新收入準則深度解讀和案例分析以及稅會差異分析

第一講新收入準則深度解讀一、收入的概述

（一）收入的適用范圍1、企業對外出租資產收取的租金、進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現金股利，不適用本準則。2、企業以存貨換取客戶的存貨、固定資產、無形資產，按照收入準則的規定進行會計處理；其他非貨幣性資產交換，按照非貨幣性資產交換準則的規定進行會計處理。3、企業處置固定資產、無形資產，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照收入準則的有關規定進行處理。（二）收入確認的原則企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。（提示：企業履行履約義務，客戶取得控制權）企業判斷商品的控制權是否發生轉移，應當從客戶的角度進行分析，即：客戶是否取得控制權以及何時取得控制權。取得商品控制權同時包括下列三項要素：（1）能力。即客戶必須擁有現時權利，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部經濟利益。（2）客戶有能力主導該商品的使用。（3）能夠獲得幾乎全部的經濟利益。二、收入的確認和計量收入確認和計量“五步法”：（1）識別與客戶訂立的合同；（2）識別合同中的單項履約義務；（3）確定交易價格；（4）將交易價格分攤至各單項履約義務；（5）履行每一單項履約義務時確認收入。其中（1）、（2）、（5）屬于收入的確認，（3）、（4）屬于收入的計量。

舉例：消費者去移動營業廳購買手機，移動公司送一年的話費，對移動公司的收入確認而言，第一步是移動公司與消費者簽訂的紙質合同；第二步是該合同有兩項履約義務：銷售手機和話費服務；第三步是假定消費者一共支付了4000元，那么交易價格就是4000元；第四步是假定移動公司單獨賣手機的話，手機的售價是4000元，而一年的通話服務售價為1000元，那么把交易價格分攤至銷售手機就是3200元，話費服務就是800元；第五步是在消費者拿到手機的時候，也就是說，消費者控制了手機的時候，移動公司確認3200元收入，在一年內提供話費服務的時候，再確認話費服務的收入。（一）識別與客戶訂立的合同1、合同的識別合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議，包括書面形式、口頭形式以及其他形式。（1）收入確認的前提條件企業與客戶之間的合同同時滿足下列5個條件的，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入：（1）已承諾履行各自義務（合同已經簽字蓋章）；（2）明確各自的權利和義務（合同標的）；（3）明確支付條款；（4）具有商業實質（各得所需）；（5）對價很可能收回。（2）合同的持續評估在后續期間，客戶的信用風險顯著升高，企業需要評估其在未來向客戶轉讓剩余商品而有權取得的對價是否很可能收回，如果對價不是很可能收回，應當停止確認收入。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術授權給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足合同確認收入的5個條件。該專利技術在合同開始日即授權給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術的使用情況報告，并在約定的期間內支付特許權使用費。在合同開始日后的第二年內，乙公司繼續使用該專利技術，但是乙公司的財務狀況下滑，融資能力下降，可用現金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權使用費，而后三個季度僅按名義金額付款。在合同開始日后的第三年內，乙公司繼續使用甲公司的專利技術，但是，甲公司得知，乙公司已經完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著升高。甲公司各年如何確認收入？分析：第一年：按約定的特許權使用費確認收入。第二年：按約定的特許權使用費確認收入，同時對應收款項進行減值測試。

第三年：不確認收入，同時對現有應收款項是否發生減值繼續進行評估。2、合同合并企業與同一客戶的兩份或多份合同，滿足下列條件之一的，應當合并為一份合同進行會計處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易。如：一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發生虧損。（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。如：一份合同如果發生違約，將會影響另一份合同的對價金額。（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品構成單項履約義務。兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區分該一份合同中包含的各單項履約義務。3、合同變更（1）合同變更部分作為單獨合同合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更作為一份單獨的合同（即一項新的合同）進行會計處理。

【例】甲公司與客戶乙公司簽訂銷售合同，向客戶出售120件產品，每件產品合同價格為100元，共計12000元（120×100），這些產品在6個月內移交。在企業將60件產品移交之后，合同進行了修訂，要求企業額外向客戶再支付30件產品，額外30件產品按照每件90元價格，共計2700元（30×90），該價格反映了這些產品當時的市場價格并且可以與原產品區別開來。如何確認收入？

分析：30件額外產品可明確區分，且新增合同價款反映了新增產品的單獨售價，因此，作為一份單獨的合同。即：原合同120件按每件100元確認銷售收入，新合同30件按每件90元確認銷售收入。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。新合同的交易價格＝原合同交易價格中尚未確認為收入的部分+合同變更中客戶已承諾的對價金額。

【例】沿用上例，甲公司新增銷售的30件產品每件售價為80元（假定該價格不能反映合同變更時該產品的單獨售價）。同時，由于客戶發現甲公司已轉讓的60件產品存在瑕疵，要求甲公司對已轉讓的產品提供每件15元的銷售折讓以彌補損失。經協商，雙方同意將價格折讓在銷售新增的30件產品的合同價款中進行抵減，金額為900元（15元×60件）。上述價格均不包含增值稅。

分析：折讓金額900元與已轉讓的60件產品有關，因此應當從已銷售的60件產品的售價中抵減，即在折讓發生時沖減當期銷售收入。新增的30件產品不能反映合同變更時的單獨售價，不能作為單獨的合同，因此，原合同未履行部分的60件與合同變更部分的30件合并為一份新的合同。銷售收入＝100×60（未轉讓）+80×30＝8400。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調整當期收入和相應成本。

【例】2×19年1月15日，乙建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為1000萬元的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700萬元。假定該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，并根據累計發生的合同成本占合同預計成本的比例確定履約進度。截至2×19年末，乙公司累計已發生成本420萬元，履約進度為60%（420/700）。因此，乙公司在2×19年確認收入600萬元（1000×60%）。

2×20年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂的設計，合同價格和預計總成本因此分別增加200萬元和120萬元。

