小企業會計準則講解

第二講資產（二）第二章第五條至第四十四條形共40條第一節流動資產共9條第二節長期投資共11條第三節固定資產和生產性生物資產共11條第四節無形資產共5條第五節長期待攤費用共2條第四部分固定資產和生產性生物資產

的會計處理（第二十七條至第三十七條）固定資產的會計處理（第二十七條至第三十四條）生產性生物資產的會計處理（第三十五條至第三十七條）一、固定資產的會計處理

（第二十七條至第三十四條）（一）固定資產的定義及構成（第二十七條）（二）取得固定資產的會計處理（第二十八條）（三）計提折舊的固定資產范圍（第二十九條）（四）固定資產折舊方法的選擇（第三十條）（五）固定資產折舊的時限要求（第三十一條）（六）固定資產日常修理費處理（第三十二條）（七）固定資產改建支出的處理（第三十三條）（八）處置固定資產的會計處理（第三十四條）（一）固定資產的定義及構成

（第二十七條）1、固定資產，是指小企業為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過1年的有形資產命超過1年的有形資產。2、小企業的固定資產包括：房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具、設備、器具、工具等。

（二）取得固定資產的會計處理

（第二十八條）固定資產應當按照成本進行計量。（1）外購固定資產的成本包括：購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費、安裝費等，但不含按照稅法規定可以抵扣的增值稅進項稅額。以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產或類似資產的市場價格或評估價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本資產的成本。（2）自行建造固定資產的成本，由建造該項資產在竣工決算前發生的支出（含相關的借款費用）構成。小企業在建工程在試運轉過程中形成的產品、副產品或試車收入沖減在建工程成本。（3）投資者投入固定資產的成本由兩部分構成:1）評估價值2）相關稅費

（4）融資租入的固定資產的成本由兩部分構成：1）按照租賃合同約定的付款總額2）在簽訂租賃合同過程中發生的相關稅費等（5）盤盈固定資產的成本應考慮兩個因素：1）同類或者類似固定資產的市場價格或評估價值2）扣除按照該項固定資產新舊程度估計的折舊（三）固定資產折舊定義、應計提折舊的固定資產范圍和折舊費的分配（第二十九條）1、折舊定義使用壽命折舊，是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價（成本）扣除其預計凈殘值后的金額預計凈殘值價（成本）扣除其預計凈殘值后的金額。預計凈殘值，是指固定資產預計使用壽命已滿，小企業從該項固定資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的凈額。已提足折舊，是指已經提足該項固定資產的應計折舊額。2、應計提折舊的固定資產范圍

小企業應當對所有固定資產計提折舊下列兩類不得計提折舊:1）已提足折舊仍繼續使用的固定資產2）單獨計價入賬的土地3、折舊費的分配兩個渠道:1）相關資產成本2）當期損益固定資產的折舊費應當根據固定資產的受益對象計入受益對象計入。（四）固定資產折舊方法的選擇以及使用壽命和預計凈殘值的確定（第三十條）1、小企業應當按照年限平均法（即直線法，下同）計提折舊。小企業的固定資產由于技術進步等原因，雙倍余額遞減法和確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數總和法。2、小企業應當根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。企業所得稅法實施條例第六十條規定:除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年產設備，為10年；（三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設備，為3年。3、固定資產的折舊方法、使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。（五）固定資產計提折舊具體時限

（第三十一條）

1、小企業應當按月計提折舊。2、當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。（六）固定資產日常修理費的會計處理

（第三十二條）固定資產的日常修理費，應當在發生時根據固定資產的受益對象計入相關資產成本或者據固定資產的受益對象計入相關資產成本或者當期損益。（七）固定資產改建支出的會計處理

（第三十三條）1、固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。2、固定資產的改建支出，應當計入固定資產的成本但已提足折舊的固定資產和經營租入的固定資產發生的改建支出應當計入長期待攤費用（八）處置固定資產的會計處理

