會計學1第12章銷售和收款循環審計

本章內容：第一節銷售與收款循環的特性第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試第三節主營業務收入審計第四節應收賬款審計本章重點：主營收入分析程序、應收賬款函證本章難點：主營收入分析程序第1頁/共70頁第一節銷售與收款循環的特性一、銷售與收款循環涉及的賬戶涉及的資產負債表的賬戶主要有：應收賬款、應收票據、預收賬款、應交稅費、銀行存款、壞賬準備等。涉及的利潤表的賬戶主要有：主營業務收入、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用等。

第2頁/共70頁第一節銷售與收款循環的特性二、銷售與收款循環的憑證、記錄序號業務活動部門憑證、記錄認定1處理客戶訂單銷售部門客戶訂單、銷售單發生2批準銷售信用管理部門銷售單準確性、計價和分攤3按銷售單供貨倉庫銷售單發生、完整性4裝運貨物裝運部門銷售單、發運憑證發生、完整性5開具發票會計部門銷售發票、商品價目表發生、完整性、準確性、計價和分攤第3頁/共70頁第一節銷售與收款循環的特性6記錄銷售會計部門轉賬憑證、明細賬發生、完整性、準確性、計價和分攤7辦理和記錄現金收入會計部門收款憑證、日記賬、明細賬完整性、準確性、計價和分攤8辦理和記錄退回、折扣與折讓銷售部門、會計部門貸項通知單、折扣和折讓明細賬發生、完整性、準確性、計價和分攤9注銷壞賬壞賬審批部門、會計部門壞賬審批表準確性、計價和分攤10提取壞賬準備會計部門賬齡分析表準確性、計價和分攤第4頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試一、銷售與收款循環的內部控制（一）銷售交易的內部控制1.適當的職責分離①主營業務收入和應收帳款必須有不同的職員登記，并由其他人員定期調節總帳和明細帳；主營業務收入和應收帳款的記賬人員不得經手現金；②賒銷批準職能與銷售職能應當分離；③銷售、發貨、收款三項業務的部門分別設立；④指定專門人員就銷售價格、信用政策、發貨及第5頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試收款方式等具體事項與客戶進行談判，談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；⑤編制銷售發票通知單的人員與開具銷售發票的人員應相互分離；銷售人員應當避免接觸銷貨現款；⑥應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。第6頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試2.恰當的授權審批①賒銷已經正確審批；②發出貨物正當審批；③銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經過審批；④不得超越審批權限。第7頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試3.充分的憑證和記錄充分的記錄手續，是實現其他各項控制目標的基礎。比如：在收到顧客訂單后，立即編制銷售單，分別用于批準賒銷、審批發貨、記錄發貨數量以及向顧客開具賬單等，防止漏開發票。這樣，只要定期清點發票，就不太可能漏開發票。第8頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試4.憑證的預先編號對憑證預先進行編號，旨在防止漏開發票或漏記銷售，也可防止重復開票或重復記賬。5.按月寄出對賬單由不負責現金出納和銷售及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發對賬單，避免有意不寄送對賬單。6.內部核查程序由內部審計人員或其他獨立人員核查銷售交易的處理和記錄，是不可缺少的一項控制。P334。第9頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試（二）收款交易的內部控制(1)按《現金管理暫行條例》、《支付結算辦法》等規定，及時辦理收款業務。(2)銷售收入應及時入賬，不得帳外設賬，不得擅自坐支現金；(3)建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度；(4)設置應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款余額變動情況和信用額度使用情況；第10頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試(5)對可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其確定是否確認為壞賬；(6)注銷的壞賬應進行備查登記，做到賬銷案存；(7)應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員書面批準；(8)定期與客戶核對應收賬款、應收票據、預收賬款等往來款項。