、《中華人民共和國農民專業合作社法》、《中華人民共和國鄉村集體所有制企業條例》、《中華人民共和國城鎮集體所有制企業條例》、《事業單位登記管理暫行條例》、《社會團體登記管理條例》、《基金會管理辦法》等，都是有關企業及其他取得收入的組織成立的法律、法規依據。（二）在中國境內成立。這是屬地管轄原則的體現，即在中國境內成立的企業或其他取得收入的組織，其成立條件、程序以及經營活動等方面都應當適用中國的法律、法規。屬地管轄原則與一國的領土主權密切相關，是確定國家法律管轄權的基本原則之一。（三）屬于取得收入的經濟組織。企業所得稅是對所得征收的一種稅，所以，納稅人必須是取得收入的主體，才能屬于新企業所得稅法規定的“企業”，即企業所得稅的納稅人。本條也采取列舉的方法明確了“企業”的具體范圍。新企業所得稅法已經規定，企業和其他取得收入的組織都統稱“企業”。因此，本條明確規定：新企業所得稅法規定的“企業”，包括以下各類取得收入的組織：企業。包括公司制企業和其他非公司制企業。其中公司制企業是我國現代企業制度改革的發展方向，是目前和今后我國企業的主要形式。企業是以營利為目的、從事生產經營活動的經濟實體，是企業所得稅法最主要的適用對象。需要注意的是，根據企業所得稅法第一條第二款的規定和本實施條例第二條的規定，這里的“企業”，不包括依照中國法律、行政法規規定成立的個人獨資企業、合伙企業，但是包括依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業。事業單位。根據《事業單位登記管理暫行條例》第二條規定，事業單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。事業單位雖然是公益性或非營利性組織，但也可能通過經營或接受捐贈等行為取得收入。根據企業所得稅法第二十六條規定，符合條件的事業單位的收入為免稅收入。這里予以免稅的非營利組織收入的前提是“符合條件的”，即符合法律、法規及國務院財政、稅務主管部門規定的條件。如果事業單位的收入不屬于符合條件的非營利組織的收入范疇，則不能予以免稅。社會團體。根據《社會團體登記管理條例》第二條規定，社會團體是指由中國公民自愿組成，為實現會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織。社會團體也屬于公益性或非營利性組織，也可能通過經營或接受捐贈等行為取得收入。根據企業所得稅法第二十六條規定，符合條件的社會團體的收入可以享受免稅優惠，但是如果社會團體的收入不符合免稅條件，仍然應當依照新企業所得稅法和本實施條例的規定繳納企業所得稅。其他取得收入的組織。除了上述所列企業、事業單位、社會團體之外，還有不少類型的經濟組織也能夠依法取得各種收入，他們當然也是企業所得稅的納稅人，應當依照新企業所得稅法和本實施條例的規定繳納企業所得稅。實踐中，這些經濟組織主要包括：（1）民辦非企業單位，根據《民辦非企業單位登記管理暫行條例》的規定，民辦非企業單位是指企業事業單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。（2）基金會，根據《基金會管理條例》規定，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人。（3）商會，包括中國商會和外國商會，中國商會是國內企業組織的非營利性行業協會團體，外國商會根據《外國商會管理暫行規定》是指外國在中國境內的商業機構及人員依照本規定在中國境內成立，不從事任何商業活動的非營利性團體。（4）農民專業合作社，根據《中華人民共和國農村專業合作社法》，是指在農村家庭承包經營基礎上，同類農產品的生產經營者或者同類農業生產服務的提供者、利用者，自愿聯合、民主管理的互助性經濟組織。（5）隨著經濟社會發展而出現的其他類型的取得收入的組織。第四條企業所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。「釋義」本條是關于界定企業的“實際管理機構”的規定。本條是對新企業所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構”的具體細化和明確。新企業所得稅法第二條第二款在界定居民企業時規定：“本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。”根據新企業所得稅法的這一規定，即便是依照外國（地區）法律在境外成立的企業，也有可能會成為負擔全面納稅義務的“居民企業”納稅人。根據國際慣例，判斷是否屬于居民企業的標準一般有：登記注冊地標準、生產經營地標準、實際管理控制地標準或多標準相結合等。新企業所得稅法的這一規定采取的是登記注冊地標準和實際管理控制地標準相結合的原則，對于在境外登記注冊的企業到底是居民企業還是非居民企業，關鍵就要看其實際管理機構是否在中國境內了。但是，新企業所得稅法的這一條規定中，并沒有明確到底什么是“實際管理機構”？這就是本條規定要解決的問題。本條借鑒國際慣例，規定新企業所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構”要同時符合以下三個方面的條件：第一，對企業有實質性管理和控制的機構。即并非形式上的“橡皮圖章”，而是對企業的經營活動能夠起到實質性的影響。