審計質(zhì)量與審計風險控制李曉慧中央財經(jīng)大學會計學院E-Mail:hui811@1審計質(zhì)量與審計風險控制李曉慧1簡介李曉慧，河南南召，經(jīng)濟學博士，教授，碩士生導師，現(xiàn)任中央財經(jīng)大學會計學院副院長，擔任財政部審計準則咨詢委員會委員、亞洲風險與危機協(xié)會注冊風險管理師中方認證專家、北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)標準委員會委員。曾在會計師事務所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標準部工作。在《會計研究》、《審計研究》、《財政研究》《財務與會計》、《財會通訊》、《中國注冊會計師》、《上海會計》、《中國財經(jīng)報》和《中國證券報》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計精要》（1999年）、《審計實驗室——審計實務個案分析》（2000年）、《審計實驗室——主要會計事項的相關法規(guī)及其審計案例》（2002年）、《實用審計英語》（2002年）、《審計實驗室3——風險審計的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計工作底稿編制個案》（2003年）、《審計實驗室4——其他鑒證業(yè)務的風險控制》（2004年）《會計與資本市場案例研究》（2006年）、《審計學：實務與案例》（2008年）、《審計學實務與案例學習指導書》（2008年）。

2簡介李曉慧，河南南召，經(jīng)濟學博士，教授，碩士生導師，現(xiàn)任中央課程框架一、審計風險控制特征二、重要性確定與運用三、分析程序運用四、收入審計風險控制五、存貨審計風險控制六、特殊事項關注風險控制3課程框架一、審計風險控制特征3一、審計風險控制特征4一、審計風險控制特征4新審計準則風險控制特征1.審計重心的轉(zhuǎn)移2.風險評估方式改變3.需要更多知識支持下的專業(yè)判斷4.審計實務需要“自上而下”與“自下而上”操作的協(xié)調(diào)5.審計程序針對性與綜合性6.審計證據(jù)范圍擴大7.謹慎執(zhí)業(yè)中需要更多的溝通和討論5新審計準則風險控制特征1.審計重心的轉(zhuǎn)移566核心風險控制觀念經(jīng)營風險重大錯報風險剩余風險7核心風險控制觀念經(jīng)營風險重大錯報風險剩余風險7二、重要性確定與運用8二、重要性確定與運用8重要性（重要性水平）國際會計準則委員會（IASC）：如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)財務報表采取的經(jīng)濟決策，信息就具有重要性。重要性提供的是一個開端或截止點，而不是在它有用時信息必須具備的基本質(zhì)量特征。美國財務會計準則委員會（FASB）：一項會計信息的錯報或漏報是重要的，指在特定環(huán)境下，一個理性的人依賴該信息所做的決策可能因為這一錯報或漏報得以變化或修正。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)上的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的”9重要性（重要性水平）國際會計準則委員會（IASC）：9重要性與審計風險的反向關系重要性審計風險審計證據(jù)10重要性與審計風險的反向關系重要性審計風險審計證據(jù)10從數(shù)量上確定重要性水平

判斷基礎(關于客戶的函數(shù))百分比(關于審計風險的函數(shù))=

計劃的重要性水平影響判斷的因素×11從數(shù)量上確定重要性水平判斷基礎(關于客戶的函數(shù))百分比稅前凈利潤的5%-10%流動資產(chǎn)的5%-10%流動負債的5%-10%資產(chǎn)總額的0.5%-2%收入總額的0.5%-2%權(quán)益總額的1%-5%在實務中，每家事務所都有一套自己的指南規(guī)定判斷基礎與百分比（拇指規(guī)則）例如12稅前凈利潤的5%-10%在實務中，每家事務所都有例如12各個事務所根據(jù)經(jīng)驗提煉出來不同的變動比率（規(guī)模越大的企業(yè)，允許的錯報金額比率越小），但一般是根據(jù)資產(chǎn)總額或營業(yè)收入總額來確定企業(yè)規(guī)模，以兩者中較大一項確定一個變動百分比，以體現(xiàn)謹慎原則。資產(chǎn)總額或營業(yè)收入中較大一項百分比（%）＜25000004＜250000002＜750000001.5＜1250000001＞1250000000.713各個事務所根據(jù)經(jīng)驗提煉出來不同的變動比率（規(guī)模越大的企業(yè)，允從性質(zhì)方面考慮重要性11.錯報對遵守法律法規(guī)要求的影響程度。2.錯報對遵守債務契約或其他合同要求的影響程度。3.錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度（尤其在聯(lián)系宏觀經(jīng)濟背景和行業(yè)狀況進行考慮時）。4.錯報對用于評價被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量的有關比率的影響程度。5.錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度。6.錯報對增加管理層報酬的影響程度。14從性質(zhì)方面考慮重要性11.錯報對遵守法律法規(guī)要求的影響程度從性質(zhì)方面考慮重要性2

7.錯報對某些賬戶余額之間錯誤分類的影響程度，這些錯誤分類影響到財務報表中應單獨披露的項目。8.相對于審計師所了解的以前向報表使用者傳達的信息（例如，盈利預測）而言，錯報的重大程度。9.錯報是否與涉及特定方的項目相關。10.錯報對信息漏報的影響程度。11.錯報對與已審計財務報表一同披露的其他信息的影響程度，該影響程度能被合理預期將對財務報表使用者作出經(jīng)濟決策產(chǎn)生影響。

15從性質(zhì)方面考慮重要性27.錯報對某些賬戶余額之間錯誤分類的

運用重要性原則的步驟估計部分的總體錯報水平步驟3估計總體錯報水平步驟4比較總體的估計水平與預先估計的水平之間的差額步驟5對重要性做處預先判斷步驟1將對總體的預先判斷分配到財務報告各個部分步驟2計劃測試的范圍評估測試結(jié)果執(zhí)行測試財務報告項目或循環(huán)16運用重要性原則的步驟估計部分的步驟估計總體步驟比較總體的估尚未更正的錯報

1.已經(jīng)識別的具體錯報（1）對事實的錯報。這類錯報產(chǎn)生于被審計單位收集和處理數(shù)據(jù)的錯誤，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。（2）涉及主觀決策的錯報。這類錯報產(chǎn)生于兩種情況：一是管理層和審計師對會計估計值的判斷差異；二是管理層和審計師對選擇和運用會計政策的判斷差異，由于審計師認為管理層選用會計政策造成錯報，管理層卻認為選用會計政策適當，導致出現(xiàn)判斷差異。2.推斷誤差也稱“可能誤差”，是審計師對不能明確、具體地識別的其他錯報的最佳估計數(shù)。推斷誤差通常包括：一是通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)識別的具體錯報。二是通過實質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報。

