第三章注冊會計師法律責任一個職業享有的社會地位越高，它應承擔的責任也就越大。——題記2/3/20231會計學院審計教研室陳波

這是一個承受著越來越大法律訴訟壓力的職業，法律責任風險成為懸掛在每個CPA頭上的一把達摩克斯利劍……有的CPA因為粗心大意、玩忽職守或者蓄意共謀而失去飯碗，嚴重者甚至傾家蕩產、遭遇牢獄之災2/3/20232會計學院審計教研室陳波本章主要內容注冊會計師的法律環境國外注冊會計師的法律責任中國注冊會計師法律責任避免法律訴訟的對策2/3/20233會計學院審計教研室陳波注冊會計師法律責任的相關概念職業責任與法律責任職業責任（auditors’responsibilityorauditors’professionalduties）法律責任（auditors’legalliability）職業責任與法律責任的聯系與區別2/3/20234會計學院審計教研室陳波職業責任是CPA應積極、主動承擔的相對于投資者和社會公眾的責任，唯其如此，才能贏得他們持續的信任與尊重。職業責任通常在行業技術標準（主要為審計準則）和職業道德準則之中加以規定。法律責任則是CPA由于違約、侵權或其他違法行為而必須承擔的不利后果。“法律責任與社會為了確保職業責任得以信守而采取的手段有關”（Montgomery‘sAUDITING，12thed.,chap.4）。法律責任通常在法律條文中加以規定。2/3/20235會計學院審計教研室陳波職業責任通常高于法律責任，法律責任是“底線”，職業責任則體現了CPA的職業信念與追求未能履行應盡的職業責任是導致CPA承擔法律責任的主要原因。有時候，即使CPA履行了職業責任，也無法避免法律訴訟。職業責任法律責任圖4－1職業責任與法律責任2/3/20236會計學院審計教研室陳波會計責任與審計責任會計責任會計責任又稱為管理當局責任（management’responsibility），它是客戶管理當局應承擔的責任。會計責任主要包括：建立健全內部控制保護資產安全完整保證提交審計的會計資料真實、合法和完整2/3/20237會計學院審計教研室陳波審計責任審計責任（auditor’sresponsibility）是指CPA所承擔的相對于客戶、投資者和社會公眾的責任。在歷史上的不同時期，人們對于審計責任的認識是不同的；在同一歷史時期，不同的利益集團對于審計責任的認識也是不同的。總體而言，審計責任呈現出擴大的趨勢，表明社會各界對于CPA的期望越來越高了。2/3/20238會計學院審計教研室陳波CPA行業認為，獨立審計是為財務報表的真實、公允性提供合理確信（reasonableassurance），而不是提供絕對保證（absoluteassurance）；獨立審計無法保證發現財務報表的所有重大錯報和管理層的舞弊（fraud）行為。錯誤（error）和舞弊的區別由于CPA行業和社會公眾對于審計責任的理解不一樣，期望差距（expectationgap）產生了。消除期望差距需要CPA和社會公眾相互理解、共同努力。2/3/20239會計學院審計教研室陳波審計只能提供合理確信而不是絕對保證，這是因為現代審計中存在著固有的限制：選擇性測試方法的運用（審計抽樣）內部控制的固有局限性大多數審計證據是說服性（persuasive）而非結論性的（conclusive）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷某些特殊性質的交易或事項可能影響審計證據的說服力（資料來源：審計準則1101號《財務報表審計的目標和一般原則》）2/3/202310會計學院審計教研室陳波審計責任中爭議最大的是CPA檢查舞弊的責任：現代審計的目標已不再是查錯防弊舞弊特別是串通舞弊的偵察難度極大，如果現代審計以偵察舞弊為目標，很可能會使這一活動不再符合成本效益標準社會公眾對于CPA作為“經濟警察”發現并揭露舞弊抱有極大期望，CPA行業只有盡力滿足這一期望才能不斷鞏固并提升自己的專業地位2/3/202311會計學院審計教研室陳波職業界曾經長期否認對于舞弊檢查負有直接責任，或者對于舞弊檢查采取一種消極、被動的態度。但在社會各界的壓力之下，職業界終于開始積極主動地承擔起相關責任。美國舞弊審計準則的四次變遷清晰地反映了這一轉變發生的過程（張龍平、王澤霞：“美國舞弊審計準則制度變遷及啟示”，《會計研究》2003年第4期）。我國審計準則1141號《財務報表審計中對舞弊的考慮》第三條規定：“在計劃和實施審計工作以將審計風險降至可接受的低水平時，注冊會計師應當考慮由于舞弊導致的財務報表重大錯報的風險”。2/3/202312會計學院審計教研室陳波1141號審計準則第二十二條還規定：“注冊會計師應當在整個審計過程中以職業懷疑態度計劃并實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對于管理層、治理層誠信形成的判斷。”會計責任和審計責任必須在審計合約（業務約定書）中清晰地加以劃分，必要時應獲取管理層聲明書（ManagementRepresentationLetter）。上述措施在訴訟發生時有助于減輕或免除CPA的責任。中國審計準則1341號《管理層聲明》官方指南（征求意見稿）提供了管理層聲明書的范本2/3/202313會計學院審計教研室陳波會計責任和審計責任的劃分非常重要，但它們是無法在事前就完全區分清楚的，否則，審計訴訟發生時就不會發生那么多的爭議。尚未完全解決的問題：CPA在執業過程中完全遵循了一般公認審計準則（GAAS）的要求，是否可以免除其應承擔的法律責任？案例：會計師狀告證監會第一案河南華為一審敗訴