分析：變更后的服務與變更前的服務不可明確區分，因此，該合同仍為單項履約義務，即變更部分作為原合同的組成部分。變更后的交易價格＝1000＋200＝1200，變更后的履約進度＝420÷（700＋120）＝51.2%，變更后新增收入＝1200×51.2%－600＝14.4。（二）識別合同中的單項履約義務履約義務是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分的商品的承諾。下列情況下，企業應當將向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：（1）企業向客戶轉讓可明確區分的商品的承諾。（2）企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品的承諾。

1、企業向客戶轉讓可明確區分的商品的承諾企業向客戶承諾的商品同時滿足下列2個條件的，應當作為可明確區分的商品：（1）該商品本身能夠明確區分（物理層面）。（2）轉讓該商品的承諾在合同中是可明確區分（合同層面）。下列情形通常表明企業向客戶轉讓的商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區分：（1）企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合（建造），形成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶

【例】企業為客戶建造寫字樓的合同中，企業向客戶提供的磚頭、水泥、人工等都能夠使客戶獲益，但是，企業對客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，企業需提供重大的服務將這些單項商品進行整合，以形成合同約定的一項組合產出（即寫字樓）轉讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品彼此之間不能單獨區分。企業應將合同中承諾的所有商品和服務，作為單項履約義務進行會計處理。（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制，即實質上每一項商品將被整合（組合）在一起以生產合同約定的組合產出

【例】企業承諾向客戶提供其開發的一款現有軟件，并提供安裝服務，雖然該軟件無須更新或技術支持也可以直接使用，但是企業在安裝過程中需要在該軟件現有基礎上對其進行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能，以使其能夠與客戶現有的信息系統相兼容。在這種情況下，轉讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區分的。所有承諾作為單項履約義務進行會計處理。

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。即合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響

【例】企業承諾為客戶設計一種實驗性的新產品并負責生產10個樣品，企業在生產和測試樣品的過程中需要對產品的設計進行不斷的修正，并導致已生產的樣品均可能需要進行不同程度的返工。在這種情況下，企業提供的設計服務和生產樣品的服務是不斷交替反復進行的，兩者高度關聯，因此，在合同層面是不可明確區分的。所有服務作為單項履約義務進行會計處理。

提示：在企業向客戶銷售商品的同時，約定企業需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業需要根據相關商品的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項履約義務。通常情況下，控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動：不構成單項履約義務，而只是企業為了履行合同而從事的活動，相關成本應當作為合同履約成本；控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動：構成單項履約義務，表明企業向客戶提供了一項運輸服務。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售20000平方米浮法玻璃，甲公司和乙公司存放浮法玻璃的倉庫距離較遠。合同約定：假定一，產品在乙公司倉庫交貨，商品控制權轉移給乙公司。甲公司負責將該產品運送至乙公司指定的倉庫，甲公司承擔相關運輸費用，假定銷售該產品屬于在某一時點履行的履約義務。假定二，產品在甲公司倉庫交貨，控制權轉移給乙公司；此外甲公司為乙公司提供一項運輸服務，將商品運抵乙公司倉庫，并單獨收取運費。運輸服務是否構成單項履約義務？分析：假定一，不構成單項履約義務。理由：在乙公司倉庫交貨時控制權轉移給乙公司，控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項履約義務，相關成本計入“合同履約成本”科目。假定二，構成單項履約義務。理由：在甲公司倉庫交貨時控制權轉移給乙公司，控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動則表明企業向客戶提供了一項運輸服務，屬于兩項履約義務，即銷售商品和運輸服務。2、企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品的承諾當企業向客戶連續轉讓某項承諾的商品時，如每天提供類似勞務的長期勞務合同，如果這些商品屬于實質相同且轉讓模式相同的一系列商品，企業應當將這一系列商品作為單項履約義務。

【例】企業向客戶提供兩年的酒店管理服務，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服務次數或時間的要求，盡管企業每天提供的具體服務不一定相同，但是企業每天對于客戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標準，隨時準備根據需要為其提供相關服務，因此，企業每天提供的該酒店管理服務符合“實質相同”的條件。所有服務作為單項履約義務進行會計處理。（三）確定交易價格交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。（非公允價值）在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。

1、可變對價企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化。

【例】甲公司系增值稅一般納稅人，

在2020年6月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為800萬元，增值稅稅額為104萬元，款項尚未收到；該批商品成本為640萬元。6月30日，乙公司在驗收過程中發現商品外觀上存在瑕疵，但基本上不影響使用，要求甲公司在價格上（不含增值稅稅額）給予5%的減讓。假定甲公司已確認收入；并已取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。屬于時點義務。甲公司交付商品時取得了無條件的收款權利。（1）2020年6月1日銷售實現時借：應收賬款904貸：主營業務收入800應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）104借：主營業務成本640貸：庫存商品640（2）2020年6月30日發生銷售折讓時借：主營業務收入40（800×5%）應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）5.2貸：應收賬款45.2（3）2020年收到款項時借：銀行存款858.8貸：應收賬款858.8（904－45.2）（1）可變對價最佳估計數的確定

①多個結果：期望值

【例】甲公司生產和銷售洗衣機。2×20年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺洗衣機，每臺價格為2000元，合同價款合計200萬元。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6個月內，如果同款洗衣機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據以往執行類似合同的經驗，預計未來6個月內，不降價的概率為50%；每臺降價200元的概率為40%；每臺降價500元的概率為10%。假定不考慮增值稅等因素。

屬于時點義務。甲公司交付洗衣機時取得了無條件的收款權利。

每臺交易價格＝（2000－0）×50%＋（2000－200）×40%＋（2000－500）×10%＝1870借：應收賬款187（1000×0.187）貸：主營業務收入187②兩個可能結果：最可能發生金額

