基于績效管理的政府成本會計研究摘要：基于績效管理的政府成本會計是政府各單位財政運行的重要保證。我國政府成本會計的討論正處于進展階段，尚未建立比較完善的政府成本會計核算系統。政府在供應公共服務的過程中常伴隨著效率低下、資源鋪張等現象。隨著新公共管理運動的推行，很多國家對政府成本會計問題的熟悉和實踐取得了良好的效果，我國目前對基于績效管理的政府成本會計的討論尚未落到實處，因此，構建我國政府成本會計體系至關重要，但是存在較大的障礙?？梢灾圃旎诳冃Ч芾淼恼杀緯嬤M展條件，全面深化基于績效管理的政府成本會計改革。

關鍵詞：績效管理成本會計會計體系

一、基于績效管理的政府成本會計相關理論

政府的存在與進展，需要整個社會的投入，與之相對應，社會公眾對政府的角色及其功能也熟悉越來越清楚，同時越來越親密關注政府成本問題，因此，樹立政府成本意識以及如何科學處理政府成本與效益問題，已成為各國關注的焦點。

（一）政府成本會計的意義

政府部門供應公共服務和公共產品需要發生肯定的耗費，即：投入財力、物力與人力資源。政府成本是指政府在其行政運行中發生的各種費用及開支，是政府在行使其組織和管理社會的職能時所耗費各種資源的總和。政府成本是政府績效考核的重要指標之一。構建政府成本會計，一方面，能夠將政府將其執政中的各項成本予以貨幣化，確認詳細的量化指標值，為政府政績考核供應價值化的信息，為政府降低服務和管理成本供應肯定的思路；另一方面，能夠為政府會計信息的使用者供應多元化的相關成本信息，實現構建政府成本會計體系的目標。

（二）政府成本會計的作用

首先，政府成本會計以成本———效益分析和績效考核為基礎，能夠促進政府更有效地對資源進行管理和使用，努力以較低的成本供應更多、更優質的公共產品和服務，確保公共資源的使用績效。政府外部的利益相關者也可通過成本績效報告評價政府活動的效率和效益，監督是否存在鋪張行為。其次，政府成本會計有助于提高政府成本信息透亮?????度，可以關心納稅人等相關信息使用者更加清楚地了解政府成本的各項明細，以及預算支出與實際支出的差異等。管理者也可以從中找出需要改進的工作細節，削減不必要、低效率的工作環節，使政府工作更加高效。

（三）績效管理和政府成本會計的聯系

績效管理在提高公共部門工作效率和科學管理水平方面發揮著重要作用。政府績效管理是政府在體現其意志和行使各項職能過程中反映出的一種管理力量。政府成本是政府績效管理的一項重要基礎性指標，堅固樹立成本意識對構建服務型政府至關重要。為了合理比較政府支出與政府職能履行狀況是否相符，除了需要精確?????核算政府成本之外，還需要建立政府成本績效計量體系，使政府支出與績效相結合，以此來衡量政府部門的執政效率。從提升組織績效管理來看，我國政府成本會計的基本目標是核算并供應政府內部運營管理需要的各類成本信息?？冃Ч芾淼暮怂愎綖椤爱a出/成本”，即成本相同的狀況下，追求更高的單位產出（績效）；換句話說，產出（績效）相同的狀況下，要追求更低的成本。因此，政府對其績效進行管理，從理論上分析，政府要對其成本及其產出進行有效的確認、記錄和計量。由此可見，政府成本會計可以供應政府績效管理的價值指標，是政府績效管理的重要信息窗口之一。