（第三十四條）1、固定資產處置的內涵固定資產的處置，泛指在固定資產退出企業前減少固定資產的一切行為，包括出售、轉讓、報廢、毀損、盤虧、對外投資、非貨幣性資產交換、用于債務重組等情形。2處置固定資產處置收入扣除其賬面價值、相關稅費和清理費用后的凈額，應當計入營業外收入或營業外支出。3盤虧固定資產發生的損失應當計入營業外支出。4、注意處理好與稅收征管的關系國稅總局第25號公告第二十九條規定：固定資產盤虧、丟失損失，為其賬面凈值扣除責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：5條（一）企業內部有關責任認定和核銷資料；（二）固定資產盤點表；（三）固定資產的計稅基礎相關資料；（四）固定資產盤虧、丟失情況說明；（五）損失金額較大的，應有專業技術鑒定報告或法定資質中介機構出具的專項報告等。國稅總局第25號公告第三十條規定：固定資產報廢、毀損損失，為其賬面凈值扣除殘值和責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：5條（一）固定資產計稅基礎相關資料；（二）企業內部關于責任認定和核銷資料；（三）企業內部有關部門出具的鑒定材料；（四）涉及責任賠償的，應當有賠償情況的說明；（五）損失金額較大的或自然災害等不可抗力原因造成固定資產毀損、報廢的，應有專業技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。國稅總局第25號公告第三十一條規定：固定資產被盜損失，為其賬面凈值扣除責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：3條（一）固定資產計稅基礎相關資料（二）公安機關的報案記錄，公安機關立案、破案和結案的證明材料；（三）涉及責任賠償的，應有賠償責任的認定及賠償情況的說明等。認定及賠償情況的說明等。國稅總局第25號公告第三十二條規定：在建工程停建、報廢損失，為其工程投資賬面價值扣除殘值后的余額，應依據以下證據材料確認：3條（一）工程項目投資賬面價值確定依據；（二）工程項目停建原因說明及相關材料；（三）因質量原因停建、報廢的工程項目和因自然災害和意外事故停建、報廢的工程項目，應出具專業技術鑒定意見和責任認定賠償情況的說明等業技術鑒定意見和責任認定、賠償情況的說明等。第三十三條規定：工程物資發生損失，可比照本辦法存貨損失的規定確認。固定資產的兩個問題1、有無價值標準2、預計凈殘值是否明確規定借款費用資本化問題小企業會計制度2301長期借款一、本科目核算小企業向銀行或其他金融機構借入的期限在1年以上（不含1年）的各項借款。二、小企業借入的長期借款，借記“銀行存款”科目，貸記本科目；歸還時，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。三、小企業所發生的借款費用，是指因借款而發生的利息以及因外幣借款而發生的匯兌差額等差額等。為購建固定資產而發生的專門借款，在滿足借款費用開始資本化的條件時至購建的固定資產達到預定可使用狀態前發生的借款費用，應計入固定資產成本;在固定資產達到預定可使用狀態以后發生的，應于發生時計入當期財務費用。（一）借款費用開始資本化的條件是指同時滿足以下三個條件:1.資產支出已經發生；2借款費用已經發生；3.為使固定資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。（二）如果固定資產的購建活動發生非正常中斷，并且中斷時間連續超過3個月，應當暫停借款費用的資本化，將其確認為當期費用，直至資產的購建活動重新開始。（三）所購建的固定資產達到預定可使用狀態是指，資產已經達到購買方或建造方預定的可使用狀態。具體可從以下幾個方面判斷:1.固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經完成；2.所購建的固定資產與設計要求或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；3.繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。四、小企業發生的借款費用（包括利息、匯兌損失等），

應按照上述規定，分別計入有關科目:屬于籌建期間的，計入長期待攤費用，借記“長期待攤費用”科目，貸記本科目；屬于生產經營期間的，計入財務費用，借記“財務費用”科目，貸記“預提費用”等科目；屬于發生的與固定資產購建有關的借款費用，在符合開始資本化的條件時至固定資產達到預定可使用狀態前發生的，計入固定資產成本，借記“在建工程”科目，貸記本科目；固定資產達到預定可使用狀態后發生的計入財務費用借記“財務費用”科目，貸記本科目。與購建固定資產相關的專門借款所發生的存款利息在所購建固定資產達到預定可使用狀態前發生的，應沖減所購建固定資產的工程成本。企業所得稅法實施條例第三十七條規定：企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。企業所得稅法實施條例第三十八條規定：企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：（一）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；（二）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸利率計算的數額的部分。本準則第十二條（二）、第二十八條（二）和第三十九條（三）都涉及借款費用資本化。注意7個問題1借款包括各種借款長期借款和短期借款，銀行借款與向第三方借款等。2符合資本化條件的資產，限定為固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨。這些資產通常需要經過相當長時間的建造或生產過程才能達到預定可使用或者可銷售狀態。3借款費用是指小企業因借款而發生的利息及其他相關成本。包括：1）借款利息2）輔助費用3）因外幣借款而發生的匯兌差額等。4.借款費用資本化期間，是指從借款費用開始發生時至停止資本化時點的期間，包括借款費用暫停資本化的期間。開始發生時：取得借款支付的輔助費用、應付日應支付的利息、期末匯兌差額、符合資本化條件后。停止資本化時點：竣工決算前、達到預定用途、達到預定可銷售狀態前5.利息支出要符合下列條件：（1）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；（2）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。6.相關借款所發生的存款利息，停止資本化之前，應沖減資產成本。7房地產開發企業借款計入存貨成本。二、生產性生物資產的會計處理（第三十五條至第三十七條）（一）生產性生物資產的定義及構成（第三十五條）（二）取得生產性生物資產的會計處理（第三十六條）（三）生產性生物資產折舊的會計處理（第三十七條）小企業會計制度沒有涉及該生物資產業務小企業會計制度以工業企業為主進行了設計。小企業會計準則以各類小企業的常見業務為主，一是適應不同行業的小企業的需要，二是適應小企業多元化發展的需要。（一）生產性生物資產的定義及構成（第三十五條）1、生產性生物資產，是指小企業（農、林、牧、漁業）為生產農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。2、生產性生物資產包括：經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。企業所得稅法實施條例第六十二條規定：生產性生物資產，是指企業為生產農產品、提供勞務或者出租等而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。（二）取得生產性生物資產的會計處理