【例】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對合同結果的估計如下：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率為10%。最可能的結果是工程按時完工，因此，交易價格＝100。（2）可變對價金額的限制包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在評估是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。企業應當將滿足限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。

【例】2×20年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，以每件產品300元的價格向其銷售產品；如果客戶在2×20年上半年的采購量超過60萬件，該產品的銷售價格將追溯下調至每件250元。該產品的控制權在交付時轉移給客戶。在合同開始日，甲公司估計該客戶上半年的采購量能夠達到100萬件。2×20年2月末甲公司交付了第一批產品共20萬件；2×20年4月末甲公司交付了第二批產品共30萬件；2×20年6月末甲公司交付了第三批產品共15萬件。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。要求：編制2×20年確認收入相關會計分錄。

屬于時點義務。甲公司交付產品時取得了無條件的收款權利，即按每件300元收取款項，直到采購量達到60萬件。甲公司估計客戶的采購量能夠達到100萬件，因此，應將可變對價50元（300－250）沖減交易價格，每件交易價格為250元（300－50）。（1）2×20年2月末，甲公司交付產品時：借：應收賬款（20×300）6000貸：主營業務收入

（20×250）5000預計負債—應付退貨款（20×50）1000

（2）2×20年4月末，甲公司交付產品時：借：應收賬款（30×300）9000貸：主營業務收入

（30×250）7500預計負債—應付退貨款（30×50）1500（3）2×20年6月末，甲公司交付產品時：借：應收賬款（15×250）3750貸：主營業務收入

（15×250）3750

同時：借：預計負債—應付退貨款2500貸：應收賬款2500借：銀行存款

（65×250）16250貸：應收賬款

16250

【例】2×20年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產品。合同約定，當乙公司在2×20年的采購量不超過2000件時，每件產品的價格為80元，當乙公司在2×20年的采購量超過2000件時，每件產品的價格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預計乙公司全年的采購量不會超過2000件。2×20年4月，乙公司因完成產能升級而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產品1000件，甲公司預計乙公司全年的采購量將超過2000件，因此，全年采購量適用的產品單價均將調整為70元。

2×20年第一季度：甲公司根據以往經驗估計乙公司全年的采購量將不會超過2000件，確認收入＝80×150＝12000。

2×20年第二季度：甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全年的采購量將超過2000件，確認收入＝70×（1000＋150）－12000＝68500。

2、重大融資成分合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額（現銷價格）確定交易價格。

【例】2×19年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品。合同約定，該批產品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產品的控制權在交貨時轉移。甲公司于2×19年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。按照上述兩種付款方式計算的內含利率為6%。屬于時點義務。（1）2×19年1月1日收到貨款時借：銀行存款

400（實收款項）未確認融資費用49.44（差額）貸：合同負債

449.44（控制權2年后轉移）（尚未履行轉讓商品的義務）

（2）2×19年12月31日分攤未確認融資費用時借：財務費用24（449.44－49.44）×6%貸：未確認融資費用24（3）2×20年12月31日交付產品時借：財務費用25.44[449.44－（49.44－24）]×6%貸：未確認融資費用25.44借：合同負債

449.44貸：主營業務收入449.44

提示1：未確認融資費用分攤額＝（合同負債科目期初余額－未確認融資費用科目期初余額）×內含利率提示2：“合同負債”科目，屬于負債類科目，核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。企業因轉讓商品收到的預收款不再使用“預收賬款”、“遞延收益”科目。“合同負債”科目的金額不包含增值稅。3、非現金對價非現金對價包括實物資產、無形資產、股權、客戶提供的廣告服務。客戶支付非現金對價的，通常情況下，企業應當按照非現金對價在合同開始日的公允價值（即換入資產公允價值）確定交易價格。

合同開始日后，非現金對價的公允價值因對價形式而發生變動的，該變動金額不應計入交易價格。如：企業有權向客戶收取的對價是股票，股票本身的價格會發生變動。

【例】甲企業為客戶生產一臺專用設備。雙方約定，如果甲企業能夠在30天內交貨，則可以額外獲得100股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股5元；由于缺乏執行類似合同的經驗，當日，甲企業估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的限制條件。合同開始日之后的第25天，企業將該設備交付給客戶，從而獲得了100股股票，該股票在此時的價格為每股6元。假定企業將該股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。借：交易性金融資產

600（6×100）（公允價）貸：主營業務收入

500（5×100）公允價值變動損益100（600－500）

4、應付客戶對價企業在向客戶轉讓商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關收入與支付客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。

【例】某消費品制造企業與大型連鎖超市簽訂長期供貨合同，合同約定該企業應向超市支付進場費。根據合同約定：該企業一方面長期銷售消費品給超市，另一方面要向超市支付進場費。提示：在確定交易價格時，企業應當考慮的影響因素：可變對價、重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價。（四）將交易價格分攤至各單項履約義務合同中包含兩項或多項履約義務的，應當在合同開始日，將交易價格分攤至各單項履約義務。分攤標準：單獨售價的相對比例。

【例】2020年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，A商品的單獨售價為6000元，B商品的單獨售價為24000元，合同價款為25000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，甲公司才有權收取25000元的合同對價。假定A商品和B商品分別構成單項履約義務，其控制權在交付時轉移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

屬于合同折扣（銷售折扣）。屬于時點義務。甲公司交付A商品時取得了有條件的收款權利。分攤至A商品的合同價款＝25000×[6000÷（6000＋24000）]＝5000分攤至B商品的合同價款＝25000×[24000÷（6000＋24000）]＝20000（1）交付A商品時（未取得無條件收款權利）借：合同資產

5000貸：主營業務收入5000（2）交付B商品時（取得無條件收款權利）借：應收賬款

25000貸：合同資產

5000主營業務收入20000提示：合同資產：有條件收取合同對價的權利（取決于時間流逝之外的其他因素）。應收賬款：無條件收取合同對價的權利（僅取決于時間流逝因素）。

