第十五章

非貨幣性資產交換教學要求：掌握非貨幣性資產交換的認定；掌握非貨幣性資產交換具有商業實質的條件；掌握不涉及補價情況下的非貨幣性資產交換的核算；掌握涉及補價情況下的非貨幣性資產交換的核算；熟悉涉及多項資產的非貨幣性資產交換的核算。第一節非貨幣性資產交換概述

一、非貨幣性資產交換的概念1、貨幣性資產和非貨幣性資產的概念

貨幣性資產（MonetaryAssets）——是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產。包括：（1）貨幣資金（2）應收票據（3）應收賬款（4）其他應收款（5）應收股利（6）應收利息（7）持有至到期投資

非貨幣性資產（NonmonetaryAssets）

，是指貨幣性資產以外的資產。包括：（1）存貨（2）工程物資（3）固定資產（4）在建工程（5）無形資產（6）可供出售金融資產（7）長期股權投資（8）投資性房地產2、非貨幣性資產交換的概念（1）非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。（2）補價應控制在交易總量的25％補價所占比重=補價/交易總量交易總量收到補價的企業為：換出資產的公允價值支付補價的企業為：支付的補價+換出資產的公允價值【例2-1】甲公司以一臺閑置的機器換取乙公司一輛小汽車。該機器的公允價值為100萬元；小汽車公允價值為90萬元。乙公司支付了補價10萬元。要求：判斷是否屬于非貨幣性資產交換。收到補價的企業補價所占比重=補價/交易總量=10/100=10%支付補價的企業補價所占比重=補價/交易總量=10/（90＋10）=10%計算結果表明，此筆業務為非貨幣性交換。【練習1】下列交易中，不屬于非貨幣性資產交換的有（）。

A.以公允價值為1200萬元的土地使用權換取一座辦公樓，另收取補價250萬元

B.以公允價值為800萬元的專利技術換取一臺設備，另支付補價160萬元

C.公允價值為2400萬元的廠房換取一項無形資產，另收取補價600萬元

D.公允價值為600萬元的廠房換取一項投資，另支付補價120萬元【答案】C第二節非貨幣性資產交換的會計處理主要解決的問題是否確認和計量資產交換的損益如何計量換入資產的入賬價值按公允價值計量按賬面價值計量非貨幣性資產交換會計處理的分類換入資產按公允價值計量換入資產按賬面價值計量

總體思路：1、非貨幣性資產交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。2、未同時滿足上述條件的非貨幣性資產交換應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。商業實質的判斷：滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：1、換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同①風險、金額相同，時間不同。存貨——房產②時間、金額相同，風險不同。國庫券——房產③風險、時間相同，金額不同。商標權——專利技術2、換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的3、考慮關聯方關系：關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。公允價值及其是否能夠可靠地計量的判斷：

公允價值（FairValue）亦稱公允市價、公允價格。熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣的成交價格。公允價值是否能夠可靠地計量的判斷：①存在活躍市場。②同類或類似資產存在活躍市場。③能采用采用估值技術進行較準確的估計。

一、非貨幣性資產交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量

（一）基本原理1、一般情況下，換入資產的成本以換出資產的公允價值為基礎進行確定；2、有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，換入資產的成本以換入資產的公允價值為基礎進行確定；3、換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。公允價值模式下賬務處理的原則：以換出資產的公允價值確定換入資產的入賬價值;這種情況下換出資產相當于被出售或處置。如果以庫存商品為對價換入固定資產，不考慮補價及其他因素，則一般應該按照存貨公允價值貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”。而在借方，如果換入固定資產的增值稅允許抵扣，則固定資產入賬價值在金額上一般等于貸方的主營業務收入，同時確認進項稅額。然后結轉存貨成本。

如果換出的是固定資產，則相當于處置固定資產，應通過“固定資產清理”科目處理。如果換出的是投資性房地產，則應該通過“其他業務收入”、“其他業務成本”科目進行處理，營業稅計入營業稅金及附加。換出資產公允價值與其賬面價值的差額的處理原則：存貨固定資產、無形資產長期股權投資、可供出售金融資產換出資產視同銷售差額計入投資收益差額計入營業外收入或營業外支出(1)換出資產為存貨的——應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。借：換入的資產(換入資產的入賬價值)應交稅費——應交增值稅(進項稅額)貸：主營業務收入/其他業務收入應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(涉及補價的，借或貸銀行存款等)借：主營業務成本/其他業務成本存貨跌價準備貸：庫存商品/原材料等存貨換材料換出方：（1）借：原材料（材料公允價）