17尚未更正的錯報1.已經(jīng)識別的具體錯報17尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平（并且特定項目的尚未更正錯報也低于考慮其性質(zhì)所設定的更低的重要性水平，下同）。如果尚未更正錯報匯總數(shù)低于重要性水平，對財務報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告。運用重要性的判斷1尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平（并且特定項目的尚未更正錯如果尚未更正錯報匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務報表的影響可能是重大的，注冊會計師應當考慮通過擴大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務報表降低審計風險。在任何情況下，注冊會計師都應當要求管理層就已識別的錯報調(diào)整財務報表。如果管理層拒絕調(diào)整財務報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應當考慮出具非無保留意見的審計報告運用重要性的判斷2如果尚未更正錯報匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務報表的影響可能如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應當考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求管理層調(diào)整財務報表降低審計風險。運用重要性的判斷3如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應案例1（1）華興公司主要從事物流設備與控制和信息系統(tǒng)的生產(chǎn)和銷售。2004-2006年已連續(xù)3年虧損，2007年為微利，利潤總額15.82萬元，凈利潤10.46萬元,占營業(yè)收入0.5‰。截止2007年12月31日，公司財務報表簡表（單位：人民幣萬元）如下頁。注冊會計師在制定審計總體策略時按資產(chǎn)總額的1％確定重要性水平為140萬元.21案例1（1）華興公司主要從事物流設備與控制和信息系統(tǒng)的生產(chǎn)和資產(chǎn)負債表（簡表）項目年末數(shù)年初數(shù)項目年末數(shù)年初數(shù)貨幣資金1,315.61751.04短期借款1,500.00應收票據(jù)50.00應付票據(jù)5,000.00應收賬款2,054.091,256.94應付賬款979.39686.50預付款項6,104.55777.72預收款項349.27其他應收款439.09267.02應付職工薪酬22.2192.16存貨1,093.501,074.48應交稅費70.65123.20其他流動資產(chǎn)4.3118.77其他應付款890.07890.06固定資產(chǎn)3,008.161,647.61長期借款1,000.00在建工程443.63實收資本5,432.585,432.58資本公積992.68592.18盈余公積16.1216.12未分配利潤-1,884.40-1,894.86資產(chǎn)合計14,019.306,287.21負債和所有者權(quán)益合計14,019.306,287.2122資產(chǎn)負債表（簡表）項目年末數(shù)年初數(shù)項目年末數(shù)年初數(shù)貨幣利潤表（簡表）項目本年實際數(shù)上年實際數(shù)主營業(yè)務收入20,855.7113,887.74其他業(yè)務收入158.2877.72主營業(yè)務成本19,629.1412,634.76其他業(yè)務成本2.4150.15營業(yè)稅金及附加50.9949.26銷售費用429.46568.55管理費用860.71951.33財務費用25.45-5.46投資收益-26.28營業(yè)外收入0.292.64營業(yè)外支出0.30所得稅費用5.36凈利潤10.46-306.7723利潤表（簡表）項目本年實際數(shù)上年實際數(shù)主營業(yè)務收入案例1（2）注冊會計師李浩在審計收入時發(fā)現(xiàn)華興公司在2007年確認一筆業(yè)務分成收入90萬元。他追查相關原始憑證發(fā)現(xiàn)華興公司于2005年9月20日與晉美公司簽定業(yè)務合作協(xié)議，業(yè)務合作協(xié)議約定：“由華興公司提供資金，由晉美公司拓展市場開展業(yè)務，合作期限從2005年10月1日至2007年9月30日，經(jīng)營結(jié)果華興公司分得60%，晉美公司分得40%”。華興公司提供的業(yè)務合作資金在其他應收款科目核算，截至2007年12月31日提供業(yè)務合作資金的余額為3,868,669.87元。24案例1（2）注冊會計師李浩在審計收入時發(fā)現(xiàn)華興公司在2007案例1（3）華興公司于2007年12月收到晉美公司支付的業(yè)務分成款90萬元，并全部確認為2007年的收入。合作期限于2007年9月30日到期后，雙方于2007年10月20日又簽定業(yè)務合作協(xié)議，合作期限從2007年10月1日至2008年9月30日，其他條款內(nèi)容與前一次業(yè)務合作協(xié)議的內(nèi)容相同。注冊會計師追加索要的證據(jù)有：1.晉美公司的董事會決議，顯示：“2005年-2006年公司基本無經(jīng)營所得，未進行收益分成，截止到2007年9月30日公司經(jīng)營情況較好，實現(xiàn)經(jīng)營收益150萬元”

2.華興公司財務核查小組對150萬元經(jīng)營收益復核后作的確認書，其主要內(nèi)容是：“受華興公司董事會委托，華興公司財務核查小組對晉美公司與華興公司2007年度1-9月的合作收益進行了復核。經(jīng)復核，華興公司合作公司的合作收益為150萬元”25案例1（3）華興公司于2007年12月收到晉美公司支付的業(yè)務案例1討論分析1.討論本案例中注冊會計師確定華興公司2007年報表層次的重要性水平是否適當？分析原因。2.本案例中華興公司2007年業(yè)務分成收入確認是否存在問題？如果存在問題，疑點在什么地方？如何追加審計程序查證？3.如果華興公司要確認2007年10-12月份和興公司與晉美公司的業(yè)務分成收入，需要追加哪些審計程序？4.運用重要性，判斷華興公司此筆業(yè)務分成收入確認對審計報告意見的影響（假定其他事項均已妥善解決，不影響審計意見）26案例1討論分析1.討論本案例中注冊會計師確定華興公司2007三、分析程序運用27三、分析程序運用27分析程序

分析程序是指審計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關系。分析財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，是分析程序的切入點。比較信息：1.客戶歷史可比信息2.客戶或CPA預期結(jié)果3.同行業(yè)可比信息28分析程序分析程序是指審計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務運用分析程序的要求及目的

必須用作風險評估程序可以用作實質(zhì)性程序必須用于總體復核了解被審計單位及其環(huán)境如比細節(jié)測試更能降低認定層次的檢查風險水平在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對報表總體復核29運用分析程序的要求及目的

必須用作風險評估程序可以用作實質(zhì)分析程序方法1.趨勢分析法①若干期資產(chǎn)負債表項目的變動趨勢分析；②若干期利潤表項目的變動趨勢分析；③若干期資產(chǎn)負債表或利潤表項目結(jié)構(gòu)比例的變動趨勢分析；④若干期財務比率的變動趨勢分析；⑤特定項目若干期數(shù)據(jù)的變動趨勢分析等。2.比率分析法(見下表）3.合理性測試法簡單合理性測試包括三個基本步驟：①識別能夠引起和影響被測試項目金額變化的各種變量；②確定變量與被測試項目間的恰當關系；③將變量結(jié)合在一起對被測試項目作出評價。4.回歸分析法30分析程序方法1.趨勢分析法30審計師實施分析程序時常用的比率

項目具體比率一、流動性1.流動比率=流動資產(chǎn)÷流動負債2.速動比率=（流動資產(chǎn)-存貨）÷流動負債3.現(xiàn)金比率=現(xiàn)金÷流動負債4.已獲利息倍數(shù)=息稅前利潤÷利息費用5.固定支出保障倍數(shù)=（稅前利潤＋固定支出）÷固定支出6.經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與固定支出比率=經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量÷固定支出7.利息與長期負債比率=利息費用÷長期負債×100％二、資產(chǎn)管理比率1.存貨周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務成本÷存貨平均余額×100％2.應收賬款周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務收入凈額÷應收賬款平均余額×100％3.營運資金周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務收入凈額÷（流動資產(chǎn)－流動負債）×100％4.總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務收入凈額÷平均資產(chǎn)總額×100％三、負債比率1.資產(chǎn)負債率=負債總額÷資產(chǎn)總額×100％2.負債權(quán)益比率=（負債總額÷所有者（股東）權(quán)益總額）×100％3.長期負債與權(quán)益比率=長期負債÷所有者（股東）權(quán)益總額×100％4.負債與有形資產(chǎn)凈值比率=負債總額÷［所有者（股東）權(quán)益總額－無形資產(chǎn)］×100％5.長期負債與總資產(chǎn)比率=長期負債÷資產(chǎn)總額×100％6.資產(chǎn)權(quán)益率=所有者（股東）權(quán)益總額÷資產(chǎn)總額×100％四、盈利能力比率1.銷售毛利率=［（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入］×100％2.主營業(yè)務利潤率=主營業(yè)務利潤÷主營業(yè)務收入凈額×100％3.總資產(chǎn)回報率=息稅前利潤÷資產(chǎn)總額×100%4.權(quán)益回報率=息稅前利潤÷所有者（股東）權(quán)益總額×100％五、生產(chǎn)能力比率1.原材料成本占收入比例=銷售成本中的原材料成本÷相應的銷售收入×100％2.人工成本占收入比例=銷售成本中的人工成本÷相應的銷售收入×100％3.人均收入=收入總額÷員工人數(shù)4.人均成本=銷售成本÷生產(chǎn)員工人數(shù)5.人均人工成本=人工成本÷相應的員工人數(shù)6.營業(yè)費用和管理費用占收入比例=（營業(yè)費用＋管理費用）÷銷售收入×100％31審計師實施分析程序時常用的比率項目具體比率一、流動性1.流分析程序的評價過程企業(yè)：以前年度財務報表企業(yè)：分散的財務和非財務數(shù)據(jù)期望價值企業(yè)：當前記錄的會計帳戶階段1：預期階段2：識別階段3：調(diào)查階段4：評價行業(yè)：信息記錄與期望差異差異的原因宏觀經(jīng)濟信息審計師經(jīng)驗32分析程序的評價過程企業(yè)：以前年度財務報表企業(yè)：分散的財務和非

異常項目的調(diào)查及處理1.詢問管理層(獲取管理層的解釋答復）2.將管理層答復與CPA對客戶的了解及獲取的其他審計證據(jù)進行比較3.考慮是否需要運用其他審計程序能佐證其答復嗎？如果管理層不能提供解釋或者解釋不充分不需運用其他審計程序33