（第三十六條）生產性生物資產應當按照成本進行計量（1）外購的生產性生物資產的成本，應當按照購買價款和相關稅費確定。（2）自行營造或繁殖的生產性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：1）自行營造的林木類生產性生物資產的成本包括：達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。2）自行繁殖的產畜和役畜的成本包括：達到預定生產經營目的前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。3）達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租企業所得稅法實施條例第六十二條規定：生產性生物資產按照以下方法確定計稅基礎：（一）外購生產性生物資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎；（二）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。（三）生產性生物資產折舊的會計處理（第三十七條）1、生產性生物資產應當按照年限平均法計提折舊。2、小企業應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定生產性生物資產的使用壽命和預計凈殘值。企業所得稅法實施條例第六十四條規定:生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：（一）林木類生產性生物資產，為10年；（二）畜類生產性生物資產，為3年。3、生產性生物資產的折舊方法、使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。企業自行確定預計凈殘值。4、小企業應當自生產性生物資產投入使用月份的下月起按月計提折舊；停止使用的生產性生物資產，應當自停止使用月份的下月起停止計提折舊。5、處置生產性生物資產同固定資產。處置生產性生物資產，處置收入扣除其賬面價值、相關稅費和清理費用后的凈額，應當計入營業外收入或營業外支出。注意處理好與稅收征管的關系。國稅總局第25號公告第三十四條規定：生產性生物資產盤虧損失，為其賬面凈值扣除責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：3條（一）生產性生物資產盤點表；（二）生產性生物資產盤虧情況說明；（三）生產性生物資產損失金額較大的，企業應有專業技術鑒定意見和責任認定、賠償情況的說明等。國稅總局第25號公告第三十五條規定：因森林病蟲害、疫情、死亡而產生的生產性生物資產損失，為其賬面凈值扣除殘值、保險賠償和責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：3條（一）損失情況說明；（二）責任認定及其賠償情況的說明；（三）損失金額較大的，應有專業技術鑒定意見。國稅總局第25號公告第三十六條規定：對被盜伐、被盜、丟失而產生的生產性生物資產損失，為其賬面凈值扣除保險賠償以及責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：2條（一）生產性生物資產被盜后，向公安機關的報案記錄或公安機關立案、破案和結案的證明材料；（二）責任認定及其賠償情況的說明。

第五部分無形資產的會計處理（第三十八條至第四十二條）一、無形資產資產定義及構成（第三十八條）二、取得無形資產的會計處理（第三十九條）三、無形資產研發資本化條件（第四十條）四、無形資產攤銷的會計處理（第四十一條）五、處置無形資產的會計處理（第四十二條）一、無形資產的定義及構成小企業會計制度1801無形資產本科目核算小企業持有的專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等各種無形資產的價值。（一）無形資產，是指小企業為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。二、無形資產應按取得時的實際成本計量。取得時的實際成本按以下原則確定:（一）購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產核算，待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程。（二）小企業的無形資產包括：土地使用權、專利權、商標權、著作權、非專利技術等。自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間按照合理的方法進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。二、取得無形資產的會計處理無形資產應按取得時的實際成本計量。取得時的實際成本按以下原則確定:（一）購入的無形資產，按實際支付的價款作為實際成本。（二）投資者投入的無形資產，按投資各方確認的價值作為實際成本。（三）接受捐贈的無形資產，捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為實際成本;捐贈方未提供有關憑據的，按其市價或同類、類似無形資產的市價作為實際成本。（四）自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、律師費等作為其實際成本。研究開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費等研發費用，應于發生時計入當期損益。