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：主營業務收入（庫存商品公允價）應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

銀行存款

（2）借：主營業務成本

存貨跌價準備貸：庫存商品換入方（1）借：庫存商品（庫存商品公允價）

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：其他業務收入（材料公允價）

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

（2）借：其他業務成本存貨跌價準備貸：原材料P30有例題(2)換出資產為固定資產、無形資產的——換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。借：換入的資產(換入資產的入賬價值)應交稅費——應交增值稅(進項稅額)無形資產減值準備(已提減值準備)累計攤銷(已攤銷額)貸：無形資產(賬面余額)應交稅費——應交營業稅營業外收入(或借：營業外支出)(差額)(涉及補價的，借或貸銀行存款等)①固定資產賬面價值轉入清理借：固定資產清理

累計折舊固定資產減值準備

貸：固定資產②支付清理費用借：固定資產清理貸：銀行存款（如果是不動產要交營業稅，以存貨作為交換的交增值稅銷項稅）（3）借：固定資產清理貸：應交稅費-應交營業稅

借：換入的非貨幣性資產

［＝換出固定資產公允價值＋換出生產設備的銷項稅＋支付的補價（或－收到的補價）－換入資產對應的進項稅］

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

銀行存款（收到的補價）

貸：固定資產清理（換出固定資產的公允價值）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

（生產設備處置時應匹配的銷項稅）

銀行存款（支付的補價）

⑤借：固定資產清理

貸：營業外收入

（換出固定資產的公允價值－換出固定資產的賬面價值－相關稅費）

或：

借：營業外支出

（換出固定資產的公允價值－換出固定資產的賬面價值－相關稅費）

貸：固定資產清理固定資產（設備）換原材料換出方分錄借：固定資產清理

累計折舊

貸：固定資產——××設備

借：固定資產清理（支付清理費）

貸：銀行存款借：原材料——xxx（原材料公允價）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：固定資產清理(固定資產公允價）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）借：固定資產清理（賬面價與公允價差額）貸：營業外收入

2×11年5月1日，甲公司以20×9年購入的生產經營用設備交換乙公司生產的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產，乙公司換入的設備繼續用于生產鋼材，甲公司設備的賬面原價為1500000元，在交換日的累計折舊為525000元，公允價值為1404000元，甲公司此前沒有為該設備計提資產減值準備。

此外，甲公司以銀行存款支付清理費1500元。乙公司鋼材的賬面價值為1200000元，在交換日的市場價格為1404000元，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發票。

（1）甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理975000

累計折舊525000

貸：固定資產——××設備1500000

借：固定資產清理1500

貸：銀行存款1500

借：原材料——鋼材1404000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）238680（1404000×17%）

貸：固定資產清理1404000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）238680（1404000×17%）借：固定資產清理427500貸：營業外收入427500(3)換出資產為長期股權投資的——換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。借：庫存商品等(換入資產的入賬價值)應交稅費——應交增值稅(進項稅額)長期股權投資減值準備(已提減值準備)貸：長期股權投資(賬面余額)投資收益(差額，或借記)(涉及補價的，借或貸銀行存款等)1、不涉及補價的情況①如果沒有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠：換入資產的入賬金額

=換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費②如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠：換入資產的入賬金額

=換入資產的公允價值＋應支付的相關稅費[例2-2]甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的成本為120萬元，已提存貨跌價準備20萬元，公允價值110萬元；換入材料的賬面成本為140萬元，已提存貨跌價準備30萬元，公允價值為110萬元。假設甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，該交換具有商業實質，公允價值能可靠計量。甲公司賬務處理如下：（1）借：原材料110

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）（110×17%）18.7

貸：主營業務收入110

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）（110×17%）18.7（2）借：主營業務成本100