2/3/202314會計學院審計教研室陳波二、注冊會計師法律責任的成因被審計單位的責任錯誤、舞弊和違反法規行為錯誤：“非故意”行為；三種情況為編制財務報表而收集和處理數據時發生失誤由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當的會計估計在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露，下同）相關的會計政策時發生失誤2/3/202315會計學院審計教研室陳波舞弊：“故意”行為；兩種情況對財務信息作出虛假報告導致的錯報

——動機；表現；舞弊手段侵占資產導致的錯報

——手段2/3/202316會計學院審計教研室陳波違反法規行為：除“會計準則和相關會計制度之外”的法律法規有直接影響的違反法規行為：如違反稅法，影響財務報表重大金額和披露有間接影響的違反法規行為：如違反環境保護法現實的罰款或制裁會對財務報表產生影響潛在的罰款或制裁可能作為或有負債披露，從而間接影響財務報表2/3/202317會計學院審計教研室陳波注冊會計師對被審計單位錯誤、舞弊和違反法規行為應負的審計責任注冊會計師對被審計單位錯誤和舞弊的審計責任

——注冊會計師有責任按照審計準則的規定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致

注意：注冊會計師不用對舞弊是否已經發生作出法律意義上的判定，只需關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊2/3/202318會計學院審計教研室陳波注冊會計師對被審計單位違反法規行為的審計責任保證經營活動符合法律法規的規定，防止和發現違反法規行為是被審計單位管理層的責任注冊會計師不應當、也不能對防止被審計單位違反法規行為負責，但執行年度財務報表審計可能是遏制違反法規行為的一項措施對有直接影響的違反法規行為承擔的責任，與對錯誤和舞弊承擔的責任相同對有間接影響的違反法規行為，注冊會計師不需提供任何保證，只需盡到應有的注意義務2/3/202319會計學院審計教研室陳波注冊會計師法律責任的認定違約過失普通過失重大過失共同過失利用“重要性”和“內部控制”區分普通過失與重大過失欺詐2/3/202320會計學院審計教研室陳波注冊會計師法律責任的種類行政責任民事責任刑事責任國內外注冊會計師法律責任種類的比較2/3/202321會計學院審計教研室陳波三、美國注冊會計師的法律責任注冊會計師對于客戶的責任承擔責任的原因違約民事侵權抗辯的理由無服務義務無過失行為共同過失缺乏因果關系2/3/202322會計學院審計教研室陳波習慣法下注冊會計師對于第三者的責任厄特馬斯（Ultramares）原則

——普通過失不足以構成對第三者承擔法律責任，因為第三者與注冊會計師之間缺乏合同關系，除非第三者是主要受益者。如果注冊會計師存在欺詐或重大過失，注冊會計師就應對更廣泛的第三者承擔法律責任2/3/202323會計學院審計教研室陳波注冊會計師對于主要受益者（也稱已知第三者）的責任注冊會計師對于其他第三者的責任抗辯理由無服務義務無過失行為無因果關系2/3/202324會計學院審計教研室陳波

這個案件中，被告杜羅斯會計師事務所對一家經營橡膠進口和銷售的公司進行審計并出具了無保留意見的審計報告，但其后不久這家公司宣告破產。，厄特馬斯公司是這家公司的應收賬款代理商(企業將應收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得現金)，根據注冊會計師的審計意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應收賬款中有70萬美元系欺詐為由，指控會計師事務所具有過失。紐約上訴法院(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過失的注冊會計師不對未曾指明的第三者負責；但同時法院也認為，如果注冊會計師犯有重大過失或欺詐行為，則應當對未指明的第三者負責。厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務所案(1931)——對第三者的責任2/3/202325會計學院審計教研室陳波成文法下注冊會計師對于第三者的責任《1933年證券法》《1934年證券交易法》1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》《貪污欺詐損害組織法案》2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》，即《薩班斯—奧克斯利法案》。

2/3/202326會計學院審計教研室陳波四、中國注冊會計師的法律責任（一）相關法律規定民事責任、行政責