二、取得無形資產的會計處理（第三十九條）（一）無形資產應當按照成本進行計量。（二）外購無形資產的成本包括：購買價款、相關稅費和相關的其他支出（含相關的借款費用）。（三）投資者投入的無形資產的成本，應當按照評估價值和相關稅費確定。（四）自行開發的無形資產的成本，由符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出（含相關的借款費用）構成。需要說明的是，通過捐贈、非貨幣性資產交換、債務重組等其他方式取得的無形資產，按同類或類似無形資產的市場價格或評估價值確定三、無形資產開發支出資本化的條件（第四十條）小企業自行開發無形資產發生的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：（一）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（二）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（三）能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（五）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。四、無形資產攤銷的會計處理小企業會計制度1801無形資產無形資產應當自取得當月起按直線法分期平均攤銷，計入損益。其攤銷年限應按以下4項原則確定：（一）合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過合同規定的受益年限；（二）合同沒有規定受益年限但法律規定了有效年限的，攤銷年限不應超過法律規定的有效年限；（三）合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限和有效年限二者之中較短者。如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。攤銷無形資產價值時，借記“管理費用”、“其他業務支出”科目，貸記本科目。五、無形資產攤銷的會計處理（第四十一條）（一）無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，根據其受益對象計入相關資產成本或者當期損益。累計攤銷企業自主創新能力（二）無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止。有關法律規定或合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷。對于該規定，應從以下5個方面來理解：1．確定無形資產的攤銷期的依據是法律規定和合同約定。2．只要法律有明確的規定，則按照法律規定的期限作為攤銷期。比如，某小企業以支付土地出讓金方式取得一塊土地的使用權，如果企業準備持續持有，在50年期間內沒有計劃出售，該塊土地使用權預期為企業帶來未來經濟利益的期間為50年。3．只要合同有明確的約定，則按照合同約定的期限作為攤銷期。比如，小企業的某投資者以土地使用權出資，投資合同約定，該小企業的合作經營期為20年，則小企業取得的該土地使用權的攤銷期應為20年。4．如果既有法律規定又有合同約定，通常按照孰短的原則來掌握。5．既然遵循了法律的規定和合同的約定，其攤銷期就不受10年的限制，可以長于10年，也可以短于10年。（三）小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。1．不能可靠估計無形資產的使用壽命，是指沒有法律規定和合同約定無形資產的使用年限。2．在這種情況下，攤銷期最短為10年。3．如果無合理的技術、法律、經濟的理由和確鑿的證據，本準則建議對該類無形資產的攤銷期選定為10年，以提高該類資產的質量，避免虛計資產。五、處置無形資產的會計處理小企業會計制度1801無形資產出售無形資產，按實際取得的轉讓價款，借記“銀行存款”等科目，按無形資產的賬面余額，貸記本科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅金”等科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目或借記“營業外支出”科目。五、處置無形資產的會計處理

（第四十二條）（一）無形資產處置內涵（二）處置無形資產，處置收入扣除其賬面價值、相關稅費等后的凈額，應當計入營業外收入或營業外指出。（三）注意處理好與稅收征管的關系。國稅總局第25號公告第三十八條規定：被其他新技術所代替或已經超過法律保護期限，已經喪失實用價值和轉讓價值，尚未攤銷的無形資產損失，應提交以下證據備案：4條（一）會計核算資料；（二）企業內部核批文件及有關情況說明；（三）技術鑒定意見和企業法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實無形資產已實用價值或轉讓價值的書面證明；（四）無形資產的法律保護期限文件。六、長期待攤費用的會計處理

（第四十三條至第四十四條）一、長期待攤費用的構成（第四十三條）二、長期待攤費用的會計處理（第四十四條）一、長期待攤費用的構成小企業會計制度1901長期待攤費用（一）本科目核算小企業已經指出，但攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項費用。（二）小企業在籌建期間內發生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等，應于發生時，借記本科目，貸記相關科目；在開始生產經營的當月轉入當期損益，借記“管理費用”科目，貸記本科目。（三）小企業發生的其他長期待攤費用，借記本科目，貸記有關科目。企業所得稅法第十三條規定：在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產的改建支出；（二）租入固定資產的改建支出（三）固定資產的大修理支出；（四）其他應當作為長期待攤費用的支出企業所得稅法實施條例第六十八條規定：企業所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項所稱固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。一、長期待攤費用的構成

（第四十三條）一、長期待攤費用的構成（第四十三條）（一）小企業的長期待攤費用包括：1、已提足折舊的固定資產的改建支出2、經營租入固定資產的改建支出3、固定