異常項目的調(diào)查及處理1.詢問管理層2.將管理層答復四、收入審計的風險控制34四、收入審計的風險控制34銷售風險及其控制測試1風險計算機控制人工控制控制測試信用控制和賒銷可能向沒有獲得賒銷授權(quán)或超出了其信用額度的客戶賒銷。訂貨單上的客戶代碼與應收賬款主文檔記錄的代碼一致。目前未償付余額加上本次銷售額在信用限額范圍內(nèi)。只有上述兩項均滿足才能按順序生成發(fā)運憑證。信用控制程序包括復核信用申請、收入和信用狀況的支持性信息，批準信用限額，授權(quán)增設新的賬戶。以及適當授權(quán)超過信用限額的人工控制。通過詢問員工、檢查相關文件證實上述控制的實施。35銷售風險及其控制測試1風險計算機控制人工控制控制測試信用控制銷售風險及其控制測試2風險計算機控制人工控制控制測試發(fā)運商品定購的商品可能沒有發(fā)出。可能在沒有經(jīng)批準發(fā)運憑證的情況下發(fā)出了商品。已發(fā)出商品可能與發(fā)運憑證上的商品種類和數(shù)量不符。客戶可能拒絕承認已收到商品。只要客戶訂貨單獲得批準，系統(tǒng)自動生成一份訂貨單、發(fā)運憑證和銷售發(fā)票，發(fā)票內(nèi)容單獨保存在一個臨時文件里直到商品發(fā)出及信息被輸入。計算機把所有準備發(fā)出的商品與銷售記錄單上的商品種類和數(shù)量進行比對。打印種類或數(shù)量不符的例外報告，并暫緩發(fā)貨。商品打包前，對商品和發(fā)運憑證內(nèi)容進行獨立核對。在發(fā)運憑證上簽字以示商品已與發(fā)運憑證核對且種類和數(shù)量相符。銷售人員關注快到期的發(fā)運憑證和未完成的訂貨單，督促盡快向客戶發(fā)貨。保安人員只有當商品附有發(fā)運憑證時才能放行。客戶要在發(fā)運憑證上簽字以作為收到商品且商品與訂貨單一致的證據(jù)。觀察檢查程序的執(zhí)行。檢查發(fā)運憑證上相關員工和客戶的簽名，作為發(fā)貨的證據(jù)。檢查記錄不一致情況的例外報告和暫緩發(fā)貨的清單，作為復核證據(jù)。36銷售風險及其控制測試2風險計算機控制人工控制控制測試發(fā)運商品銷售風險及其控制測試3風險計算機控制人工控制控制測試開具發(fā)票商品發(fā)運可能未開具銷售發(fā)票。臨時文件中的發(fā)票已經(jīng)打印，已發(fā)運商品已被記錄于銷售和應收賬款。發(fā)貨以后才能生成銷售發(fā)票，發(fā)票上的連續(xù)編號應與發(fā)運憑證上的連續(xù)編號一致，系統(tǒng)應該利用連續(xù)編號比對發(fā)票和發(fā)運憑證。比對不符的發(fā)運憑證應生成例外報告。復核臨時文件中打印出來的發(fā)票，調(diào)查未予發(fā)貨的理由并予以解決。打印尚未開具發(fā)票的發(fā)運憑證，并進行復核。檢查打印出來的發(fā)票是否經(jīng)被審計單位員工復核。對未予發(fā)貨或者與發(fā)運憑證相對應的發(fā)票仍保存在臨時文件中的情況進行調(diào)查。檢查已打印單據(jù)是否經(jīng)過復核，對無發(fā)票的發(fā)運憑證進行調(diào)查。生成的發(fā)票可能沒有有效的訂貨單，商品的發(fā)出或者發(fā)票有可能重復。利用事先編號的系統(tǒng)比對發(fā)票和發(fā)運憑證。比對不符的應生成一個例外報告。復核比對不符的發(fā)票編號、發(fā)運憑證編號和訂貨單，復核與發(fā)運憑證有關的發(fā)票重復問題，并予以解決。檢查打印出來的證據(jù)，以確定是否已經(jīng)解決比對不符問題。37銷售風險及其控制測試3風險計算機控制人工控制控制測試開具發(fā)票銷售風險及其控制測試4風險計算機控制人工控制控制測試開具發(fā)票由于定價或產(chǎn)品摘要不正確,以及銷售訂單或發(fā)運憑證或銷售發(fā)票代碼輸入錯誤，可能使銷售價格不正確。通過邏輯準入系統(tǒng)控制定價主文檔的更改。只有得到授權(quán)的員工才能實施更改。系統(tǒng)通過使用和檢查主文檔版本序號，確定正確的定價主文檔版本已經(jīng)被上傳。系統(tǒng)能檢查錄入的產(chǎn)品代碼的合理性。經(jīng)授權(quán)的有效的價格更改清單與計算機獲得的價格更改清單一致。如果發(fā)票由手工填寫或沒有定價主文檔，則有必要對發(fā)票的價格進行獨立核對。檢查文件以確定價格更改是否經(jīng)授權(quán)。重新執(zhí)行一次以確定打印出的更改后價格與授權(quán)是否一致。這可以使用計算機輔助審計方法加以實施。通過檢查IT的一般控制和收入交易的應用控制，確定正確的定價主文檔版本是否已被用來生成發(fā)票。檢查發(fā)票中價格復核人員的簽名。通過核對經(jīng)授權(quán)的價格清單與發(fā)票上的價格來重新執(zhí)行一次檢查。38銷售風險及其控制測試4風險計算機控制人工控制控制測試開具發(fā)票銷售風險及其控制測試5風險計算機控制人工控制控制測試開具發(fā)票發(fā)票上的金額可能出現(xiàn)計算錯誤。對每張發(fā)票的單價、計算、產(chǎn)品代碼、產(chǎn)品摘要和客戶賬戶代碼均由計算機程序控制。如果由計算機控制的發(fā)票開具程序的更改是受監(jiān)控的，在操作控制幫助下，可以確保使用的是正確的發(fā)票生成程序版本。系統(tǒng)代碼有密碼保護，只有經(jīng)授權(quán)的員工才可以更改。定期打印所有系統(tǒng)上做出的更改。如果由手工開具發(fā)票，獨立復核發(fā)票上計算的增值稅和總額的正確性。上述程序的所有更改由上級復核和審批。檢查與發(fā)票計算金額正確性相關的人員的簽名。重新計算發(fā)票金額以證實其是否正確。詢問發(fā)票生成程序更改的一般控制情況，以確定是否經(jīng)授權(quán)和現(xiàn)有的版本是否正在被使用。檢查有關程序更改的復核審批程序。39銷售風險及其控制測試5風險計算機控制人工控制控制測試開具發(fā)票銷售風險及其控制測試6風險計算機控制人工控制控制測試記錄賒銷銷售發(fā)票可能被計入不正確的應收賬款賬戶。銷售發(fā)票可能未入賬。檢查客戶代碼。系統(tǒng)將客戶代碼、商品發(fā)送地址、發(fā)運憑證、發(fā)票與應收賬款主文檔中的相關信息進行比對。當開具發(fā)票時，系統(tǒng)應將所有應收賬款賬戶的期初余額加上本期賒銷交易額與主文檔中的期末余額調(diào)節(jié)一致。在交易被記錄前要檢查交易的合法性。在開具發(fā)票和錄入應收賬款時，會計人員負責核對所有打印的、與銷售發(fā)票相關的單據(jù)，以及應收賬款主文檔的調(diào)節(jié)情況。向客戶發(fā)送月末對賬單，調(diào)查并解決客戶質(zhì)詢的差異。在系統(tǒng)中運行測試數(shù)據(jù)以測試系統(tǒng)錄入數(shù)據(jù)的合法性控制。檢查會計人員核對單據(jù)和應收賬款主文檔調(diào)節(jié)情況的打印文件。檢查客戶質(zhì)詢信件并確定問題是否已被解決。40銷售風險及其控制測試6風險計算機控制人工控制控制測試記錄賒銷銷售風險及其控制測試7風險計算機控制人工控制控制測試記錄賒銷銷售發(fā)票入賬的會計期間可能不正確。如果發(fā)票只有在發(fā)貨時才會生成，系統(tǒng)應根據(jù)登記的交易代碼自動生成未開具發(fā)票的發(fā)運憑證清單。定期執(zhí)行人工銷售截止檢查程序。應收賬款客戶主文檔中明細余額的匯總金額應與應收賬款控制賬戶的總額核符。