1、征管習慣影響下的土地增值稅形變分析及清算技巧主講：*不為人知的稅法故事第四條 條例第一條所稱在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：（一）提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內。營業稅暫行條例實施細則 該該條修改背后的故事。未修改前的避稅手法修改后的爭議及荒謬的稅收實踐奇怪的稅收條文（立法小事故）石材加工企業銷售石材并負責安裝工程作業的，按照中華人民共和國增值稅暫行條例和中華人民共和國營業稅暫行條例的規定，對其取得的收入，應在征收增值稅的同時按照“建筑業”稅目征收營業稅。國家稅務總局關于石材加工企業承包建筑裝飾工程征稅問題的批復（國稅函1

2、999940號）其立法的上位淵源:重慶市國家稅務局、地方稅務局： 現就重慶市國家稅務局關于建筑安裝企業制作鋁合金門窗產成品銷售行為應征收增值稅的請示（重國稅發1996360號）中所涉及的有關問題通知如下： 按照我局印發的增值稅若干具體問題的規定（國稅發1993154號）第一條第（四）款的規定，基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件及建筑材料，用于本單位或本企業的建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅。這一規定對建筑安裝企業制售鋁合金門窗產品同樣適用。無論其制作地點距施工地點遠近，企業財務核算形式如何，應一律照章征收增值稅。 根據中華人民共和國營業稅暫行條

3、例實施細則第十八條的規定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的全部價款。鋁合金門窗屬于建筑工程中所用的原材料，其價款不能從工程承包額中扣除或分割開來分別征稅，更不能以此作為劃分確定混合銷售只征一種稅。如果生產鋁合金門窗的納稅人是承包工程的分包或轉包人，其應納的營業稅已由總承包人代扣代繳，根據中華人民共和國營業稅暫行條例第五條第（三）款的規定，則對其不再征收營業稅。 國稅函【1997】第186號發布時間： 1997年04月08日 狀態： 失效（四）基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件或

4、建筑材料，用于本單位或本企業的建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅。但對其在建筑現場制造的預制構件，凡直接用于本單位或本企業建筑工程的，不征收增值稅。 國稅發1993154號國稅發200929號 終于廢了開篇語一個朋友曾說，四大+稅總領導+當地主管的培訓他才聽。我問，那你為什么還總問我問題？稅務解釋的稅法，是有最有利于稅務的稅法。按稅務的解釋執行就沒有風險嗎？那為什么各個專管解釋的口徑不同？征管和稽查的口徑不同？第一節 土地增值稅征管現狀一、“搞不懂”的稅種名義上的第二道流轉稅(稅金可所得稅前扣除）操作意義上的第二道所得稅 （參照所得稅的口徑操作）稅總惜墨如金，稅務機關也說“模糊”、“搞不懂”

5、稅務機關的內部口徑成了執法依據各省、各市的規定不同，他們都沒有違反上位法，因而需要 換一種思路做土地增值稅！國稅發【2000】 44號文的做稅思路和精神合作建房的故事一句話，彈性！二、征管現狀理論上房地產開發企業有下列情形之一的，稅務機關按不低于預征率的征收率核定征收土地增值稅：（一）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；（二）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（三）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的；（四）符合土地增值稅清算條件，未按照規定的期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；（五）申報的計稅依據

6、明顯偏低，又無正當理由的。實際上總體上原先核定為主，查帳為輔（有原因）現在查帳增多地方習慣和政策優先，有時和中央政策完全不同（各省不同，各市不同，各區不同）三、征管現狀1、上海的地方性政策規定 原先：滬地稅地199536號 “本市的普通標準住宅可參照市建設委員會滬建建（94）第0632號關于批準為上海市標準的通知1至9項標準認定（具體資料另行印發）。 ”放寬建筑面積的標準根據本市普通標準住宅與其他住宅具體劃分界限的規定，每戶平均套型的建筑面積各放寬10平方米，即低多層住宅每戶平均建筑面積由不應超60平方米放寬到不應超70平方米；中高層住宅每戶平均建筑面積由不應超66平方米放寬到不應通76平方米