1、分攤合同折扣合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤合同折扣。有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關的一項或多項履約義務。

【例】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產品，合同總價款為140萬元，這三種產品構成三項履約義務。企業經常以60萬元單獨出售A產品，其單獨售價可直接觀察；B產品和C產品的單獨售價不可直接觀察，企業采用市場調整法估計的B產品單獨售價為35萬元，采用成本加成法估計的C產品單獨售價為65萬元。甲公司通常以60萬元的價格單獨銷售A產品（沒有打折），并將B產品和C產品組合在一起以80萬元的價格銷售（單獨售價之和100，交易價格80，打折20）。上述價格均不包含增值稅。要求：根據上述資料，分別確定A產品、B產品和C產品的交易價格。A產品應分攤的交易價格＝60B產品應分攤的交易價格＝80×35/（35＋65）＝28C產品應分攤的交易價格＝80×65/（35＋65）＝52

【例】沿用上例的相關資料，A、B、C產品的單獨售價均不變，合計為160萬元（60＋35＋65），B、C產品組合銷售的折扣仍為20萬元。假定一：合同總價款為190萬元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括銷售D產品。D產品的價格波動巨大，甲公司向不同的客戶單獨銷售D產品的價格在30萬元至80萬元之間。假定二：合同總價款為155萬元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括銷售D產品。D產品的價格波動巨大，甲公司向不同的客戶單獨銷售D產品的價格在30萬元至80萬元之間。

要求：分別根據上述假定，說明甲公司應如何確定D產品的交易價格。

假定一：由于D產品價格波動巨大，甲公司計劃用余值法（倒擠法）估計其單獨售價。由于合同折扣20萬元僅與B、C產品有關，因此，甲公司首先應當在B、C產品之間分攤合同折扣。A、B和C產品在分攤了合同折扣之后的單獨售價分別為60萬元、28萬元和52萬元，合計為140萬元。然后，甲公司采用余值法估計D產品的單獨售價為50萬元（190－140），該金額在甲公司以往單獨銷售D產品的價格區間之內，表明該分攤結果符合分攤交易價格的目標，即該金額能夠反映甲公司因轉讓D產品而預期有權收取的對價金額。

假定二：甲公司采用余值法（倒擠法）估計的D產品的單獨售價僅為15萬元（155－140），該金額在甲公司以往單獨銷售D產品的價格區間之外，表明該分攤結果可能不符合分攤交易價格的目標，即該金額不能反映甲公司因轉讓D產品而預期有權收取的對價金額。在這種情況下，用余值法估計D產品的單獨售價可能是不恰當的，甲公司應當考慮采用其他的方法估計D產品的單獨售價。2.分攤可變對價合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關，后者包括兩種情形：（1）可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務有關。如：是否獲得獎金取決于企業能否在指定時期內轉讓某項已承諾的商品。（2）可變對價可能與企業向客戶轉讓的構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關。如：為期兩年的保潔服務合同中，第二年的服務價格將根據指定的通貨膨脹率確定。

滿足條件的可變對價及可變對價的后續變動額全部分攤至與之相關的某項履約義務，或者構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的某項商品。不滿足條件的可變對價及可變對價的后續變動額應當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。（作為會計估計變更）

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，甲公司將其擁有的兩項專利技術A和B授權給乙公司使用。假定兩項授權均分別構成單項履約義務，且都屬于在某一時點履行的履約義務。合同約定，授權使用專利技術A的價格為160萬元，授權使用專利技術B的價格為乙公司使用該專利技術所生產的產品銷售額的5%。專利技術A和B的單獨售價分別為160萬元和200萬元。甲公司估計其就授權使用專利技術B而有權收取的特許權使用費為200萬元。上述價格均不包含增值稅。要求：根據上述資料，說明甲公司應如何進行會計處理。

分析：該合同中包含固定對價和可變對價，其中：授權使用專利技術A的價格為固定對價，且與其單獨售價一致；授權使用專利技術B的價格為乙公司使用該專利技術所生產的產品銷售額的5%，屬于可變對價，該可變對價全部與授權使用專利技術B能夠收取的對價有關，且甲公司基于實際銷售情況估計收取的特許權使用費的金額接近B的單獨售價。因此，甲公司將可變對價部分的特許權使用費金額全部由B承擔符合交易價格的分攤目標。甲公司授權乙公司使用專利技術B時，不確認收入，在乙公司發生后續銷售時確認基于銷售的使用費收入；甲公司授權乙公司使用專利技術A時確認收入160萬元。（五）履行每一單項履約義務時確認收入首先判斷是否屬于時段法，如果不是時段法，就屬于時點法。

時段法：按履約進度確認收入；

時點法：在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

1、時段法（1）時段義務的判斷條件滿足下列條件之一的，屬于時段義務：

①客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。即企業在履約過程中是持續地向客戶轉移企業履約所帶來的經濟利益的。【例】保潔服務的一些服務類的合同而言，企業在履行履約義務（即提供保潔服務）的同時，客戶即取得并消耗了企業履約所帶來的經濟利益。②客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。例如企業在客戶的土地上建造房屋，客戶在房屋的建造過程中就能夠控制在建的房屋。

【例】企業與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設計要求為其建造廠房。在建造過程中客戶有權修改廠房設計，并與企業重新協商設計變更后的合同價款。客戶每月末按當月工程進度向企業支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。是否屬于在某一時段內履行的履約義務？分析：屬于時段義務。理由：客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。③企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。主要有兩層含義：一是商品具有不可替代用途；二是實際可行性限制，雖然合同中沒有限制條款，但是當企業將商品用作其他用途時，將導致重大的經濟損失或需要重大的改造成本，這意味著該企業將該商品用于其他用途的能力受到實際可行性的限制。