如果發(fā)票與訂貨單和發(fā)運憑證一同生成，應檢查在臨時文件中的發(fā)票打印件。復核并調(diào)查所有與發(fā)票不匹配的發(fā)運憑證，保證未開具發(fā)票的銷售也未發(fā)出商品。檢查發(fā)票，重新執(zhí)行銷售截止檢查程序。檢查應收賬款客戶主文檔中明細余額匯總金額的調(diào)節(jié)結(jié)果與應收賬款控制賬戶總額是否核符，以及負責該項工作的員工簽名。重新執(zhí)行調(diào)節(jié)程序。上述所有風險。管理層根據(jù)關鍵業(yè)績指標復核實際業(yè)績。例如：實際銷售與計劃銷售；實現(xiàn)的毛利率；應收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)；當前已逾期的應收賬款賬齡分析；注銷壞賬占逾期應收賬款的比率。檢查識別和解決與關鍵業(yè)績指標不符的實際業(yè)績問題的文件。詢問管理層針對上述問題所采取的解決措施。41銷售風險及其控制測試7風險計算機控制人工控制控制測試記錄賒銷銷售風險及其控制測試8風險計算機控制人工控制控制測試記錄現(xiàn)金銷售現(xiàn)金銷售可能沒有在銷售時記錄。將收銀機或銷售點設置在出口處或其附近，并顯示金額記錄。打印銷售小票交予客戶。通過監(jiān)視器監(jiān)督收款臺。實地檢查收銀臺、銷售點并詢問管理層，以確定在這些地方是否有足夠的物理監(jiān)控。收到的現(xiàn)金可能沒有存入銀行。要求每個收款臺都打印每日現(xiàn)金銷售匯總表。計算每個收款臺收到的現(xiàn)金，并與相關銷售匯總表相調(diào)節(jié)相符。獨立檢查所有收到的現(xiàn)金已存入銀行。檢查結(jié)算記錄上負責計算現(xiàn)金和與銷售匯總表相調(diào)節(jié)工作的員工簽名。檢查存款單和銷售匯總表上的簽名，證明已實施復核。重新檢查已存入金額和銷售匯總表金額。42銷售風險及其控制測試8風險銷售風險及其控制測試9風險計算機控制人工控制控制測試應收賬款收款客戶通過郵寄方式支付的貨款收取后可能未被存入銀行。應收賬款的內(nèi)容和收取的數(shù)額都通過終端記錄。開啟郵件時須兩人在場，任何可用于流通的支票必須被嚴格控制。由郵件開啟人在收到款項清單上簽字。如果存款清單沒有在開啟郵件時自動生成，由負責生成存款清單人員在支票簽收清單上簽字，以證明收到了這些款項。獨立檢查所有通過郵寄收到的支票都被存入銀行。詢問并觀察郵件開啟是否符合規(guī)定程序。檢查郵件開啟人在收到款項清單上的簽字。檢查支票簽收清單上相關人員的簽字。檢查支票簽收清單和存款清單上相關人員的簽字。對所有通過郵寄收到的支票是否都被存入銀行重新執(zhí)行一次檢查。客戶通過電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)或銀行匯款支付的款項收取后可能沒有被記錄。無論客戶通過電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)或銀行匯款直接支付，均應分別將其匯款通知上的金額與銀行每日的電子貨幣轉(zhuǎn)賬清單或直接匯款清單進行比對。檢查清單上的相關人員的簽名。重新執(zhí)行比對程序。43銷售風險及其控制測試9風險銷售風險及其控制測試10風險計算機控制人工控制控制測試記錄收款收款可能被記入不正確的應收賬款賬戶。在錄入應收賬款賬戶的代碼時，姓名和其他信息均取自主文檔并在終端上顯示。將終端顯示的信息與匯款通知或支票的相關信息進行比較。向客戶發(fā)送月末對賬單，客戶質(zhì)詢的差異應予以調(diào)查并解決。詢問并觀察郵件開啟的程序。檢查客戶質(zhì)詢信件并確定問題是否已被解決。詢問尚未解決的質(zhì)詢和計劃采取的措施。應收賬款記錄的收款與銀行存款可能不一致。在開啟郵件編制存款清單時，系統(tǒng)自動貸記應收賬款。定期獨立編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。檢查負責編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表的員工簽名。上述所有風險。管理層的監(jiān)控主要涉及以下方面：將每日現(xiàn)金匯總表和收款清單與銀行存款清單相比較；客戶對應收賬款的質(zhì)詢和解決措施；應收賬款主文檔匯總金額與應收賬款控制賬戶總額之間的調(diào)節(jié)；銀行存款余額調(diào)節(jié)表；在應收賬款賬齡分析表中反映長期無法收回的金額；將實際業(yè)績與關鍵業(yè)績指標進行比較。詢問這些事項。檢查證明實施這些監(jiān)控程序的記錄和文件。44銷售風險及其控制測試10風險常見的收入舞弊信號11.分析程序表明對外報告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準備的計提明顯不足；2.在對外報告的收入中，已收回現(xiàn)金的比例明顯偏低；3.應收賬款的增幅明顯高于收入的增幅；4.在根據(jù)收入測算的經(jīng)營規(guī)模不斷擴大的情況下，存貨急劇呈下降趨勢；5.當期確認的應收賬款壞賬準備占過去幾年銷售收入的比重明顯偏高；6.本期發(fā)生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高；45常見的收入舞弊信號11.分析程序表明對外報告的收入太高、銷售常見的收入舞弊信號27.銷售收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入呈背離趨勢；8.與收入相關的交易沒有完整和及時地加以記錄，或者在交易金額、會計期間和分類方面記錄明顯不當；9.記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲恰當授權(quán)；10.最后時刻的收入調(diào)整極大地改善了當期的經(jīng)營業(yè)績；11.銷售交易循環(huán)中的關鍵憑證“丟失”；46常見的收入舞弊信號27.銷售收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入呈背常見的收入舞弊信號312.未能提供用以證明收入的原始憑證，或以復印件代替原件的現(xiàn)象屢見不鮮；13.未能對銀行存款往來調(diào)節(jié)表或其他調(diào)節(jié)表上的重大差異項目做出合理解釋；14.銷售收入和現(xiàn)金日記賬存在明顯的不平衡；15.與收入相關的記錄（如應收款記錄）與詢證證據(jù)（如函證回函）存在異常差異；16.高管層逾越銷售交易循環(huán)的內(nèi)部控制；17.新客戶、異常客戶或大客戶未遵循慣常的客戶審批程序；47常見的收入舞弊信號312.未能提供用以證明收入的原始憑證，或常見的收入舞弊信號418.高管層或相關雇員對收入或收入異常現(xiàn)象的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；19.存在著禁止審計師接觸相關設施、雇員、記錄、客戶、供應商等有助于獲取收入證據(jù)的行為；20.高管層在收入確認上對審計師施加了過分的時間壓力；21.對審計師要求提供的收入相關信息拖延搪塞；22.高管層對審計師就收入提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動（如勃然大怒、威脅利誘等）；23.接到客戶、雇員、競爭對手關于收入失實的暗示或投訴。