二、國外政府成本會計的閱歷借鑒

（一）美國政府成本會計應用狀況

美國的政府會計體系進展比較成熟，美國聯邦政府早在上世紀70年月中期，便已經開頭爭論在政府會計中采納權責發生制的問題，并在權責發生制的基礎上開頭試編聯邦政府財務報告，但始終進展不大。突破性的標志成果是1990年的《首席財務官法案》，該法案要求各部門的首席財務官負責整理和報告成本信息，并且對績效進行系統的衡量。1993年，美國頒布了《政府績效和成果法案》（GovernmentPerformanceandResultsAct，簡稱GPRA法案）。GPRA法案要求政府各部門每年做出將來的運行方案，設定績效目標并對績效完成狀況作出年度總結報告。由于績效計量與成本信息之間存在必定聯系，所以政府績效指標計算也就離不開政府供應重要成本信息。1993年7月，時任美國副總統戈爾在總統的報告《國家績效評估》中提出，應當要求聯邦會計準則詢問委員會一套成本會計準則，該準則應能指導聯邦政府各部門確認其活動的單位成本。聯邦會計準則顧問委員會1995下發了第4號公告（SFFACNo.4）———《聯邦政府管理成本概念和準則》，后又對該準則進行了修訂，該公告成為了聯邦政府進行成本會計核算和編制財務報告的詳細指導性文件。

（二）法國政府成本會計應用狀況

法國2022年通過并于2022年實行的《財政組織法》，明確規定了成本分析系統作為政府會計中的預算會計系統、財務會計系統和成本會計系統三套會計系統之一的地位。依據《財政組織法》，法國的國家預算由“任務———項目———行動”三級結構組成，成本分析系統以“任務———項目———行動”的三層結構為基礎，這種結構能夠較好地體現出與業務活動的關聯程度，由此歸集到項目的成本更能反映業務的實際經濟消耗。與企業層面的成本根據相應的產品進行歸集、能夠辨認明確的成本對象并歸集費用不同，政府單位主要職能是為大眾供應服務，選擇成本對象成犯難題之一。法國按項目進行成本核算的做法有很大的創新。成本分析系統將項目確認為成本歸集對象，以權責發生制為基礎，將付現成本和攤銷等應計成本均考慮在內，比收付實現制下的支出分類能夠更加科學地反映實際狀況。同時，將成本歸集至項目層次后，反映跨期項目的成本更加真實精確?????。

（三）其他一些國家政府成本會計應用狀況

加拿大最早于1989年了成本計算指南，在2022年又了新的版本，總審計長辦公室(OCG)通過加拿大政府已經推動行政管理工作，制定了問責制及資金價值，政府成本會計相關制度初見雛形。日本在政府部門實行“政策單元成本信息”，旨在促進政府每年對政策執行狀況進行評估，考核資源的配置是否透亮?????、高效。每一個部委要為其每一個政策單元編制“政策單元成本信息”。馬來西亞的政府成本會計對政府預算編制和成本掌握起到了至關重要的作用，同時以成本為基礎的預算給成本會計系統帶來了新的挑戰。馬來西亞于1992年在當年的第3號公共管理績效提升法案（PublicAdministrationImprovementCircularNo.3/92）下，通過了針對政府成本會計核算的指南———微型會計系統（MicroAccountingSystem，簡稱MAS）?？梢?，雖然馬來西亞的政府財務會計尚未完全引入權責發生制，卻特地構建了相對獨立的政府成本會計系統，且能夠供應滿意其需求的成本會計報告。新西蘭政府1994年了《提升產出成本水平———指導看法與案例》（ImprovingOutputCosting：GuidelinesandExamples）手冊中提出，政府的運行會消耗肯定的人力、物力和財力，從而產生相應的成本。其中還對政府成本會計系統的目標、方法和用途等內容進行了具體介紹，并配有詳細核算案例。為了更好地履行受托責任，新西蘭政府對其運行過程中全部成本都進行會計核算，以此來管理和掌握好政府成本。新西蘭財政部認為在公共部門中，持續不斷地改善成本核算系統對滿意更好的管理信息需求是特別重要的，新西蘭于2022年出版了《改善產出成本核算》，規定各個政府部門嚴格根據該指南進行成本核算。政府成本會計在眾多國家實施以來，在肯定程度上加強了政府部門的成本管理和掌握，轉變了以往“只管投入、不管效果”或“只看效果、不講投入”的做法，提高了公共部門的效率、效益意識，促進了績效管理。從以上各個國家成本會計的構建及進展分析，健全的政府成本會計核算體系，可以強化政府對成本預算的管理、強化成本掌握意識；以“績效和結果”為導向，還可以加強對政府成本的核算與掌握，強化績效評估、披露完整的政府成本信息。國外政府大部分將成本會計當成改進政府管理的工具，通過成本復原和成本定價措施達到改進政府管理的目的。我國目前的《政府會計準則———基本準則》中僅僅提出政府會計體系包含政府財務會計和政府預算會計，并未特殊提及政府成本會計體系。依據以上對國外若干國家政府成本會計的現狀分析，本文結合我國的實際狀況，認為我國將來政府成本會計體系的進展趨勢會更加趨向于法國模式，即：將政府會計分為政府財務會計、政府預算會計和政府成本會計，三者相輔相成但又適度分別。