7、；高層住宅每戶平均建筑面積由不應超76平方米放寬到不應超86平方米。無論小套、中套、大套在某項目套型中所占比例如何，但該項目每戶平均建筑面積不能超出放寬后的標準，否則不能認定為普通標準住宅。 滬地稅地199719號 蘇地稅發200458號江蘇省地方稅務局關于進一步做好土地增值稅預征工作的通知“普通標準住宅是指由政府指定的房地產開發公司開發、按照當地政府部門規定的建筑標準建造、建成后的商品房實行國家定價或限價、為解決住房困難戶住房困難、由政府指定銷售對象的住宅。普通標準住宅須由房地產開發公司憑有關文件，經當地主管稅務部門審核后確認。”（注：這里的普通標準住宅與通常講的“普通住宅”有區別，類似于“

8、定銷房”。）現在（國家政策）財稅200621號：條例第八條中“普通標準住宅”和財政部、國家稅務總局關于調整房地產市場若干稅收政策的通知（財稅字1999210號）第三條中“普通住宅”的認定，一律按各省、自治區、直轄市人民政府根據國務院辦公廳轉發建設部等部門關于做好穩定住房價格工作意見的通知（國辦發200526號）制定并對社會公布的“中小套型、中低價位普通住房”的標準執行。財稅2006141號“普通標準住宅”的認定，可在各省、自治區、直轄市人民政府根據國務院辦公廳轉發建設部等部門關于做好穩定住房價格工作意見的通知（國辦發200526號）制定的“普通住房標準”的范圍內從嚴掌握。”國辦發【2005】第

9、026號 “五、明確享受優惠政策普通住房標準，合理引導住房建設與消費 為了合理引導住房建設與消費，大力發展省地型住房，在規劃審批、土地供應以及信貸、稅收等方面，對中小套型、中低價位普通住房給予優惠政策支持。享受優惠政策的住房原則上應同時滿足以下條件：住宅小區建筑容積率在以、單套建筑面積在平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格倍以下。各省、自治區、直轄市要根據實際情況，制定本地區享受優惠政策普通住房的具體標準。允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的。各直轄市和省會城市的具體標準要報建設部、財政部、稅務總局備案后，在年月日前公布。 ”（地方政策）根

10、據滬地稅流200559號文件的規定，普通住房必須同時符合下列條件：（1）住宅小區建筑容積率1.0以上；（2）單套建筑面積140平方米以下；（3）實際成交價格：低于同級別土地上住房平均交易價格1.44倍以下，坐落在內環線以內的低于17500元/平方米，內環與外環間的低于10000元/平方米，外環線以外的低于7000元/平方米。上述標準自2005年6月1日起執行。以后由市政府每半年公布一次。凡不符合上述條件的均為非普通住房。滬地稅地200726號 通地稅發2007185號普通標準住宅，是指按當地政府部門規定的建筑標準建造，按商品房住宅價格管理的要求實行國家定價或限價，為安排住房困難戶、解決中低檔收

11、入者住房而建造的經濟實用房、微利房、解困房、拆遷安置房、落實私改房等。（蘇地稅發1995103號）。 又據蘇財稅200757號（蘇州市文件）：普通住宅的認定，按蘇州市人民政府關于印發蘇州市加強房地產市場調控切實穩定住房價格實施意見的通知（蘇府200561號）關于對“普通商品住房”的規定執行，即住宅小區建筑容積率1.0以上，單套建筑面積144平方以下，實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.44倍以內。思考：A公司到國土房產局打了一個批復，是普通住宅，如何認定？預售是2003年，2007年清算，是分段計算？還是按新政策？2、當地的征管習慣 （1）、上海據了解沒有清算，但有的公司通過注銷方