48常見的收入舞弊信號418.高管層或相關雇員對收入或收入異常現(xiàn)案例2（1）晉美公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計算機硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務流程通常為：向客戶提供技術(shù)建議書——簽署銷售合同——結(jié)合庫存情況備貨——委托貨運公司送貨——安裝驗收——根據(jù)安裝驗收報告開具發(fā)票并確認收入。審計師于2008年初對晉美公司2007年度會計報表進行審計。經(jīng)初步了解，晉美公司2007年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營機構(gòu)與2006年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。49案例2（1）晉美公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計算機晉美公司2007年度末審利潤表及2006年度已審利潤表如下：項目2007年度（未審數(shù)）2006年度（審定數(shù)）一、營業(yè)收入10430058900減：營業(yè)成本9184553599營業(yè)稅費560350營業(yè)費用28001610管理費用23803260財務費用180150加：投資凈收益4056二、營業(yè)利潤6575（13）加：營業(yè)外收入1080150減：營業(yè)外支出260300三、利潤總額7395（163）減：所得稅（稅率33%）800四、凈利潤6595（163）50晉美公司2007年度末審利潤表及2006年度已審利潤表如下：晉美公司2007年度1-12月份未審業(yè)務收入、主營業(yè)務成本列示如下：

月份業(yè)務收入主營業(yè)務成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合計1043009184551晉美公司2007年度1-12月份未審業(yè)務收入、主營業(yè)務成本列案例2（2）審計師在實施實質(zhì)性測試程序時，抽查到以下銷售業(yè)務：1.銷售給A公司硬件計936萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。相關合同約定：簽訂合同后支付100萬元．出具安裝驗收報告后支付200萬元，試運行一個月并終驗合格后支付636萬元，交貨日期為2007年至11月20日。實際執(zhí)行情況是：晉美公司于2007年11月15日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2007年12月25日，發(fā)票日期為2007年12月25日。截止2007年12月31日，晉美公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認2007年度該項銷售收人800萬元。52案例2（2）審計師在實施實質(zhì)性測試程序時，抽查到以下銷售業(yè)務案例2（3）2.銷售給B公司硬件計1170萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。相關合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗收報告后支付870萬元，交貨日期為2007年12月26日。實際執(zhí)行情況是：經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2007年12月29日，發(fā)票日期為2007年12月29日。截止2007年12月31日，晉美公司已經(jīng)收取貨款1170萬元，并確認2007年度該項銷售收入1000萬元。審計師在審計時，未取得該項銷售業(yè)務的發(fā)貨單據(jù)，晉美公司解釋的理由為供貨單位接受晉美公司指令直接將貨物發(fā)運至B公司。53案例2（3）2.銷售給B公司硬件計1170萬元（含稅，增值稅案例2（4）3.銷售給再集成商C公司硬件計1755萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。相關合同約定：該批貨物直接發(fā)運至C公司的客戶D公司，安裝調(diào)試由C公司負責；C公司在簽訂合同后支付200萬元，剩余貨款1555萬元在C公司收取D公司貸款后一次性支付。實際執(zhí)行情況是：晉美公司于2007年12月18日發(fā)貨，發(fā)票日期為2007年12月18日，無安裝驗收報告。截止2007年12月31日，晉美公司已經(jīng)收取貨款200萬元，確認2007年度該項銷售收人1500萬元。54案例2（4）3.銷售給再集成商C公司硬件計1755萬元（含稅案例2（5）4.銷售給F公司硬件計1287萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。相關合同約定：簽訂合同后支付300萬元，貨物發(fā)出后支付987萬元，交貨日期為2007年11月28日。實際執(zhí)行中，晉美公司于2007年12月29日向F公司開具發(fā)票。截止2007年12月31日，晉美公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認該項銷售收人1100萬元。審計師在審計中注意到，上述貨物尚存放在晉美公司倉庫，晉美公司為此提供了一份F公司2007年11月28日的傳真，內(nèi)容為：“由于本公司原因，自貴公司購進的硬件暫存貴公司，貨物的所有權(quán)即日起轉(zhuǎn)移至本公司”。55案例2（5）4.銷售給F公司硬件計1287萬元（含稅，增值稅案例2（6）5.銷售給控股股東G公司硬件計3510萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，貨款已于2007年12月全部收到。2007年度，晉美公司確認該項銷售收人3000萬元，銷售成本1800萬元。2007年度，同類硬件主要銷售給非關聯(lián)方，其加權(quán)平均毛利率為10％。6.銷售給H公司硬件計2106萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。發(fā)貨單、發(fā)票。安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，截止2007年12月31日，已收到貨款1000萬元，尚有1106萬元貨款未收到。2007年度，晉美公司確認該項銷售收入1800萬元。審計師在對應收H公司1106萬元款項進行函證時，H公司回函表示已經(jīng)退貨。經(jīng)檢查，晉美公司已于2008年5月10日沖減了當月銷售收入1800萬元，并沖減相關銷售成本。56案例2（6）5.銷售給控股股東G公司硬件計3510萬元（含稅案例2（7）7.銷售給J公司硬件計1053萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，截止審計時，貨款全部未收到。2007年度，晉美公司確認該項銷售收入900萬元。審計師在對應收J公司1053萬元款項進行函證時，J公司回函予以確認，但在審計師進行電話詢證時，J公司相關人員表示其從未與晉美公司發(fā)生業(yè)務往來，不存在欠付晉美公司債務的情況。

57案例2（7）7.銷售給J公司硬件計1053萬元（含稅，增值稅案例2討論分析(1)1.為確定重點審計領域，審計師擬實施分析程序，如果對利潤表進行分析程序，請指出利潤表中的重點審計領域，并簡要說明理由2.請根據(jù)晉美公司2007年度1-12月份未審業(yè)務收入、主營業(yè)務成本的相關數(shù)據(jù)，編制出相應的分析程序表，并指出主營業(yè)務收人和主營業(yè)務成本的重點審計領域，簡要說明理由。3.審計師在了解晉美公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制后，準備對晉美公司銷售業(yè)務的內(nèi)部控制進行測試，以驗證其能否確保已入賬的銷售確系已經(jīng)實現(xiàn)的銷售。請列示該項測試的主要程序。58案例2討論分析(1)1.為確定重點審計領域，審計師擬實施分析案例2討論分析(2)4.針對審計師抽查到的l-6項銷售業(yè)務，請分別判斷晉美公司已經(jīng)確認的銷售收人能否確認（按“能夠確認”、“不能確認”、“不能全部確認”、“尚無法形成審計結(jié)論”四種結(jié)論分別予以回答）若回答“不能確認”或“不能全部確認”，請簡要說明理由；若回答“尚無法形成審計結(jié)論”，請指出應進一步實施哪些審計程序？5.針對審計師抽查到的第7項銷售業(yè)務，請指出是否應進一步實施審計程序。若已經(jīng)證實該項銷售業(yè)務系虛構(gòu)，請指出審計師應當采取哪些措施？59案例2討論分析(2)4.針對審計師抽查到的l-6項銷售業(yè)務，案例3（1）華興公司年報中有905筆應收賬款賬戶，借方余額共計4250000元。這些賬戶余額在10元到140000元之間，其中有5個金額超過50000元的賬戶，共計500000元。另有40個貸方余額賬戶，共計5000元。注冊會計師根據(jù)控制測試的結(jié)果，將與應收賬款的存在性和計價認定有關的重大錯報風險評估為高水平；確定的可容忍錯報為125000元，預計應收賬款的錯報為35000元。注冊會計師沒有計劃實施其他實質(zhì)性程序以實現(xiàn)相同的目標，其他實質(zhì)性程序不能發(fā)現(xiàn)重大錯報的風險為“最高”。注冊會計師通過分析程序合理確信，應收賬款不存在重大的低估。注冊會計師將應收賬款貸方余額作為應付賬款單獨測試；對選取的所有賬戶的余額進行函證。60案例3（1）華興公司年報中有905筆應收賬款賬戶，借方余額案例3（2）1.超過50000元的5個賬戶進行百分之百檢查，并將其排除在準備抽樣的總體之外。2.900個其余的借方余額，共計3750000元,分為三組:第一組由250個余額大于或等于5000元的賬戶組成（賬面金額總計2500000元），抽取樣本多；第二組由余額小于5000元而大于500元的賬戶組成（賬面金額總計1200000元），抽取樣本小；第三組單筆余額小于500元的應收賬款，抽取樣本比例為0。注冊會計師采用非統(tǒng)計抽樣確定樣本規(guī)模，模型中保證系數(shù)如下表：保證系數(shù)評估的重大錯報風險其他實質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯報的風險最高高中低最高3.02.72.32.0高2.72.42.01.6中2.32.11.61.2低2.01.61.21.061案例3（2）1.超過50000元的5個賬戶進行百分之百檢案例3（3）在對確定的函證樣本進行函證中，華興公司要求不對其中6筆應收賬款發(fā)函證，因為這6筆賬款存有爭議。由于這些爭議的懸而未決，因而在客戶付款時華興公司并沒有正確入賬。華興公司對應收賬款積極函證的結(jié)果總結(jié)如下：給予肯定回函的客戶56沒有否定回函的客戶8沒有回函的客戶10在客戶要求下沒有發(fā)函的客戶6審計師把發(fā)函證的存根以及收到函證回函附歸入審計工作底稿，據(jù)此判斷華興公司原來編報數(shù)值得信賴。62案例3（3）在對確定的函證樣本進行函證中，華興公司要求不對案例3討論分析(1)