三、我國引入基于績效管理的政府成本會計的實施障礙

政府把握著公共資源的支配權利，而任何公共產品和服務都具有很強的外部性，其產生的社會效益一般均高于經濟效益。因此，政府在供應公共服務時不能以利潤為驅動力，“非盈利性”的特征使其難以對效益進行精確?????評估，也因此缺乏節省和追求效用最大化的動力，難免產生鋪張。較長時間以來，我國政府通常能夠得到充分的財政撥付資金，但是財政預算、決算明細信息始終以來不太公開透亮?????，這種狀況下，政府及政府官員都缺少進行成本核算的動機與意愿，普遍表現為思想上重預算、輕成本，在政府編制預算支出時僅僅注意自身的預算需求，缺乏對成本的綜合考慮。我國的政府績效管理制度在成本管理方面也存在一些問題。從現狀分析，要想真正實現政府資金配置的合理化以及財政資源使用的高效率，尚存在肯定的困難，主要緣由在于當前難以依據預算單位既定的目標進行合理的成本管理。首先，政府的預算開支項目都是從成本———收益分析的基礎上做打算，而“收益”以及與之對應的“成本”相對難以測算；其次，負責這一開支項目的政府部門，只對于項目實施的最終成效負責，并不深化項目的實施過程并實行對策，會對財政資源的使用帶來肯定的影響，績效管理與成本管理難以實現較好的結合。綜上分析，當前我國引入基于績效管理的政府成本會計還存在一些實施障礙，主要體現在以下幾個方面。

（一）基于“績效”本身的實施障礙

1.政府績效不易衡量。為了提高成本分析的作用，必需制定科學的績效指標以便于成本績效分析。政府活動有別于企業的經濟活動，不行能一味地追求利潤最大化，因此，政府活動的目標不僅僅體現在經濟方面，同時還要努力追求效率、保證公正，導致政府活動的績效很難用類似“成本利潤率”、“投資回報率”等單一、明確的價值指標來衡量。2.政府成本績效管理推動力過于分散。政府的許多項目和活動有時主要考慮政治或社會因素，成本則成為次要因素；在成本衡量方面，有時非經濟因素對政府決策影響更大。如政府對教育、公共衛生、社會保障的投入等，明顯不行能只關注是否在經濟上有可觀的高回報率，而需要更多考慮到國計民生。可以說，由于政府活動目標的多樣性，加大了成本績效分析的難度，考核問責機制也不易實施，導致政府對成本績效管理的重視不足。從發達國家的閱歷看，政府成本績效管理的最終推動力主要來自公眾，公眾既為公共服務供應資金，又受益于公共服務，對政府績效最具發言權。明顯，這種過于分散的推動力必定成為我國引入基于績效管理的政府成本會計的一大實施障礙。