第11頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試二、銷售與收款循環的風險評估銷售與收款循環的重大錯報風險征兆：1.管理層對收入造假的偏好和動因。影響認定層——收入的發生。2.收入的復雜性。影響認定層——收入的發生、完整性、準確性。3.管理層凌駕于控制之上的風險。屬于特別風險，很可能影響財務報表層。影響收入的發生、應收賬款、貨幣資金的存在。第12頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試4.采用不正確的收入截止。影響認定層——收入的截止，同時會導致期末應收賬款余額、貨幣資金余額和應交稅費余額的高估或低估。5.低估應收賬款壞賬準備的壓力。影響認定層——應收賬款的計價。6.舞弊和盜竊的風險，影響認定層——收入的完整性。7.款項無法收回的風險。影響認定層——應收賬款的計價。第13頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試8.發生錯誤的風險。例如：（1）沒有及時更新商品價目表，商品可能以錯誤的價格銷售。影響認定層——收入準確性。（2）如果掃描時沒有讀取商品條形碼，，售出商品的數量發生錯誤，或收款員給客戶的找零發生錯誤。影響認定層——收入的完整性、準確性。9.隱瞞盜竊的風險。影響認定層——收入、貨幣資金的完整性。第14頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試三、銷售與收款循環的控制測試回顧：1.控制測試的目的是什么？2.控制測試的程序有哪些？第15頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試（一）銷售交易的控制測試第16頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試第17頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試第18頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試（二）收款交易的控制測試第19頁/共70頁第二節銷售與收款循環的風險評估與控制測試第20頁/共70頁第三節主營業務收入的審計

一、主營業務收入的舞弊形式二、主營業務收入的實質性程序第21頁/共70頁第三節主營業務收入的審計一、主營業務收入的舞弊形式（一）多計主營業務收入（1）賬戶環節：多記金額。（2）記賬憑證環節：多記金額。（3）原始憑證環節：虛開發票、虛構發貨。（4）合同環節：偽造合同。如東方電子公司在1997至2001年期間，采用私刻客戶印章、黏貼、復印等方式偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發票2079張，金額第22頁/共70頁第三節主營業務收入的審計17.0823億元。（5）虛構生產甚至購貨。如銀廣夏。（6）提前確認收入。如天津磁卡公司將委托他人開發的兩項技術轉讓給另外三家公司，收取技術轉讓費5500萬元，扣除成本230萬元，形成毛利5270萬元。但實際上到當年年末，天津磁卡尚未獲得技術使用權和轉讓權。科龍公司03年末有已出庫未開票貨物，售價1.21億元，在03年確認收入；在04年補開發票，再次確認收入。第23頁/共70頁第三節主營業務收入的審計（二）少計主營業務收入（1）賬戶環節：少計金額。（2）記賬憑證環節：開票后不編制記賬憑證。（3）原始憑證環節：隱瞞發票和出庫單等，或開“大頭小尾”發票，或銷售后不開發票、不填制出庫單等。（4）產品入庫不記賬。（5）生產甚至采購不記賬。（6）推遲確認收入。第24頁/共70頁第三節主營業務收入的審計二、主營業務收入的實質性程序（一）賬目核對取得或編制主營業務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

第25頁/共70頁第三節主營業務收入的審計（二）檢查主營業務收入的確認原則和方法查明主營業務收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規定的收入實現條件，前后期是否一致。第26頁/共70頁第三節主營業務收入的審計（三）對主營業務收入實施分析程序1.主營業務收入變動分析將主營業務收入增長率與上期、計劃、行業情況或同類企業比較。2.毛利率變動分析將毛利率與上期、行業情況或同類企業比較。如東方電子在1997至2000年間的主業為電網調度自動化，其毛利率為48.65%，而同期同行的毛利率為8%～30%。東方電子的毛利率明顯不合理。第27頁/共70頁第三節主營業務收入的審計3.主營業務收入構成分析（1）主營業務收入分品種或分類構成分析，與上期比較。（2）主營業務收入分期構成分析，與上期比較或與企業季節性和周期性特征比較。（3）主營業務收入分部構成分析，與上期比較。第28頁/共70頁第三節主營業務收入的審計4.增值稅與主營業務收入的對應性分析根據增值稅納稅申報表或“應交稅金”相關明細賬估計主營業務收入，并與主營業務收入賬面數進行比較。第29頁/共70頁第三節主營業務收入的審計5.