實質性管理和控制的機構，往往和名義上的企業行政中心不一致，多是企業為了避稅而故意造成的，因而在適用稅法時應當進行實質性審查，確定企業真實的管理中心所在。比如，過去往往是將作出和形成企業經營管理的重大決定和決策的地點作為企業的實質性管理和控制地，如公司的董事會或其他有關經營決策會議的召集地。然而，隨著經濟社會的發展和科技手段的進步，董事會等會議的召集地變得越來越難以確定，因為董事會可以在公司管理機構所在地之外尋找地點開會。如一家在中國設立機構、場所的外國公司，雖然其主要經營管理活動都在中國市場內進行，但該公司的董事們可以在夏威夷召開董事會會議，或者身處全球各地的董事們通過電視電話召開會議。對于這家企業，我們如果采取決定和決策作出地點作為實際管理控制地的判斷標準，就很難確認其為中國居民企業。這些新現象、新情況模糊了董事會及決策形成地點的界定標準。不過，盡管如此，但是企業在利用資源和取得收入方面往往和其經營活動的管理中心聯系密切。國際私法中對法人所在地的判斷標準中，在其它客觀標準無法適用時，通常可采取“最密切聯系地”標準，也符合實質重于形式的原則。本條將實質性管理和控制作為認定實際管理機構的標準之一，有利于防止外國企業逃避稅收征管，從而保障我國的稅收主權。第二，對企業實行全面的管理和控制的機構。如果該機構只是對該企業的一部分或并不關鍵的生產經營活動進行影響和控制，比如只是對在中國境內的某一個生產車間進行管理，則不被認定為實際管理機構。只有對企業的整體或者主要的生產經營活動有實際管理控制，本企業的生產經營活動負總體責任的管理控制機構，才符合實際管理機構標準。第三，管理和控制的內容是企業的生產經營、人員、賬務、財產等。這是本條規定的界定實際管理機構的最關鍵標準。如果一個外國企業只是在表面上是由境外的機構對企業有實質性全面管理和控制權，但是企業的生產經營、人員、賬務、財產等重要事務實際上是由在中國境內的一個機構來作出決策的，那么我們就應當認定其實際管理機構在中國境內。上述三個條件必須同時具備，才能被認定為實際管理機構。需要說明的是，從國際上看，對實際管理機構的認定標準問題，稅收法律法規中一般只作原則性規定或者不作規定，具體標準大多根據實際案例進行判斷。所以，本條寫的也不是很具體，財政部和國家稅務總局會根據本條的規定和實際需要，在有關操作性的具體辦法中進一步明確。對一個外國企業的實際管理機構是否在中國境內的認定，關系到這個外國企業到底是居民企業還是非居民企業的劃分問題，最終既關系到這個外國企業的納稅義務大小，又關系到我國的稅收利益和稅收主權問題。財政部和稅務總局在實踐中，會考慮到既不能過于嚴格無限擴大，也不能過于寬松危害國家稅收利益和稅收主權，關鍵就是要把握好凡是同時具備上述三個條件的都應當認定為實際管理機構。第五條企業所得稅法第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：（一）管理機構、營業機構、辦事機構；（二）工廠、農場、開采自然資源的場所；（三）提供勞務的場所；（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所；（五）其他從事生產經營活動的機構、場所。非居民企業委托營業代理人在中國境內從事生產經營活動的，包括委托單位和個人經常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業代理人視為非居民企業在中國境內設立的機構、場所。「釋義」本條是關于外國企業在中國境內設立的“機構、場所”的范圍的規定。本條是對企業所得稅法第二條第三款所稱的“機構、場所”所作具體細化和明確。企業所得稅法第二條第三款規定：“本法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。”企業所得稅法的這一款規定，明確了對非居民企業的界定標準，即實際管理機構不在中國境內的外國企業（如在中國境內即屬于居民企業），只要具備以下兩個條件之一，即屬于非居民企業：一是在中國境內設立了機構、場所；二是沒有設立機構、場所但是取得了來源于中國境內的所得。這兩個條件中，第二個條件比較容易判斷，但是第一個條件比較復雜，比如到底什么是機構、場所？如果只是在中國境內委托一個單位或者個人經常為其簽合同，算不算設立了機構、場所？這些問題對于認定一個非居民企業的納稅義務大小都非常重要，但是企業所得稅法的這一款規定并沒有明確規定。因此，本條有必要對此作出具體明確，以便于稅務機關執行。原外資稅法的實施細則第三條第二款規定：“稅法第二條第二款所說的機構、場所，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業代理人。”本條就是在借鑒國際慣例的基礎上，對原外資稅法實施細則的上述規定進行了補充和完善。根據本條的規定，企業所得稅法第二條第三款所稱的“機構、場所”，主要包括以下兩種情況：一、在中國境內設立的從事生產經營活動的機構、場所本條規定，企業所得稅法第二條第三款規定的“機構、場所”，首先是指外國企業在中國境內設立的從事生產經營活動的以下各類機構、場所：（一）管理機構、營業機構、辦事機構。管理機構是指對企業生產經營活動進行管理決策的機構；營業機構是指企業開展日常生產經營活動的固定場所，如商場等；辦事機構是指企業在當地設立的從事聯絡和宣傳等活動的機構，如外國企業在中國設立的代表處，往往為開拓中國市場進行調查和宣傳等工作，為企業將來到中國開展經營活動打下基礎。