存貨跌價準備20

貸：庫存商品120乙公司：（1）借：庫存商品110

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）（110×17%）18.7

貸：其他業務收入110

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）（110×17%）18.7

（2）借：其他業務成本110

存貨跌價準備30

貸：原材料140如果涉及到補價，要對收到補價方和支付補價方來分別考慮。技巧：如果是支付補價，則要貸記銀行存款，那么借方換入資產的入賬價值中就一般是包含了這個補價。如果是收到補價，則是借記銀行存款，借方換入資產的入賬價值中就一定是扣除了這個補價。2、涉及補價的會計處理基本思路：①判斷是否為非貨幣性資產交換②確定換入資產入賬價值換入資產入賬價值＝換出資產公允價值+應支付的相關稅費+支付的補價（或-收到的補價）-可以抵扣的增值稅進項稅額若換入資產公允價值更可靠，則換入資產入賬價值＝換入資產公允價值+應支付的相關稅費-可以抵扣的增值稅進項稅額③換出資產公允價值與帳面價值差額計入當期損益[例2-3]甲公司以一臺設備換入乙公司的4輛汽車，換入的汽車作為固定資產。換出設備的賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元，公允價值70萬元；換入汽車的賬面原值為100萬元，已提折舊15萬元，公允價值為80萬元。在交換中甲公司補付乙公司貨幣資金10萬元。假設不考慮相關稅費，并假定該交換具有商業實質，公允價值能可靠計量。①甲公司（支付補價方）：判斷：補價所占比重=補價/換入資產公允價值=10/80=12.5%＜25%屬于非貨幣性資產交換（1）換出資產借：固定資產清理80

累計折舊50

貸：固定資產——設備130（2）換入資產借：固定資產——汽車80（公允價值）貸：固定資產清理70

銀行存款（支付補價）

10（3）借：營業外支出10

貸：固定資產清理10②乙公司（收到補價方）：（1）借：固定資產清理85

累計折舊15

貸：固定資產——汽車100（2）換入資產借：固定資產——設備70（公允價值）銀行存款（收到的補價）10貸：固定資產清理80（3)

借：營業外支出5

貸：固定資產清理5總結：能否用很通俗的話將上述非貨幣性交換會計處理進行總結？——將企業自已的非貨性資產在公開市場出售（公允價值），然后將該款項加上一點補價（或收一點補價）在公開市場買入另一項非貨性資產（公允價值），所以……3、同時換入多項資產換入資產總成本=換出資產公允價值+支付的相關稅費+支付的補價（或-收到的補價）-可抵扣的增值稅進項稅額各項換入資產的成本＝【例2-4】甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛小客車和一輛貨運汽車。換出設備的賬面原值為60萬元，已提折舊10萬元，公允價值48萬元；換入小客車的賬面原值為44萬元，已提折舊10萬元，公允價值為32萬元；換入貨運汽車的賬面原值為20萬元，已提折舊2萬元，公允價值為16萬元；在交換過程中甲公司支付了過戶費、運費等費用0.8萬元。假定該交換具有商業實質，公允價值能可靠計量。換入資產的入賬價值總額＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費=48+0.8=48.8（萬元）應確認的損益=換出資產公允價值—換出資產賬面價值=48—（60—10）=-2（萬元）小客車的入賬價值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（萬元）貨運汽車的入賬價值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（萬元）甲公司帳務處理：①借：固定資產清理50

累計折舊10

貸：固定資產——設備60②借：固定資產清理0.8

貸：銀行存款0.8③換入汽車入賬：借：固定資產——小客車32

——貨運汽車16貸：固定資產清理48借：營業外支出2.8（48-50-0.8）貸：固定資產清理2.8按公允價值計量小結1、判斷是否屬于非貨幣性資產交換及類型2、確定換入資產成本：以換出資產公允價值為基礎，若換入資產公允價值更可靠則以換入資產公允價值為基礎確定3、損益的確認應視換出資產的類別作不同的賬務處理4、同時換入多項資產按換入各項資產的公允價值的比例確定成本補充：國際上關于非貨幣資產處理的兩種模式1、成本模式：以換出資產公允價值為基礎，若換入資產公允價值更可靠則以換入資產公允價值為基礎確定。2、公允價值模式：以換入資產公允價值為基礎無論哪種模式損益的確認均相同：應視換出資產的類別作不同的賬務處理。簡介：對換入資產擬采用公允價值模式計量例如，換入對某家公司的股票投資后準備作為交易性金融資產進行管理，那么該項換入的交易性金融資產應該按公允價值模式計量，在這種情況下，應該以換入資產的公允價值作為入賬金額，而且不應該包括應支付的相關稅費在內。無論是否涉及補價，都有：換入資產的入賬金額

=換入資產的公允價值二、非貨幣性資產交換不具有商業實質或換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠地計量（一）總體處理思路換入資產成本以換出資產賬面價值為基礎不確認損益（二）應用條件（滿足其一）不具有商業實質公允價值不能可靠計量（三）會計處理1、不涉及補價的會計處理換入資產成本＝換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額注意：若換出資產為存貨，不做銷售處理，而以賬面成本轉出。舉例：原材料與庫存商品交換借：原材料(倒擠）

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）（原材料公允價*17%）存貨跌價準備

貸：庫存商品應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）（庫存商品公允價*17%）銀行存款（支付的補價或稅費）換出庫存商品這一方分錄：換出原材料這一方分錄：借：庫存商品(倒擠）應交稅費—應交增值稅（進項稅額）（庫存商品公允價*17%）存貨跌價準備貸：原材料（賬面余額）