【例】甲公司是一家造船企業，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設計和建造船舶。甲公司在自己的廠區內完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金（低成本違約），且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項履約義務，即設計和建造船舶。是否屬于在某一時段內履行的履約義務？分析：不屬于時段義務。理由：該船舶具有不可替代用途，但甲公司無法在整個合同期間內都有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。

【例】甲咨詢公司與客戶簽訂一個提供咨詢服務的合同，從而使企業為客戶提供專業意見（專業報告），專業意見針對客戶事實情況有關。如果客戶終止咨詢合同，假定甲咨詢公司完全遵守合同義務，合同要求客戶賠償企業發生的成本，另加15%的毛利率，15%的毛利率接近企業類似合同取得的利潤率。判斷履約義務是時段內義務還是時點義務？

分析：屬于時段義務。理由：滿足第3個條件，即企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。

【例】甲公司為包裝物生產企業，甲公司2×18年為王老吉生產紅罐包裝物一億個，屬于時段業務還是時點業務？

分析：屬于時段義務。理由：滿足第2個條件和第3個條件，即：客戶能夠控制在建的商品；所產出的商品具有不可替代用途，且該企業有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。（2）收入確認方法

當期應確認的收入＝交易價格總額×累計履約進度－以前期間已確認收入

①產出法按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度。

【例】2×20年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為100萬元（不含稅價）。截至2×20年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預計在2×21年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內履行的條件。假定不考慮其他情況。

分析：累計履約進度＝60÷100＝60%，2020年應確認的收入＝100×60%－0＝60。②投入法按照投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本、時間進度等投入指標確定履約進度。當企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間內平均發生的，可以采用直線法確認收入。

【例】甲公司于2×20年12月1日接受一項設備安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入60萬元，至年底已預收安裝費44萬元，實際發生安裝費用為28萬元（假定均為安裝人員薪酬），估計還將發生安裝費用12萬元。假定甲公司按實際發生的成本占估計總成本的比例確定安裝的履約進度，不考慮增值稅等其他因素。屬于時段義務。（1）實際發生勞務成本借：合同履約成本28貸：應付職工薪酬28（2）預收勞務款借：銀行存款44貸：合同負債44（尚未履行安裝服務的義務）（3）2×20年12月31日確認勞務收入并結轉勞務成本。累計履約進度＝28÷（28＋12）＝70%應確認的勞務收入＝60×70%－0＝42借：合同負債

42貸：主營業務收入42借：主營業務成本28貸：合同履約成本

28

提示：“合同履約成本”科目，屬于成本類科目，核算企業為履行合同所發生的應當確認為一項資產的成本。類似于“生產成本”科目。企業在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發生的成本進行適當調整的情形有：（1）已發生的成本并未反映企業履行履約義務的進度。例如，企業非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，不應包括在累計實際發生的成本中。（2）已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例。

【例】2×20年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安裝一部電梯，合同總金額為100萬元。甲公司預計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。2×20年12月，甲公司將電梯運達施工現場并經過客戶驗收，客戶已取得對電梯的控制權，但是根據裝修進度，預計到2×21年2月才會安裝該電梯。截至2×20年12月，甲公司累計發生成本40萬元，其中包括支付給電梯供應商的采購成本30萬元。假定該裝修服務（包括安裝電梯）構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司是主要責任人，但不參與電梯的設計和制造；甲公司采用成本法確定履約進度。上述金額均不含增值稅。

分析：采購成本與履約進度無關。累計履約進度＝（40－30）÷（80－30）＝20%應確認的收入＝（100－30）×20%＋30－0＝44應結轉的成本＝（80－30）×20%＋30－0＝40

提示1：當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

提示2：對于每一項履約義務，企業只能采用一種方法來確定其履約進度，并加以一貫運用。對于類似情況下的類似履約義務，企業應當采用相同的方法確定履約進度。

2、時點法企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列5個跡象：（1）企業享有現時收款權利，即客戶負有現時付款義務（2）企業已將法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有法定所有權（3）企業已將商品轉移給客戶，即客戶已占有該商品①委托代銷

【例】甲公司委托乙公司銷售W商品1000件，W商品已經發出，每件成本為0.7萬元。合同約定乙公司應按每件1萬元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的10%向乙公司支付手續費。除非這些商品在乙公司存放期間內由于乙公司的責任發生毀損或丟失，否則在W商品對外銷售之前，乙公司沒有義務向甲公司支付貨款。乙公司不承擔包銷責任，沒有售出的W商品須退回給甲公司，同時，甲公司也有權要求收回W商品或將其銷售給其他的客戶。乙公司對外實際銷售1000件，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為1000萬元，增值稅稅額為160萬元，款項已經收到，乙公司立即向甲公司開具代銷清單并支付貨款。甲公司收到乙公司開具的代銷清單時，向乙公司開具一張相同金額的增值稅專用發票。假定甲公司發出W商品時納稅義務尚未發生，手續費增值稅稅率為6%，不考慮其他因素。

甲公司（委托方）：屬于時點義務。甲公司收到代銷清單時取得了無條件的收款權利。（1）發出商品時借：發出商品

700（1000×0.7）貸：庫存商品700

（2）收到代銷清單時借：應收賬款1130貸：主營業務收入1000應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

130借：主營業務成本700貸：發出商品

700借：銷售費用

100（1000×10%）應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

6貸：應收賬款106（3）收到乙公司支付的貨款時借：銀行存款1024（1130－106）貸：應收賬款1024

②售后代管商品

【例】甲公司系紅木家具生產銷售企業，2×20年12月1日與客戶簽訂合同，向其銷售一套紅木家具。當日客戶支付了該家具的合同價款100萬元并對其進行了驗收。但是，考慮到客戶新購買的樓房正在裝修且無法存放新購買的紅木家具，應客戶的要求將紅木家具存放于甲公司的倉庫中6個月，并且要求甲公司按照其指令隨時安排發貨。客戶已擁有紅木家具的法定所有權，且紅木家具可明確識別為屬于客戶的物品。甲公司在其倉庫內的單獨區域內存放紅木家具，并可應客戶的要求隨時發貨，甲公司不能使用紅木家具，也不能將其銷售給其他客戶。甲公司紅木家具銷售屬于在某一時點履行的履約義務。上述業務中是否包含售后代管商品安排?