應收賬款與主營業務收入的對應性分析（1）分析二者發生額的對應性。主營業務收入×賒銷比重＝應收賬款（增加額）藍田股份2000年銷售額18億元，應收賬款余額700多萬元。（2）分析二者增長率的對應性。6.分析經營現金流量與主營業務收入的對應性第30頁/共70頁第三節主營業務收入的審計7.分析銷售費用、銷售人員薪酬與主營業務收入與的對應性主營業務收入＝銷售費用÷銷售費用率第31頁/共70頁第三節主營業務收入的審計8.根據生產等指標進行分析結合生產能力、運輸能力、倉儲能力、生產工人數量或工資、原材料采購量、原材料消耗量、耗電量等進行分析。耗電量/單位產品耗電量＋期初庫存產品－期末庫存產品＝銷售量如銀廣夏99年水電費20多萬元，00年70多萬元。第32頁/共70頁第三節主營業務收入的審計（四）主營業務收入的發生測試1.逆查法從主營業務收入明細賬追查至記賬憑證、銷售發票、發運憑證、出庫憑證、銷售單、訂單或合同等。2.關聯法結合應收賬款的函證程序、應收賬款掛賬情況檢查和產成品盤點程序等進行檢查。產成品盤盈，可能虛構收入。第33頁/共70頁第三節主營業務收入的審計3.推算法根據工人工資、原材料消耗和電力消耗等情況進行分析。第34頁/共70頁第三節主營業務收入的審計（五）主營業務收入的完整性測試1.順查法（1）以合同（訂單）為起點。（2）以發票為起點。（3）以發運憑證為起點。2.關聯法結合產成品盤點情況和銀行賬號情況等進行檢查。產成品盤虧，可能隱瞞收入。第35頁/共70頁第三節主營業務收入的審計3.推算法根據工人工資、原材料消耗和電力消耗等情況進行分析。第36頁/共70頁第三節主營業務收入的審計（六）主營業務收入的截止測試1.檢查提前確認收入（1）逆查法。從資產負債表日前若干日主營業務收入明細賬記錄，追查至記賬憑證、銷售發票、發運憑證、出庫憑證、銷售單、訂單或合同等。（2）順查法。從資產負債表日后若干天的發運憑證，追查發票開具情況與賬目記錄。第37頁/共70頁第三節主營業務收入的審計（3）關聯法。結合期末產成品盤點（盤盈）情況、應收賬款函證情況、期后產成品退回情況等進行檢查。2.檢查推遲確認收入（1）逆查法。從資產負債表日后若干天的主營業務收入明細賬記錄，追查至記賬憑證、銷售發票、發運憑證、出庫憑證、銷售單、訂單或合同等。（2）順查法。從資產負債表日前若干天的發運憑證，追查發票開具情況與賬目記錄。第38頁/共70頁第三節主營業務收入的審計（3）關聯法。結合期末產成品盤點（盤虧）情況、期后貨幣資金收回情況（記為預收賬款）情況等進行檢查。三個日期：發貨日期、開票日期、記賬日期。三個起點：發運憑證、發票、賬簿記錄。第39頁/共70頁第三節主營業務收入的審計（七）主營業務收入的準確性測試1.核對和復核銷售發票。2.核對和復核記賬憑證。3.檢查銷售折扣、退回與折讓。審批、入庫、收款、函證。4.檢查外幣主營業務收入的折算。5.檢查特殊銷售收入的計量。第40頁/共70頁第三節主營業務收入的審計（八）檢查主營業務收入的列報1.檢查賬表是否一致。2.檢查內部銷售是否在合并報表中予以抵消。3.檢查主營業務收入在附注中的反映。如創智科技公司科技收入實際是電器銷售收入。第41頁/共70頁第四節應收賬款的審計

一、應收賬款的舞弊形式二、應收賬款的實質性程序三、壞賬準備的實質性程序第42頁/共70頁第四節應收賬款的審計一、應收賬款的舞弊形式1.虛構應收賬款。2.隱瞞應收賬款（不記或記作其他賬戶）。3.假收回。4.假壞賬。5.多提或少提壞賬準備（計算錯誤、計提方法改變、計提比例錯誤）。第43頁/共70頁第四節應收賬款的審計二、應收賬款的實質性程序（一）賬目核對取得或編制應收賬款項目明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。如有外幣應收賬款，還應檢查其折算匯率和折算金額是否正確。第44頁/共70頁第四節應收賬款的審計（二）對應收賬款實施分析程序1.應收賬款與主營業務收入的對應性分析。見主營業務收入分析程序。2.應收賬款周轉率或周轉天數分析計算應收賬款周轉率、應收賬款周轉天數等指標，并與以前年度指標、同行業同期相關指標進行比較。第45頁/共70頁第四節應收賬款的審計（三）函證應收賬款1.函證的決策（1）函證應收賬款的目的在于確定應收賬款的存在。（2）函證是應收賬款實質性測試的必要程序，只有在有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要或函證很可能無效時，才可以不對應收賬款進行函證。第46頁/共70頁第四節應收賬款的審計（3）如果不對應收賬款進行函證，應在工作底稿中說明理由；同時，應實施替代程序來證明應收賬款的存在。替代程序一般為檢查應收賬款增加業務的發票、發運憑證、經濟合同等。第47頁/共70頁第四節應收賬款的審計2.函證的范圍函證數量的多少是由諸多因素決定的，主要有：①應收賬款在全部資產中的重要性；②被審計單位內部控制的強弱；③以前年度的函證結果；④函證方式的選擇。若執行積極式函證，可以相應減少函證量；若執行消極式函證，則要相應增加函證量。第48頁/共70頁第四節應收賬款的審計3.