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）（原材料公允價*17%）【例2-5】甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為50萬元，已提存貨跌價準備5萬元，公允價值60萬元；換入材料的公允價值60萬元。賬面價值是55萬元。甲公司另支付運費1萬元（假設運費不抵扣增值稅）。假設甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，假設該交換不具有商業實質。（1）甲公司賬務處理如下：借：原材料46

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）10.2（60×17%）存貨跌價準備5

貸：庫存商品50

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）10.2（60×17%）銀行存款1（2）乙公司賬務處理如下：借：庫存商品55

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）10.2（60×17%）貸：原材料55

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）10.2（60×17%）2、涉及補價的會計處理（1）判斷是否為非貨幣性資產交換（2）確定換入資產成本換入資產成本支付補價方收到補價方換出資產賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價-可抵扣的增值稅進項換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-收到的補價-可抵扣的增值稅進項固定資產換固定資產①借：固定資產清理

累計折舊

貸：固定資產②借：固定資產（倒擠）銀行存款（收到的補加）貸：固定資產清理（賬面價值，與①相等）銀行存款（支付補價）【例2-6】甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛汽車。換出設備的賬面原值為50萬元，已提折舊10萬元，未取得公允價值；換入汽車的賬面原值為50萬元，已提折舊5萬元，公允價值為30萬元。在交換中甲公司補付乙公司貨幣資金3萬元。假設不考慮相關稅費，并假定該交換不具有商業實質。（1）甲公司（支付補價方）賬務處理如下：判斷是否屬于非貨幣性交易：補價所占比重=補價/換入資產公允價值=3/30=10%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。換入資產成本=換出資產的賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費=（50-10）+3+0=43（萬元）①將固定資產凈值轉入固定資產清理：借：固定資產清理40

累計折舊10

貸：固定資產——設備50②換入汽車入賬：借：固定資產——汽車43

貸：固定資產清理40

銀行存款3（2）乙公司（收到補價方）賬務處理如下：判斷：補價所占比重=補價/換出資產公允價值=3/30=10%＜25%換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值—收到的補價+應支付的相關稅費=（50-5）-3+0=42（萬元）①將固定資產凈值轉入固定資產清理：借：固定資產清理45

累計折舊5

貸：固定資產——汽車50②換入設備入賬：借：固定資產——設備42

銀行存款3

貸：固定資產清理452、同時換入多項資產換入資產總成本=換出資產帳面價值+應支付的相關稅費+支付的補價（或-收到的補價）-可抵扣的增值稅進項稅額各項換入資產成本＝【例2-7】甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛小客車和一輛貨運汽車。換出設備的賬面原值為60萬元，已提折舊10萬元，未取得公允價值；換入小客車的賬面原值為44萬元，已提折舊10萬元34；換入貨運汽車的賬面原值為20萬元，已提折舊2萬元18。在交換過程中甲公司支付了過戶費、運費等費用0.8萬元。假定該交換雖具有商業實質，但公允價值不能可靠計量。換入資產的入賬價值總額＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費=（60-10）+0.8=50.8（萬元）小客車的入賬價值=50.8×34/（34+18）=50.8×65.38%=33.22（萬元）貨運汽車的入賬價值=50.8×18/（34+18）=50.8×34.62%=17.58（萬元）（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理：借：固定資產清理50

累計折舊10

貸：固定資產——設備60（2）支付相關費用：借：固定資產清理0.8

貸：銀行存款0.8（3）換入汽車入賬：借：固定資產——小客車33.22

——貨運汽車17.58

貸：固定資產清理50.8按換出資產賬面價值計量換入資產成本會計上不確認損益，但稅法上需要確認嗎？思考：本章小結非貨幣性資產交換判斷是否商業實質具有換出或換入資產的公允價值能夠可靠計量是換入資產的成本以換出資產公允價值為計算基礎，換出資產公允價值與帳面價值的差額計入損益換入資產成本以換出資產賬面價值為基礎，不確認損益不具有否一般按換出資產的公允價值作為換入資產的成本計算基礎換入資產的成本＝換入資產公允價值，換出資產公允價值與帳面價值的差額計入損益如果換入資產公允價值更可靠思考題什么是商業實質？判斷是否具有商業實質的主要依據有哪些？換入多項非貨幣性資產時，應當如何計量各項換入資產的價值？【例2-8】新東方股份有限公司（以下簡稱新東方公司）系工業生產企業，為增值稅一般納稅人