分析：包含。理由：甲公司為客戶提供了倉儲保管服務，該服務與紅木家具可明確區分，構成單項履約義務。（4）企業已將主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得主要風險和報酬

【例】

甲公司在2020年7月12日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為200萬元，增值稅稅額為26萬元，款項尚未收到；該批商品成本為120萬元。甲公司在銷售時已知乙公司資金周轉發生困難，但為了減少存貨積壓，同時也為了維持與乙公司長期建立的商業合作關系，甲公司仍將商品發往乙公司且辦妥托收手續。假定甲公司發出該批商品時其增值稅納稅義務已經發生。屬于時點義務。甲公司交付商品時取得了無條件的收款權利。（1）2020年7月12日，甲公司發出商品（對價不是很可能收回）借：發出商品

120貸：庫存商品120借：應收賬款26貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）26（2）2020年10月5日，甲公司得知乙公司經營情況逐漸好轉，乙公司承諾近期付款借：應收賬款200貸：主營業務收入200借：主營業務成本120貸：發出商品

120（3）2020年10月16日，甲公司收到款項借：銀行存款226貸：應收賬款226（5）客戶已接受該商品【例】企業銷售給客戶的商品通過了客戶的驗收，表明客戶已經取得了該商品的控制權。三、合同成本（一）合同履約成本

合同履約成本確認為資產應滿足下列條件：1、該成本與合同直接相關。（1）與合同直接相關的成本包括直接材料、直接人工、制造費用（如工業企業車間發生的管理人員的職工薪酬、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費、臨時設施攤銷費）；（2）明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本（如施工企業發生的支付給分包商的成本、機械使用費、設計和技術援助費用、施工現場二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費）。2、該成本增加了未來履行履約義務的資源。3、該成本預期能夠收回。

提示：企業應當在下列支出發生時，將其計入當期損益：（1）管理費用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工、制造費用；（3）與履約義務中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關的支出，即該支出與企業過去的履約活動相關；（4）無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務之間區分的相關支出。

（二）合同取得成本合同取得成本確認為資產應滿足的條件：（1）屬于增量成本（取得合同才會發生，沒有取得合同不會發生）；（2）預期能夠收回。提示：1、企業為取得合同發生的成本，可能資本化，計入“合同取得成本”科目；可能費用化，計入“管理費用”、“銷售費用”。2、該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益（銷售費用）。3、無論是否取得合同均會發生的差旅費、投標費，應當在發生時計入當期損益。

【例】甲公司是一家咨詢公司，其通過競標贏得一個新客戶，為取得和該客戶的合同，甲公司聘請外部律師進行盡職調查的支出為15000元，為投標而發生的差旅費為10000元，支付銷售人員傭金為5000元，甲公司預期這些支出未來能夠收回。此外，甲公司根據其年度銷售目標、整體盈利情況及個人業績等向銷售部門經理支付年度獎金10000元。分析：（1）銷售人員傭金屬于增量成本，作為合同取得成本；（2）盡職調查發生的支出、為投標發生的差旅費、年度獎金不屬于增量成本，發生時直接計入當期損益。

【例】甲公司相關政策規定，銷售部門的員工每取得一份新的合同，可以獲得提成100元，現有合同每續約一次，員工可以獲得提成60元。甲公司預期上述提成均能夠收回。分析：兩次提成均屬于增量成本，作為合同取得成本。（三）合同履約成本和合同取得成本的攤銷和減值

1、攤銷（結轉銷售成本）

合同履約成本和合同取得成本，應當采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎（即在履約時點或按照履約進度）進行攤銷，計入當期損益。2、減值（1）資產減值損失＝賬面價值－（預期能夠取得的剩余對價－估計將要發生的成本）（2）以前期間減值的因素之后發生變化，使得“預期能夠取得的剩余對價－估計將要發生的成本”的差額高于資產賬面價值的，應當轉回原已計提的資產減值準備，并計入當期損益，但轉回后的資產賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產在轉回日的賬面價值。四、特定交易的會計處理

（一）附有銷售退回條款的銷售

【例】甲公司是一家健身器材銷售公司。2019年10月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅額為32.5萬元。健身器材已經發出，但款項尚未收到。根據協議約定，乙公司應于2019年12月1日之前支付貨款，在2020年3月31日之前有權退還健身器材。發出健身器材時，甲公司根據過去的經驗，估計該批健身器材的退貨率約為20%。2019年12月31日，甲公司對退貨率進行了重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發出時納稅義務已經發生，實際發生退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。假定健身器材發出時控制權轉移給乙公司。屬于時點義務。甲公司交付健身器材時取得了無條件的收款權利。（1）2019年10月1日發出健身器材借：應收賬款282.5（5000×0.05×1.13）

貸：主營業務收入

200（5000×0.05×80%）

預計負債—應付退貨款

50（5000×0.05×20%）應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

32.5（250×13%）借：主營業務成本160（5000×0.04×80%）

40（5000×0.04×20%）貸：庫存商品200（2）2019年12月1日前收到貨款借：銀行存款282.5貸：應收賬款

282.5（3）2019年12月31日，對退貨率進行重新評估為10%借：預計負債—應付退貨款

25（5000×0.05×10%）貸：主營業務收入

25借：主營業務成本20（5000×0.04×10%）貸：應收退貨成本

20（4）2020年3月31日發生銷售退回，實際退貨量為400件，退貨款項已經支付。借：庫存商品16（退回400×0.04）應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）2.6（400×0.05×13%）