（二）工廠、農場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業開展生產經營活動的場所。工廠是工業企業，如制造業的生產廠房、車間所在地。農場在此為廣義的概念，包括《中華人民共和國農業法》第九十八條規定的“農場、牧場、林場、漁場”等農業生產經營活動的場所。開采自然資源的場所主要是采掘業的生產經營活動場所，如采礦、采油等。（三）提供勞務的場所。包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經紀、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動的場所。（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質勘探場地等工程作業場所。（五）其他從事生產經營活動的機構、場所。本項為兜底條款，包括前面四項未窮盡列舉的各種情況。但必須都屬于企業從事生產經營活動的場所。二、委托營業代理人的，視同設立機構、場所企業除了在中國境內設立機構、場所進行生產經營活動外，還可以通過其在中國境內的營業代理人從事上述活動。如果不對這類營業代理人作出特別規定，企業則容易利用該營業代理人規避法律，逃避納稅義務。原外資稅法的實施細則第三條第二款對委托營業代理人的問題也有規定：“稅法第二條第二款所說的機構、場所，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業代理人。”同時第四條規定：“本細則第三條第二款所說的營業代理人，是指具有下列任何一種受外國企業委托代理，從事經營的公司、企業和其他經濟組織或者個人：（一）經常代表委托人接洽采購業務，并簽訂購貨合同，代為采購商品；（二）與委托人簽訂代理協議或者合同，經常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品；（三）有權經常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。”本條第二款參照聯合國和OECD范本的規定，對原外資稅法實施細則的上述規定作了修改。修改后的本條第二款不再將營業代理人直接列為機構、場所，而是將其獨立出來單列一款，不是機構、場所，但視同機構、場所處理。這樣修改的主要考慮是：企業所得稅法第二條第三款規定的是外國企業“在中國境內設立機構、場所”，也就是說，必須是在中國境內依照法定程序登記注冊而設立的機構、場所，而營業代理人根本不符合這個條件，因為營業代理人既不需要“設立”，又不限于機構、場所，如果實施條例將營業代理人直接列入外國企業在中國境內設立的機構、場所，那么就會造成實施條例的規定與企業所得稅法第二條第三款的規定相矛盾的問題，很可能會導致實施條例的規定無效。因此，為了既解決營業代理人的問題又不與企業所得稅法第二條第三款的規定相矛盾，我們參照聯合國和OECD范本的規定，對原外資稅法實施細則的規定作了修改，明確規定營業代理人雖然不是外國企業設立的機構、場所，但是可以根據實際情況視同設立的機構、場所處理。視同的條件主要包括以下三個方面，必須同時具備：（一）接受外國企業委托的主體，既可以是中國境內的單位，也可以是中國境內的個人。也就是說，不管是單位還是個人，只要與外國企業簽訂了委托代理類協議，代表該外國企業在中國境內從事生產經營活動，就可以被認定為是外國企業“在中國境內設立機構、場所”，這就解決了機構、場所不包括個人的問題。（二）代理活動必須是經常性的行為。所謂經常，既不是偶然發生的，也不是短期發生的，而是固定的、長期的發生的行為。具體多長期限才能算是“經常”，屬于具體操作問題，比較復雜，需要有較強的靈活性，因此各國的稅法都沒有對此作固定的規定，可以由財政、稅務部門具體規定。（三）代理的具體行為，包括代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等。只要經常代表委托人與他人簽訂協議或者合同，或者經常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品，即使營業代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應認定其存在法律上的代理人和被代理人的關系。第六條企業所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。「釋義」本條是關于應當繳納企業所得稅的“所得”的范圍的規定。本條是對新企業所得稅法第三條所稱的“所得”進行的具體細化。企業所得稅第三條規定：“居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。”“非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。”“非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。”企業所得稅的這一規定，明確了居民企業的境內和境外所得、非居民企業的境內所得以及與其他所設機構場所有實際聯系的境外所得，都應當繳納企業所得稅。但是，企業所得稅法的這一規定沒有明確“所得”的范圍到底包括什么？這就是本條規定需要解決的問題。