1.確定應收帳款函證抽樣樣本規(guī)模，并說明注冊會計師共計需要發(fā)多少份函證？2.分析審計師在什么情況下可以不對應收賬款進行發(fā)函詢證，審計師對于不發(fā)函證的應當如何處理？3.該案例中函證樣本采用分層審計抽樣的方法，對于單筆余額較小的應收賬款抽取比例為0是否適當，你認為正確的處理是什么，為什么？4.華興公司要求審計師不要對某些賬目進行函證，這種行為是否構(gòu)成對華興公司年報審計范圍的限制？在什么情況下可以允許客戶影響審計人員的決定？63案例3討論分析(1)1.確定應收帳款函證抽樣樣本規(guī)模，并說案例3討論分析(2)5.對于收到否定回答的應收賬款，應當如何確認？下一步的審計程序可能有哪些？6.審計師對于沒有收到回函的應收賬款，應當如何處理？為什么？7.假定經(jīng)查證，對于“5000元及以上”的樣本的錯報金額為6300元，“5000元-500元”的樣本的錯報金額為750元，這些錯誤都是會計處理中一般錯誤，華興公司同意更正已發(fā)現(xiàn)的7050元錯報，分析華興公司該年度應收帳款帳面余額是否可以接受，為什么？64案例3討論分析(2)5.對于收到否定回答的應收賬款，應當如何四、存貨審計的風險控制65四、存貨審計的風險控制65生產(chǎn)循環(huán)風險及其控制測試1階段風險控制測試計劃和開始生產(chǎn)生產(chǎn)規(guī)模可能不合適：可能因生產(chǎn)過量導致存貨滯銷，或者因產(chǎn)量不足導致存貨脫銷。檢查授權(quán)生產(chǎn)的證據(jù)。產(chǎn)品可能沒有按照顧客要求的規(guī)格生產(chǎn)，導致顧客拒收從而滯銷。檢查客戶簽署的認可函和生產(chǎn)經(jīng)理批準的證據(jù)。發(fā)出原材料發(fā)出用于生產(chǎn)的原材料可能不正確。原材料缺貨可能導致生產(chǎn)延誤。發(fā)出的原材料可能未分配或者未正確分配到生產(chǎn)任務中。檢查工廠和生產(chǎn)經(jīng)理復核生產(chǎn)任務單和跟進未分配的原材料和未完成的原材料通知單的情況。特別地，在期末查詢沒有分配的原材料發(fā)出通知單對于在產(chǎn)品的影響。原材料的發(fā)出可能未經(jīng)授權(quán)或者原材料可能被盜。通過詢問和觀察以獲取控制被執(zhí)行的證據(jù)。66生產(chǎn)循環(huán)風險及其控制測試1階段風險控制測試計生產(chǎn)規(guī)模可能不合生產(chǎn)循環(huán)風險及其控制測試2階段風險控制測試在生產(chǎn)階段間轉(zhuǎn)移貨物直接人工工時可能未被記錄或者未被分配至正確的生產(chǎn)任務。直接機器工時可能未被記錄或者未被分配至正確的任務。檢查管理層復核生產(chǎn)報告和工時調(diào)節(jié)表的證據(jù)。檢查管理層復核工時差異例外報告的證據(jù)，并檢查其糾正例外報告所反映的錯誤的證據(jù)。在產(chǎn)品可能未包括移送下一個生產(chǎn)階段之前的所有累計成本。對于期末在產(chǎn)品，檢查授權(quán)將生產(chǎn)任務轉(zhuǎn)移至下一階段的相關簽名。比較原材料、人工工時和機器工時與完成該階段生產(chǎn)任務的說明書,并檢查工廠和生產(chǎn)經(jīng)理監(jiān)督和更正差異的證據(jù)。轉(zhuǎn)移貨物至產(chǎn)成品倉庫產(chǎn)成品倉庫人員可能未記錄接收的已完工產(chǎn)品，或接收了生產(chǎn)中的殘次品。檢查接收完工品到產(chǎn)成品倉庫的證據(jù)。檢查管理層復核完工生產(chǎn)報告和追蹤出現(xiàn)的誤差的證據(jù)。使用計算機輔助審計方法，將完成的生產(chǎn)任務與轉(zhuǎn)移到產(chǎn)成品倉庫的完工產(chǎn)品進行比對，檢查轉(zhuǎn)移的數(shù)量、成本是否一致。產(chǎn)成品可能被盜。詢問并觀察安全措施的充分性。監(jiān)盤和觀察客戶持續(xù)或定期的盤點程序，并調(diào)整記錄在存貨主文檔中的存貨余額。檢查由于存貨損耗和對期末完工產(chǎn)品、采購商品、銷售商品實施截止測試產(chǎn)生的調(diào)整。67生產(chǎn)循環(huán)風險及其控制測試2階段風險控制測試在生產(chǎn)階段間轉(zhuǎn)移貨生產(chǎn)循環(huán)風險及其控制測試3階段風險控制測試記錄生產(chǎn)的存貨和商品分配給生產(chǎn)的存貨的成本可能存在錯誤，包括：分配至生產(chǎn)的原材料的金額發(fā)生錯誤；直接人工工時和機器工時未正確分配到生產(chǎn)任務或分配的金額不正確。檢查每日生產(chǎn)報告和例外報告，獲取管理層復核及采取相關措施的證據(jù)。分配給在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的間接費用成本可能沒有正確計算，可能未分配至正確的生產(chǎn)任務，或?qū)е聭摫毁M用化的部分可能被記入存貨成本。檢查管理層對于標準成本、間接費用的分配率和分配基礎的審批。詢問會計政策的一貫性。檢查管理層復核標準成本差異以及產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值的證據(jù)。已完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本可能沒有轉(zhuǎn)移到產(chǎn)成品中。使用計算機輔助審計方法，將完工產(chǎn)品與產(chǎn)成品倉庫接收的產(chǎn)品的成本和數(shù)量進行核對。檢查每日完工產(chǎn)品報告以及管理層復核的證據(jù)。68生產(chǎn)循環(huán)風險及其控制測試3階段風險控制測試記錄生產(chǎn)的存貨和商生產(chǎn)循環(huán)風險及其控制測試4階段風險控制測試保管存貨和維護存貨主文檔記錄的存貨數(shù)量可能與實際存貨數(shù)量不一致。檢查存貨盤點和記錄的存貨余額。檢查授權(quán)調(diào)整已記錄的存貨余額的證據(jù)。存貨主文檔中的總額可能和總分類賬中存貨控制賬戶的金額不一致。檢查管理層復核和經(jīng)授權(quán)調(diào)整的證據(jù)。存貨過時或者狀況惡化，以至于其賬面價值可能超過了市場價值。檢查管理層復核存貨過時和存貨減值的證據(jù)。詢問對過時的存貨減值準備進行計算的人員的勝任能力。確認行業(yè)標準并考慮被審計單位的假設是否合理。測試確定存貨銷售量的程序化的控制。控制環(huán)境和控制活動可能未能使管理層關注存貨的變動、計量或者計價，以及與之高度相關的財務報表中可能存在的潛在錯誤、錯報和舞弊。檢查管理層監(jiān)控程序和關鍵業(yè)績指標的有效性，以防止、檢查并糾正與生產(chǎn)與存貨交易和余額相關的錯誤和舞弊。69生產(chǎn)循環(huán)風險及其控制測試4階段風險控制測試保管存貨和維護存貨存貨監(jiān)盤的實務流程

評價被審計單位盤點計劃編制監(jiān)盤計劃現(xiàn)場觀察檢查截止測試記錄監(jiān)盤結(jié)果考慮對報告的影響70存貨監(jiān)盤的實務流程評價被審計單位盤點計劃編制監(jiān)盤計劃現(xiàn)場觀案例4（1）華興公司是一家大型化工企業(yè),其2007年度未審財務報表列示：年末資產(chǎn)總額89,330.5萬元(其中：存貨35,200萬元，占總資產(chǎn)比例39.4%)，負債總額59,255.4萬元，凈資產(chǎn)30,075,1萬元；2007年度實現(xiàn)主營業(yè)務收入87,346.5萬元，主營業(yè)務成本77,245.5萬元(其中原材料成本占70%)，凈利潤4,150.6萬元。71案例4（1）華興公司是一家大型化工企業(yè),其2007年度未審案例4（2）華興公司存貨核算會計政策為：1.存貨按實際成本計價。購入并已驗收入庫原材料、庫存商品按實際成本入賬，入庫產(chǎn)成品(自制半成品)按實際生產(chǎn)成本核算；發(fā)出原材料、產(chǎn)成品(自制半成品)、庫存商品采用加權(quán)平均法計價。2．存貨的盤存制度為永續(xù)盤存制。3．存貨跌價準備。資產(chǎn)負債表日，存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，按照單個存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備。