預計負債—應付退貨款

25（50－25）（余額為0）貸：應收退貨成本16（與庫存商品相同）主營業務收入5（未退回100×0.05）銀行存款22.6（退回400×0.05×1.13）

借：主營業務成本4（未退回100×0.04）貸：應收退貨成本

4（余額為0）（二）附有質量保證條款的銷售1、不單獨收費，屬于三包服務（法定，商品本身質量問題，期限較短），按或有事項準則處理。2、單獨收費，屬于延保服務（非法定，非商品本身質量問題，期限較長），按收入準則處理。

【例】甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部手機。該手機自售出起一年內如果發生質量問題，甲公司負責提供質量保證服務。此外，在此期間內，由于客戶使用不當（例如手機進水）等原因造成的產品故障，甲公司也免費提供維修服務。該維修服務不能單獨購買。

分析：甲公司的承諾包括：銷售手機、提供質量保證服務、維修服務。提供質量保證服務是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標準，不構成單項履約義務；維修服務屬于單獨服務，該服務與手機可明確區分，作為單項履約義務。甲公司的履約義務有兩項：銷售手機和維修服務，應當按照各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至這兩項履約義務，并在各項履約義務履行時分別確認收入。提供質量保證服務，應當按照或有事項準則的規定進行會計處理。

【例】A公司為一家精密儀器生產和銷售企業。A公司與B公司簽訂一項精密儀器的銷售合同，合同約定A公司向B公司銷售一批精密儀器，售價為780萬元。A公司承諾該批儀器售出后1年內如出現非意外事件造成的故障或質量問題，A公司免費負責保修（含零部件的更換），同時A公司還向B公司提供一項延保服務，即在法定保修期1年之外，延長保修期3年。該批精密儀器和延保服務的單獨標價分別為700萬元和80萬元。A公司根據以往經驗估計在法定保修期（1年）內將發生的保修費用為20萬元。該批精密儀器的成本為500萬元。合同簽訂當日，A公司將該批儀器交付給B公司，同時B公司向A公司支付了780萬價款。假定不考慮相關稅費及貨幣時間價值因素。屬于時點義務。（1）借：銀行存款780

貸：主營業務收入700

合同負債

80（尚未履行維修服務的義務）

借：主營業務成本500

貸：庫存商品500（2）借：銷售費用20

貸：預計負債

20（3）延保服務收費80應當在延保期間根據延保服務進度確認為收入。（三）主要責任人和代理人

1、主要責任人或代理人的判斷原則特定商品轉讓給客戶前是否控制該商品。能夠控制該商品的為主要責任人，按總額法確認收入。不能控制該商品的為代理人，按凈額法確認收入。

2、企業作為主要責任人的情況

（1）企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。

【例】甲公司是一家旅行社，從航空公司購買了一定數量的折扣機票，并對外銷售。甲公司向旅客銷售機票時，可自行決定機票的價格，未售出的機票不能退還給航空公司。甲公司的身份是主要責任人還是代理人？分析：主要責任人。理由：甲公司在將機票銷售給客戶之前能夠控制該機票。

【例】甲公司經營某購物網站，在該網站購物的消費者可以明確獲知在該網站上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，這些零售商負責發貨以及售后服務等。甲公司與零售商簽訂的合同約定，該網站所售商品的采購、定價、發貨以及售后服務等均由零售商自行負責，甲公司僅負責協助零售商和消費者結算貨款，并按照每筆交易的實際銷售額收取5%的傭金。甲公司的身份是主要責任人還是代理人？分析：代理人。理由：甲公司不能控制這些商品。（2）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。

【例】中信集團大力發展工程承包業務，在亞洲、非洲、拉丁美洲的多個國家和地區承建了一系列重要工程項目，涉及冶金、化工、電力、有色金屬、基礎設施、社會住房等。中信集團從國外取得工程總承包合同，分包商（甲公司）取得分包工程，去國外銷售商品（做工程建設）。

分析：主要責任人。理由：中信集團能夠主導第三方（甲公司）代表本企業向客戶提供服務。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其寫字樓提供保潔服務，并商定了服務范圍及其價格。甲公司每月按照約定的價格向乙公司開具發票，乙公司按照約定的日期向甲公司付款。雙方簽訂合同后，甲公司委托服務提供商丙公司代表其為乙公司提供該保潔服務，與其簽訂了合同。甲公司和丙公司商定了服務價格，雙方簽訂的合同付款條款大致上與甲公司和乙公司約定的付款條款一致。當丙公司按照與甲公司的合同約定提供了服務時，無論乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必須向丙公司付款。乙公司無權主導丙公司提供未經甲公司同意的服務。甲公司在該交易中的身份是主要責任人還是代理人？分析：主要責任人。理由：甲公司在丙公司向乙公司提供保潔服務之前控制了該服務。（3）企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺特種設備，并商定了該設備的具體規格和銷售價格，甲公司負責按照約定的規格設計該設備，并按雙方商定的銷售價格向乙公司開具發票。該特種設備的設計和制造高度相關。為履行該合同，甲公司與其供應商丙公司簽訂合同，委托丙公司按照其設計方案制造該設備，并安排丙公司直接向乙公司交付設備。丙公司將設備交付給乙公司后，甲公司按與丙公司約定的價格向丙公司支付制造設備的對價；丙公司負責設備質量問題，甲公司負責設備由于設計原因引致的問題。甲公司在該交易中的身份是主要責任人還是代理人？

分析：主要責任人。理由：甲公司在該專用設備轉讓給客戶前控制了該專用設備。

提示：無論是主要責任人還是代理人，企業均應在履行履約義務時確認收入。（1）企業為主要責任人的，應當按照其自行向客戶提供商品而有權收取的對價總額確認收入；（2）企業為代理人的，按照既定的傭金金額或比例計算的金額確認收人，或者按照已收或應收對價總額扣除應支付給提供該特定商品的第三方的價款后的凈額確認收入。