（二）基于成本方面的實施障礙

1.非貨幣性成本難以確認。由于公共部門生產的特別性，在衡量投入時，不僅有發生的貨幣成本，也有許多無法用貨幣來衡量的投入。例如，城鄉（特殊是農村）中學校校的合并，自然在整合資源后節省了成本、提高了教學質量，但偏遠地區同學上學的交通準時間成本則增加了，站在全社會角度，這也是一種無法用貨幣衡量的隱性成本，該類型的非貨幣性成本如何確認，尚無科學的確認與計量模式。由此可見，貨幣性成本是績效管理的一個必需要素，但不是唯一的要素；與之對應的非貨幣性成本的難以確認性，必定成為我國引入基于績效管理的政府成本會計的實施障礙。2.成本費用的分割及計量困難。政府許多核心的職能服務，有些是免費向社會公眾供應的純公共產品，具有效益的不行分割性，在考核詳細職能或項目的成本時，由于效益不易分割，難以與特定的成本（投入）相配比，導致有些成本無法分攤，獵取每一單位的精確?????成本信息有較大難度，因而與之對應的成本———效益分析也就舉步維艱了。甚者，許多成本根本無法精確?????計量，例如對自然資源等政府特別資產耗用，自然使用該類型的資源所耗費的成本也就難以衡量。

（三）基于實施環境方面的障礙

1.政府成本會計理論基礎薄弱。目前我國對政府成本會計的理論討論尚處于起步階段，討論政府成本會計的專家學者相對較少，而且探究的趨向主要集中于政府財務信息披露、權責發生制的導入等問題。由此導致政府成本會計未成體系，理論基礎薄弱，不足以支撐政府成本會計的實際架構。2.政府對成本會計重要性熟悉不足。相比成本信息，目前政府機構在預算與決策中對非經濟因素相對比較重視。例如，政府機構在關系到國計民生方面的決策時會更加重視政治因素、社會因素的影響。甚至有些政府機構僅注意財政資金的預算合規性支出，缺乏對支出成本的衡量，對構建成本會計體系缺乏熱忱。3.政府財務人員成本意識相對缺乏。我國政府財務人員中，傳統收付實現制的會計核算模式已經深化人心，在成本核算中缺乏權責發生制概念和成本意識思維。

四、我國引入基于績效管理的政府成本會計的建議

綜上可知，從長遠分析，我國應建立政府成本會計系統，以便掌握我國政府成本、提高政府績效，從而提高我國公共資金使用效率和政府財務管理水平。從現狀分析，雖然在國際上有肯定的勝利閱歷可供借鑒，但從總體上看，我國在政府成本會計體系的構建中缺乏成熟的理論支撐且在實踐方面的閱歷也相對缺乏。本文認為，我國引入政府成本會計的道路還比較漫長，但是可以制造進展條件和進行一些摸索性的改革。

（一）制造基于績效管理的政府成本會計進展條件

1.制定相關法律和規章制度。目前我國政府成本會計缺乏戰略指引和制度支撐，政府要想提高自身的行政效率，就必需明確績效在行政管理中的重要性，建立以績效管理為核心的法律法規。要充分汲取借鑒國外的先進閱歷，制定和完善能保障基于績效管理的政府成本會計進展的法律法規，為政府績效管理工作的運行和進展保駕護航。2.提升從業人員的綜合素養。構建政府成本會計是為了給政府的管理人員供應相關成本信息，進而提高管理決策水平、強化組織績效。從事政府成本會計的工作人員不同于一般政府財務會計人員，由此需要對相關人員進行有針對性的培訓，提高其專業勝任力量。政府成本會計人員需要具備良好的溝通溝通力量、協調協作力量、對組織的各項成本運作流程有深刻理解、熟識把握成本歸集與安排方面的專業學問以及分析和解決問題的力量。從業人員在政府成本會計工作中應重新找到工作重點，重視降低政府成本，由注意投入向注意結果轉變，同時提升自己的專業技能，將成本會計技術敏捷運用于政府部門的會計工作中。

（二）全面深化基于績效管理的政府成本會計改革

1.推行獨立的成本會計體系。我國現行的政府會計體系中包括政府財務會計與政府預算會計。政府預算會計記錄和報告政府預算資金的收支、結余狀況，政府成本會計對政府供應商品或服務的成本信息進行披露，同時在預算會計中，成本會計核算資料為制定預算審批的標準需要供應了參考