72案例4（2）華興公司存貨核算會計政策為：72案例4（3）

存貨的構(gòu)成如下：

項目期末數(shù)期初數(shù)賬面余額跌價準備賬面價值賬面余額跌價準備賬面價值原材料11,600.00

11,600.008,200.00

8,200.00在產(chǎn)品4,500.00

4,500.003,600.00

3,600.00庫存商品19,100.00

19,100.0015,100.00

15,100.00

合計35,200.00

35,200.0026,900.00

26,900.0073案例4（3）

存貨的構(gòu)成如下：項目期末數(shù)期初數(shù)賬面余額跌案例4（4）注冊會計師實施的審計程序說明：1.存貨監(jiān)盤底稿顯示有注冊會計師編制的存貨監(jiān)盤小結(jié)，結(jié)論為存貨基本帳實相符。但未說明(或記錄)對存貨狀況觀察的情況，亦未說明華興公司是否已經(jīng)恰當區(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。沒有存貨監(jiān)盤計劃。2.注冊會計師沒有對存貨的購進及出庫實施截止測試。查閱企業(yè)提供的對存貨不計提跌價準備的說明，注冊會計師認可了華興公司不計提跌價準備74案例4（4）注冊會計師實施的審計程序說明：74案例4（5）3.存貨計價測試注冊會計師按照加權(quán)平均法對部分庫存商品的發(fā)出(結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本)進行了計價測試，測試金額1,100萬元，占期末庫存商品比例的5.76%。占期末存貨比例的3.13%。測試結(jié)果為差異(少轉(zhuǎn)銷售成本)108萬元，差異的原因是企業(yè)出于利潤的考慮，改變了存貨的計價方法，所抽查的項目從原材料的發(fā)出到庫存商品的發(fā)出均采用了先進先出法計價。由于原材料價格持續(xù)上漲，后購入的原材料成本上升，采用先進先出法計價的結(jié)果是成本(價格)低的項目先行轉(zhuǎn)出，造成按先進先出法計價比按加權(quán)平均法計價少轉(zhuǎn)成本。75案例4（5）3.存貨計價測試75案例4（6）注冊會計師與華興公司溝通，華興公司不存在足夠的變更存貨計價政策的理由，需要按加權(quán)平均法調(diào)整存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本。因重新測算的工作量大，且審計時間的限制，注冊會計師要求華興公司補充了一份存貨計價測算表，該表說明存貨計價采用的是加權(quán)平均法，其影響利潤的總差異(原少轉(zhuǎn)銷售成本)1,120萬元。該存貨計價測試表是華興公司在計算機內(nèi)將存貨的計價方法修改為加權(quán)平均法后由計算機自動生成，各存貨項目列示只有金額，沒有數(shù)量。注冊會計師對該測算表進行簡單復核后，認可了企業(yè)提供的測算表，并要求企業(yè)按該表測算的結(jié)果調(diào)增銷售成本1,120萬元，同時調(diào)減所得稅費用369.6萬元(所得稅稅率33.5)，共調(diào)減凈利潤750.4萬元，經(jīng)調(diào)整后年度凈利潤由原來的4,150.6萬元調(diào)減為3,400.2萬元。76案例4（6）注冊會計師與華興公司溝通，華興公司不存在足夠的變案例4討論分析（1）1.如果按照固定比例：稅前凈利潤的5%；資產(chǎn)總額的0.5%；收入總額的0.5%；權(quán)益總額的1%考慮重要性，華興公司2007年報表層次的重要性水平應當如何確定？2.本案例中注冊會計師對于華興公司關于生產(chǎn)和存貨環(huán)節(jié)的風險，應當如何實施控制測試？3.如果運用重要性，判斷注冊會計師對華興公司存貨計價測試的樣本是否充分？適當？注冊會計師應當如何改進？77案例4討論分析（1）1.如果按照固定比例：稅前凈利潤的5%；案例4討論分析（2）4.在本案例中，注冊會計師對存貨的監(jiān)盤程序是否到位？如何改進？5.在本案例中，注冊會計師是否應該對存貨的購進實施截止測試程序？4.在本案例中，注冊會計師對存貨跌價準備的處理是否得當？78案例4討論分析（2）4.在本案例中，注冊會計師對存貨的監(jiān)盤程六、特殊事項關注的風險控制79六、特殊事項關注的風險控制79值得關注的特殊事項管理層舞弊首次執(zhí)行關聯(lián)交易期后事項法律法規(guī)持續(xù)經(jīng)營重大異常交易或有事項非貨幣性交易債務重組會計估計、會計政策及其變更28項之多80值得關注的特殊事項管理層舞弊80風險控制的質(zhì)量保證11.建立和完善會計師事務所的知識庫（1）涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)的相關法律、法規(guī)規(guī)定的法規(guī)庫；（2）涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)的技術(shù)模板的技術(shù)庫；（3）會計師事務所所有現(xiàn)有和潛在客戶的客戶庫。2.強化結(jié)構(gòu)化的質(zhì)量控制機制3.完善事務所內(nèi)部分歧的協(xié)調(diào)機制81風險控制的質(zhì)量保證11.建立和完善會計師事務所的知識庫81風險控制的質(zhì)量保證2審計小組內(nèi)部復核項目經(jīng)理復核項目合伙人復核項目質(zhì)量控制復核審計小組內(nèi)部討論向?qū)＜易稍兪聞账鶅?nèi)部討論項目預算、績效考核82風險控制的質(zhì)量保證2審計小組內(nèi)部復核項目經(jīng)理復核項目合伙人復風險控制的質(zhì)量保證3項目業(yè)務技術(shù)分歧事務性分歧范圍會計、審計及稅收制度理解及適用；影響獨立性的事項；其他技術(shù)事項人事變動、事務所合并事宜等原則逐級討論解決逐級上報解決流程業(yè)務部門、質(zhì)量復核部門、現(xiàn)場質(zhì)量控制部門、總部質(zhì)量控制部門、執(zhí)行合伙人、大區(qū)合伙人分管部門主管、運營部門、執(zhí)行委員會、合伙人投票標準技術(shù)準則或法律法規(guī)規(guī)范合伙人/事務所利益83風險控制的質(zhì)量保證3項目業(yè)務技術(shù)分歧事務性分歧范圍會計、審計案例5（1）華興股份公司的控股股東是晉美公司，而晉美公司的控股股東是美國晉美公司。華興股份公司根據(jù)晉美公司下發(fā)的計劃組織生產(chǎn)，內(nèi)銷產(chǎn)品主要銷售給晉美公司，外銷產(chǎn)品主要銷售給美國晉美的海外貿(mào)易公司。主要原材料則由美國晉美所屬貿(mào)易公司統(tǒng)一采購。項目2007年2006年變動變動率主營業(yè)務收入毛利率主營業(yè)務收入毛利率主營業(yè)務收入毛利率主營業(yè)務收入毛利率國內(nèi)銷售823,536,86213.19%705,737,61512.40%117,799,2470.79%16.69%6.37%國外銷售1,943,730,49312.94%1,295,108,1517.10%648,622,3425.84%50.08%82.25%合計2,767,267,35513%2,000,845,7669%766,421,5894.00%38.30%44.44%84案例5（1）華興股份公司的控股股東是晉美公司，而晉美公司的控華興股份公司年度報告中披露的2006年、2007年經(jīng)營狀況、關聯(lián)方交易規(guī)模

年度報告中披露的2006年、2007年經(jīng)營狀況、關聯(lián)方交易規(guī)模項目2007年2006年變動變動率營業(yè)收入2,791,397,6542,092,545,648698,852,00633.40%毛利率14%9%5%55.56%凈利潤78,132,9118,374,60069,758,311832.97%關聯(lián)采購金額779,609,398442,005,633337,603,76576.38%關聯(lián)采購比例30%25%5%20.00%關聯(lián)銷售金額2,556,734,7371,697,529,735859,205,00250.62%關聯(lián)銷售比例92%85%7%8.24%關聯(lián)方應收款項806,861,932805,498,6431,363,2890.17%占總額比例98%97%1%1.03%關聯(lián)方應付款項229,854,575112,598,732117,255,843104.14%占總額比例68%63%5%7.94%85華興股份公司年度報告中披露的2006年、2007年經(jīng)營狀況、案例5（2）華興股份公司在證監(jiān)會督促整改后，制定了《關聯(lián)交易管理辦法》，并經(jīng)董事會批準，每年初均公告了預計關聯(lián)交易最高總額，明確了關聯(lián)交易定價原則如下：1.原、輔材料的采購業(yè)務：在效率優(yōu)先或成本較低的前提下，可以選擇通過關聯(lián)方集中采購功能獲取所需的各類原、輔材料。2.固定資產(chǎn)采購業(yè)務：華興股份公司向關聯(lián)方采購各類固定資產(chǎn)（主要指機器設備、模具等）所發(fā)生的關聯(lián)交易，采用市場原則定價。3銷售貨物：(1)通過關聯(lián)方的銷售網(wǎng)絡銷售產(chǎn)成品時，按雙方協(xié)商確認的內(nèi)部結(jié)算價執(zhí)行，內(nèi)部結(jié)算價的定價依據(jù)是產(chǎn)品市場價格扣除預計關聯(lián)方為銷售產(chǎn)品所發(fā)生的成本、費用。(2)向關聯(lián)方銷售的其他資產(chǎn)，按市場價結(jié)算。

86案例5（2）華興股份公司在證監(jiān)會督促整改后，制定了《關聯(lián)交易案例5（3）在審計中，注冊會計師已經(jīng)關注到華興股份公司關聯(lián)方交易頻繁，且涉及金額巨大，為此，實施了如下審計程序：1.要求華興股份公司在“管理層聲明”中做出如下聲明：本公司已提供所有與關聯(lián)方和關聯(lián)方交易相關的資料，并已根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定識別和披露了所有重大關聯(lián)方交易。2.獲取華興股份公司提供的關聯(lián)方名單，并由注冊會計師統(tǒng)計關聯(lián)方交易金額。87案例5（3）在審計中，注冊會計師已經(jīng)關注到華興股份公司關聯(lián)方案例5（3）3.查驗關聯(lián)銷售定價是否公允：(1)獲取非關聯(lián)方財務數(shù)據(jù)，將中興股份公司毛利率與同行業(yè)進行比較，注冊會計師認定不存在重大差異；(2)獲取晉美下屬的多家生產(chǎn)企業(yè)財務數(shù)據(jù)，將中興股份公司毛利率與集團內(nèi)同行業(yè)進行比較，注冊會計師認定不存在重大差異；4.為查驗關聯(lián)往來的正確性，獲取了中興股份公司提供的與關聯(lián)方對賬單，注冊會計師未發(fā)現(xiàn)重大差異。另外，注冊會計師關注到2007年中興股份公司、晉美公司與銀行簽訂了《國內(nèi)保理業(yè)務合同補充協(xié)議》，明確保理業(yè)務的利息由晉美公司承擔，但中興股份公司并沒有在會計報表附注中披露該筆由關聯(lián)方承擔利息支出的事項