3、需要考慮的相關事實和情況（1）轉讓商品的主要責任是企業還是第三方，即驗收風險

【例】第三方A公司—甲公司—客戶B公司。如果甲公司負責商品的質量等，即承擔驗收風險，說明甲公司是主要責任人。

（2）該商品的存貨風險在商品轉讓前后由企業還是第三方承擔

【例】第三方A公司—甲公司—客戶B公司。如果甲公司承擔了該特定商品的存貨風險，說明甲公司是主要責任人。（3）所交易商品的價格由企業還是第三方決定，即價格風險

提示1：承擔驗收風險、存貨風險、價格風險之一的，一定是主要責任人。

提示2：企業在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業在特定商品轉讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。（四）附有客戶額外購買選擇權的銷售包括：銷售激勵、客戶獎勵積分、未來購買商品的折扣券、合同續約選擇權。對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。

提示：該選擇權不是“忽悠”的，是向客戶提供了一項實質性權利。

【例】企業實施一項獎勵積分計劃，客戶每消費10元便可獲得1個積分，每個積分的單獨售價為0.1元，該積分可累積使用，用于換取企業銷售的產品，客戶通常能夠累積足夠的積分來免費換取產品，是否屬于提供了重大權利？

分析：屬于。理由：因為該選擇權不是“忽悠”的，表明該積分向客戶提供了重大權利。

【例】2×19年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據該計劃，客戶在甲公司每消費10元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元。截至2×19年1月31日，客戶共消費100000元，可獲得10000個積分，根據歷史經驗，甲公司估計該積分的兌換率為95%。假定上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費的影響。（屬于時點義務）估計積分的單獨售價＝1元×10000個積分×95%＝9500商品分攤的交易價格＝100000×[100000÷（100000＋9500）]＝91324積分分攤的交易價格＝100000×[9500÷（100000＋9500）]＝8676商品控制權轉移時：

借：銀行存款100000貸：主營業務收入91324

合同負債

8676（尚未履行轉讓商品的義務）截至2×19年12月31日，客戶共兌換了4500個積分，甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，仍然預計客戶總共將會兌換9500個積分（10000個積分×95%）。積分應確認的收入＝8676×（4500÷9500）＝4110剩余未兌換的積分的金額＝8676－4110＝4566（作為合同負債）借：合同負債

4110貸：主營業務收入4110截至2×20年12月31日，客戶累計兌換了8500個積分。甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，預計客戶總共將會兌換9700個積分。積分應確認的收入＝8676×（8500÷9700）－4110＝3493剩余未兌換的積分的金額＝8676－4110－3493＝1073（作為合同負債）借：合同負債

3493貸：主營業務收入3493（五）授予知識產權許可授予知識產權許可，是指企業授予客戶對企業擁有的知識產權享有相應權利。常見的知識產權包括：軟件和技術、影視和音樂等的版權、特許經營權、專利權、商標權。

1、授予知識產權許可是否構成單項履約義務企業向客戶授予知識產權許可時，可能也會同時銷售商品，企業應當評估授予客戶的知識產權許可是否可與所售商品明確區分，即該知識產權許可是否構成單項履約義務，并進行相應的會計處理。授予客戶的知識產權許可不構成單項履約義務的，企業應當將該知識產權許可和所售商品一起作為單項履約義務進行會計處理。2、授予知識產權許可屬于時段義務企業向客戶授予的知識產權許可，同時滿足下列3個條件的，應當作為時段義務確認收入；否則，應當作為時點義務確認收入。（1）合同要求或客戶能夠合理預期企業將從事對該項知識產權有重大影響的活動。（2）該活動對客戶將產生有利或不利影響。（3）該活動不會導致向客戶轉讓商品。3、授予知識產權許可屬于時點義務授予知識產權許可不屬于時段義務的，就屬于時點義務，在履行該履約義務時確認收入。在客戶能夠使用某項知識產權許可并開始從中獲利之前，不能確認收入。

【例】甲音樂唱片公司將其擁有的一首經典民歌的版權授予乙公司，并約定乙公司在兩年內有權在國內所有商業渠道（包括電視、廣播和網絡廣告等）使用該經典民歌。因提供該版權許可，甲公司每月收取1000元的固定對價。除該版權之外，甲公司無需提供任何其他的商品。該合同不可撤銷。分析：合同未要求甲公司從事對該版權許可有重大影響的活動，乙公司對此也沒有形成合理預期，甲公司授予該版權許可屬于時點義務，應在乙公司能夠主導該版權的使用并從中獲得幾乎全部經濟利益時，全額確認收入（一次性確認）。

4、基于銷售或使用情況的特許權使用費企業向客戶授予知識產權許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的，應當在客戶后續銷售或使用行為實際發生與企業履行相關履約義務二者孰晚的時點確認收入。

【例】甲公司是一家著名的足球俱樂部。甲公司授權乙公司在其設計生產的服裝、帽子、水杯以及毛巾等產品上使用甲公司球隊的名稱和圖標，授權期間為2年。合同約定，甲公司收取的合同對價由兩部分組成：一是200萬元固定金額的使用費；二是按照乙公司銷售上述商品所取得銷售額的5%計算的提成。乙公司預期甲公司會繼續參加當地頂級聯賽，并取得優異的成績。

分析：該合同僅包括一項履約義務，即授予使用權許可。且屬于時段義務。甲公司收取的200萬元固定金額的使用費應當在2年內平均確認收入，按照乙公司銷售相關商品所取得銷售額的5%計算的提成應當在乙公司的銷售實際完成時確認收入。（六）售后回購

兩種情形：1、企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利在銷售時點，客戶并沒有取得該商品的控制權，不確認收入。企業應根據下列情況分別進行相應的會計處理：（1）回購價格低于原售價的，作為租賃交易，按照租賃準則的相關規定進行會計處理。（2）回購價格高于原售價的，作為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，而不是終止確認該資產，