函證的對象①大額或賬齡較長的項目；②與債務人發生糾紛的項目；③關聯方（包括持股5％以上股東）項目；④主要客戶項目；⑤交易頻繁的項目但余額很小甚至為零的項目；⑥可能存在重大錯報的非正常項目。第49頁/共70頁第四節應收賬款的審計4.函證的方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。比較積極式函證消極式函證要求無論是否一致均需回函不一致才需回函適用重要和錯弊可能性大不太重要和錯弊可能性小可靠性較強相對較差無回函再次函證認為正確第50頁/共70頁第四節應收賬款的審計5．函證時間的選擇通常以資產負債表為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。第51頁/共70頁第四節應收賬款的審計6．函證的控制通常利用被審計單位提供的客戶名稱及地址等進行函證，但應注意對函證過程實施控制：（1）核對客戶名稱、地址。（2）獨立選擇被詢證者。（3）親自設計和填寫詢證函。（4）詢證函由審計師直接發出。（5）要求被函證者直接向會計師事務所回函。第52頁/共70頁第四節應收賬款的審計【例】銀廣夏應收賬款函證的失敗（1）函證范圍太小。2000年末，應收賬款總額高達4億多元，但只對14個客戶進行了函證。（2）未對函證過程進行合理控制。在對天津廣夏的審計中，將所有詢證函交由公司發出，而且并未要求債務人將回函寄到注冊會計師處。（3）函證中未保持合理的職業謹慎。對德國誠信貿易公司欠款（計26769萬元，占50%多）的詢證，收到由客戶提交的德國捷高公司北京辦事處第53頁/共70頁第四節應收賬款的審計的回函傳真件，回函單位名稱不正確，注冊會計師未實施追加審計程序。（4）替代程序走過場。發出14封詢證函未收到任何回函，注冊會計師雖然部分實施了替代程序但取得審計證據中沒有海關報關單、運輸單位的運單和購貨單位的提單等外部憑證，僅根據內部憑證即全額確認應收賬款。第54頁/共70頁第四節應收賬款的審計7.函證結果差異的分析收回的詢證函若有差異，即函證出現了不符事項，注冊會計師應查明原因，并編制“應收賬款函證結果匯總表”。（1）不符事項產生的原因①雙方登記入賬的時間不同；正常②一方或雙方記賬錯誤；③被審計單位舞弊。錯報第55頁/共70頁第四節應收賬款的審計（2）未達賬項的類型①詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款；②詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物；③債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到；④債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。第56頁/共70頁第四節應收賬款的審計8．對函證結果的總結和評價（1）沒有審計差異如果函證結果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應收賬款總體是正確的；（2）存在審計差異如果函證結果表明存在審計差異，注冊會計師則應當估算應收賬款總額中可能出現的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。第57頁/共70頁第四節應收賬款的審計為取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。第58頁/共70頁第四節應收賬款的審計（3）如果審計差異較大注冊會計師應重新考慮：（A）對內部控制的原有評價是否適當；（B）控制測試的結果是否適當；（C）分析程序的結果是否適當；（D）相關的風險評價是否適當等。第59頁/共70頁第四節應收賬款的審計（四）檢查未函證的應收賬款對未函證的應收賬款，注冊會計師應抽查有關原始憑據，如銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證等，以驗證與其相關的應收賬款的真實性，即執行函證的替代審計程序。（五）檢查未入賬的應收賬款結合主營業務收入的檢查進行。第60頁/共70頁第四節應收賬款的審計（六）檢查應收賬款的減少1．檢查應收賬款的收回情況檢查什么？收回的真實性。什么情況下檢查？懷疑虛構銷售時。從1998年至2001年，東方電子公司不斷賣出內部職工股，其收入在銀行幫助下中轉、拆分，最后轉入公司銀行賬戶冒充應收賬款的收回。2001年，豐樂種業投入68800萬元炒股，獲利11794萬元，該筆款項與其他補貼收入一起作為第61頁/共70頁第四節應收賬款的審計應收賬款收回入賬。2．檢查壞帳的確認和處理主要檢查：真實性、合法性、會計處理正確性、有無重新收回情況。不真實的作假原因：掩蓋虛構的應收賬款、建立“小金庫”或貪污。檢查方法：函證或獲取相關證明材料。3.檢查應收賬款的貼現、質押和出售。4.檢查因退回、折讓而減少的應收賬款。第62頁/共70頁第四節應收賬款的審計（七）檢查關聯方交易的應收賬款（1）了解交易事項目的、價格和條件，作比較分析；（2）檢查銷售合同、銷售發票、貨運單證等相關文件資料；（3）檢查收款憑證等貨款結算單據；（4）向關聯方、有密切關系的主要客戶或其他注冊會計師函詢，以確認交易的真實