原外資稅法實施細則第六條規定：來源于中國境內的所得包括：“外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發生在中國境內、境外與外商投資企業和外國企業在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得”。本條根據新企業所得稅法的規定，進一步修改完善了上述規定。根據本條的規定，新企業所得稅法第三條所稱的應當繳納企業所得稅的“所得”，主要包括以下幾個方面：1．銷售貨物所得。是指企業銷售貨物收入，是指企業銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取的所得。2．提供勞務所得。是指企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動的所得。3．轉讓財產所得，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產的所得。4．股息、紅利等權益性投資收益。是指企業因權益性投資從被投資方的所得。5．利息所得。是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等所得。6．租金所得。是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的所得。7．特許權使用費所得。是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的所得。8．接受捐贈所得。是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。9．其他所得。是指企業除以上列舉的也應當繳納企業所得稅的其他所得。包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等等。第七條企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：（一）銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定；（二）提供勞務所得，按照勞務發生地確定；（三）轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定；（四）股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定；（五）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定；（六）其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。「釋義」本條是關于所得“所得“來源于中國境內還來源于中國境外的劃分標準的規定。本條是對新企業所得稅法第三條關于來源于中國境內、境外的所得劃分標準的具體細化。按照企業所得稅法第三條的規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。可見，所得來源地的判斷標準直接關系到企業繳納義務的大小，也涉及到國家之間以及國內不同地區之間稅收管轄權的問題。但是，新企業所得稅法的這一條規定并沒有明確到底如何判斷一種所得是來源于境內還是來源于境外？判斷標準到底是什么？這不是本條規定要解決的問題。原外資稅法的實施細則第六條曾經規定：“??來源于中國境內的所得，是指：（一）外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發生在中國境內、境外與外商投資企業和外國企業在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得。（二）外國企業在中國境內未設立機構、場所取得的下列所得：1.從中國境內企業取得的利潤（股息）；2.從中國境內取得的存款或者貸款利息、債券利息、墊付款或者延期付款利息等；3.將財產租給中國境內租用者而取得的租金；4.提供在中國境內使用的專利權、專有技術、商標權、著作權等而取得的使用費；5.轉讓在中國境內的房屋、建筑物及其附屬設施、土地使用權等財產而取得的收益；6.經財政部確定征稅的從中國境內取得的其他所得。本條充分考慮隨著經濟發展出現的很多新情況、新問題的基礎上，借鑒國際慣例，對原外資稅法實施細則的上述規定進行了修改，進一步明確了所得來源于中國境內、境外的劃分標準。本條根據不同種類的所得，分別規定了以下幾種劃分標準。（一）銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定。這里所謂的交易活動發生地，主要指銷售貨物行為發生的場所，通常是銷售企業的營業機構，在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點。（二）提供勞務所得，按照勞務發生地確。勞務行為既包括部分工業生產活動，也包括商業服務行為，其所得以勞務行為發生地確定是來源于境內還是境外。比如，境外機構為中國境內居民提供金融保險服務，向境內居民收取保險費，則應認定為來源于中國境內的所得。（三）轉讓財產所得，分三種情況：（1）不動產轉讓所得按照不動產所在地確定。這是國際私法的普遍原則，也是確定法院管轄權的基本原則。由于不動產是不可移動的財產，它的保護、增值等都與其所在地關系密切，因此應當按不動產所在地確