。

88案例5（3）3.查驗關聯(lián)銷售定價是否公允：88案例5討論分析1.本案例中注冊會計師識別關聯(lián)方及關聯(lián)方交易的方式是否恰當？分析原因及其影響，并指出如何改進？

2.本案例中，中興公司的關聯(lián)方交易是否存在異常變動？注冊會計師應當如何識別其關聯(lián)方交易異常并采取對應措施？3.按照注冊會計師審計準則，你認為注冊會計師還應當對關聯(lián)方交易實施細節(jié)審計程序有哪些？為什么？89案例5討論分析1.本案例中注冊會計師識別關聯(lián)方及關聯(lián)方交易的案例6（1）（一）背景華興公司主要從事PVC樹脂、燒堿、鹽酸等化工原料的生產(chǎn)和銷售。因2005年和2006年連續(xù)兩年巨額虧損，證券交易所對華興公司股票交易實行退市風險警示特別處理。2007年4月,包括所有子公司在內(nèi)的華興公司所有生產(chǎn)線全部停產(chǎn)，4月10日，因不能清償?shù)狡趥鶆眨瑐鶛?quán)人之一的Y公司向當?shù)刂屑壏ㄔ荷暾埲A興公司破產(chǎn)還債。4月30日,當?shù)刂性阂婪ㄊ芾砹巳A興公司破產(chǎn)還債一案。6月1日，當?shù)刂性簺Q定成立華興公司破產(chǎn)清算組，并指定破產(chǎn)清算組擔任破產(chǎn)管理人接管企業(yè)。6月12日，華興公司向當?shù)刂性荷暾堉卣?1月16日,當?shù)刂性阂婪ú枚ㄈA興公司進入重整程序。12月24日，當?shù)刂性阂浴睹袷虏枚〞沸问脚鷾柿巳A興公司的《重整計劃草案》，同時終止華興公司的破產(chǎn)重整程序，進入重整計劃的執(zhí)行階段。90案例6（1）（一）背景90案例6（2）2007年12月21日，晉美公司通過司法拍賣程序取得了華興公司原控股股東持有華興公司40.85%的股份而成為華興公司的新任控股股東。2008年3月28日，上述股權(quán)完成過戶手續(xù)。2007年12月28日，晉美公司與華興公司、當?shù)厥姓⑷A興公司破產(chǎn)管理人簽署了《重組協(xié)議書》，晉美公司承諾為華興公司資產(chǎn)重組方案及恢復生產(chǎn)提供有條件的資金支持。截止財務報告批準報出日,除晉美公司注入資金9,000萬元之外，重組協(xié)議規(guī)定的其他措施并無實質(zhì)性履行。截至2007年12月31日，華興公司經(jīng)審計的財務報表資產(chǎn)總額276,779萬元，負債總額278,889萬元，所有者權(quán)益-2,109萬元，2007在確認203,593萬元債務重整收益后累計經(jīng)營虧損仍然達到84,792萬元。2008年4月22日，證券交易所審核批準華興公司股票撤銷股票交易的退市風險警示，但仍實施其他特別處理。91案例6（2）2007年12月21日，晉美公司通過司法拍賣程案例6（3）（二）華興公司對相關問題的披露及具體會計處理1.華興公司對持續(xù)經(jīng)營能力的披露華興公司在財務報表附注的其他重要事項中披露了控股股東變更、債務重組進展情況、資產(chǎn)重組方案以及重要子公司的重整情況等事項。2.華興公司對債務重整收益的會計處理根據(jù)前述經(jīng)法院批準的《重整計劃草案》之債務調(diào)整方案以及注冊會計師的處理意見，華興公司將重整債務的帳面價值與按重整計劃草案確定的各類債權(quán)的清償比例計算的調(diào)整后的債務金額之間的差額203,593萬元依據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》第七條之規(guī)定計入2007年度營業(yè)外收入。92案例6（3）（二）華興公司對相關問題的披露及具體會計處理92案例6（4）（三）注冊會計師實施的審計程序今明會計師事務所承辦華興公司2007年報審計項目，在風險評估階段注冊會計師把華興公司的持續(xù)經(jīng)營能力和債務重整收益的這兩個特別事項識別確認為重大風險領域，予以實施針對性的進一步審計程序。關于持續(xù)經(jīng)營，注冊會計師實施的審計程序包括：撰寫《華興公司持續(xù)經(jīng)營能力分析報告》和《關于履行重整計劃執(zhí)行保障的分析報告》,獲取晉美公司為債務重整計劃執(zhí)行、資產(chǎn)重組方案實施及恢復生產(chǎn)提供資金支持的《承諾書》,收集《重組協(xié)議書》、法院《民事裁定書》、晉美公司注入資金的原始單據(jù)以及管理層聲明等相關審計證據(jù),項目組內(nèi)部討論,與治理層進行溝通。通過實施上述審計程序，注冊會計師認為華興公司持續(xù)經(jīng)營能力不存在重大不確定性。93案例6（4）（三）注冊會計師實施的審計程序93案例6（5）關于債務重整，注冊會計師實施的審計程序包括：編制營業(yè)外收入審計工作底稿,撰寫《關于華興公司債務重組過程的說明》,獲取律師事務所對重整計劃的法律效力發(fā)表的《法律意見書》,收集《重整計劃草案》、法院《民事裁定書》以及管理層聲明等相關審計證據(jù),項目組內(nèi)部討論；與治理層進行溝通。通過實施上述審計程序，注冊會計師對華興公司債務重組收益的確認給予了認可。2008年1月30日，根據(jù)對華興公司持續(xù)經(jīng)營能力和債務重整收益確認依據(jù)的判斷，今明會計師事務所為華興公司2007年度財務報表出具了標準無保留意見的審計報告。94案例6（5）關于債務重整，注冊會計師實施的審計程序包括：編制案例6討論分析1.結(jié)合把案例分析，對于報告期內(nèi)全面停產(chǎn)，至財務報告批準報出日尚未恢復生產(chǎn)，并處于破產(chǎn)程序當中，尤其是重整計劃執(zhí)行階段剛剛開始的被審計單位，注冊會計師是否能夠判斷其持續(xù)經(jīng)營能力不存在重大不確定性？為什么？2.本案例中，華興公司2007年確認債務重組收益203,593萬元是否適當？分析原因3.指出本案例中注冊會計師的審計的缺陷95案例6討論分析1.結(jié)合把案例分析，對于報告期內(nèi)全面停產(chǎn)，至財案例7（1）華興公司屬技術(shù)密集型電子行業(yè)。主要經(jīng)營范圍包括：研究開發(fā)、生產(chǎn)、銷售高分辨率彩色、黑白STN－LCD液晶顯示屏、模塊和相關產(chǎn)品。由于基礎能源及原材料價格持續(xù)上漲，主營產(chǎn)品市場競爭激烈，投資失敗，公司融資能力受限等諸多原因，近幾年來財務狀況一直不佳，2004年度、2005年度、2006年度、2007年度凈利潤分別為-9,018.66萬元、-17,138.74萬、649.72萬元、-49,331.88萬元，各年度資產(chǎn)負債表日的資產(chǎn)總額分別為286,099.76萬元、200,958.98萬元、190,886.03萬元、132,769.54萬元。2007年度華興公司出現(xiàn)巨額虧損主要原因系下述兩項資產(chǎn)計提了大額的減值準備：96案例7（1）華興公司屬技術(shù)密集型電子行業(yè)。主要經(jīng)營范圍包括：案例7（2）1.華興公司對其持有的華飛限公司20%的股權(quán)計提減值準備52,828.88萬元。計提減值的原因系近幾年由于傳統(tǒng)CRT產(chǎn)業(yè)（純平顯示器是CRT產(chǎn)業(yè)的最高水平，其技術(shù)已十分成就，沒有發(fā)展空間）在液晶、等離子等新型顯示技術(shù)的不斷沖擊下，市場需求大幅持續(xù)下降；華飛公司作為傳統(tǒng)CRT產(chǎn)業(yè)的上游彩管供應商，其利潤也大幅持續(xù)下滑，并于2007年度發(fā)生了巨額虧損。2.對其于參股公司華日公司債權(quán)余額7,746.35萬元，按個別認定法計提了壞賬準備3,873.18萬元。計提減值的原因系華日自2002年成立以來一直處于非正常生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)，其預計未來現(xiàn)金流無法償還所欠全部債務，更不可能給投資者帶來任何回報。97案例7（2）1.華興公司對其持有的華飛限公司20%的股權(quán)計提案例7（3）今明會計師事務所在審計華興公司2007年財務報表時，對其兩項資產(chǎn)大額計