12、式清算了（2）蘇州各個區不同，園區原則上核定清算，新區可選擇核定或查帳清算，不同的清算方式，產生完全不同的結果。如一個開發精裝房的園區地產公司 ，核定了3000萬，查帳，幾乎沒有。思考：為什么一些專家建議開發精裝房，是個“外科醫生”的作法？籌劃不可顧此失彼案例：由于不了解征管習慣而導致的c公司失敗籌劃案例（溝通的重要）。 第二節 土地增值稅稅法解讀（基礎入門） 一、土地增值稅概念 ：是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。（國務院令1993138號） 思考：只轉讓建筑物而不轉讓國有土地使用權是否要交土地增值稅？（化工廠劃撥土

13、地建房分房的案子）答案：“第二條條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為?！保ㄘ敺?9956號） 上海奇怪政策十六、土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權為征稅對象。對各鄉村在集體土地開發建造商品房出售，鄉鎮企業和農民轉讓房地產時土地仍屬集體所有的，均不征收土地增值稅。滬地稅地199540號 案例：一個劃撥地塊上的建筑物抵押給銀行，銀行拍賣，稅務要征土增。（一）納稅人：土地增值稅納稅人：轉讓房地產并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當依照相關法規的

14、規定繳納土地增值稅。（國務院令1993138號） 1、轉讓房地產，指沒有產權轉讓不需繳。自用不需交。 2、取得收入，指直系親屬或直接贍養義務人的繼承及公益捐贈不交。（財稅199548號 ）思考：以房地產減資，是否交營業稅和土地增值稅？無償捐贈呢？國稅發2006187號“（五）申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。 ”核定，一網打盡條款。 二、土地增值稅的稅率 土地增值稅四級超率累進稅率表 級數增值額與扣除項目金額的比率 稅率（%）速算扣除系數（%）1不超過50的部分 3002超過50% 100的部分 4053超過l00% 200的部分 50154超過200的部分 6035 三、應稅收入的確定

15、：包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。包括貨幣收入、實物收入和其他收入。1、房地產銷售收入思考：沒有產權證的銷售房地產，是不是收入？還是參照國稅函2007645號？（軍房的問題）2、視同銷售收入開發企業將開發產品和公共配套設施用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權屬轉移時應視同銷售房地產。（國稅發2006187號）1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。思考：沒有列舉無償捐贈，無償捐贈是否是視同銷售？發文，就加入了捐贈。未列舉捐贈

16、，是否可以核定？征管法。第三十五條納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額： （一）依照法律、行政法規的規定可以不設置帳簿的；（二）依照法律、行政法規的規定應當設置帳簿但未設置的；（三）擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的；（五）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。 這里面有個核定權的標準和程序問題。可以討論。3、自用或出租開發企業將開發產品和公共配套設施轉為企業自用或用于出租的，凡房地產所有權未發生轉移的

17、，不征收土地增值稅；在稅款清算時不計入房地產轉讓收入，同時按照建筑面積比例確定相應的成本和費用，不計入扣除項目金額。（國稅發2006187號）思考：地下建筑面積如何處理？根據1985年6月11日發布的關于平時使用人防工程收費的暫行規定第二條：“人防工程及其設備設施是國家的財產”。 人民防空法第二十二條之規定“城市新建民用建筑，按照國家有關規定修建戰時可用于防空的地下室?！保?自用的地下建筑面積，成本如何處理？后面討論思考： （1）人防的地下車庫到底是轉租行為還是銷售行為？成本是否可以扣除？ （2）銷售使用權和租賃的區別是什么？ （3）什么叫自用或出租？標準是什么？ （4）、地上車位的租金收入是

18、不是土地增值稅的收入？有籌劃方法。四、扣除項目的確定： （一）取得土地使用權所支付的金額： （1）納稅人為取得土地使用權所支付的地價款； （2）納稅人在取得土地使用權時按國家統一規定繳納的有關費用。（財法19956號）思考：（1）有稅務提出契稅是稅不是費，是否正確？（2）如何確定投資土地的計稅成本？（3）一個項目為另一個項目提供了部分安置房，如何確定土地成本？ （二）房地產開發成本 1、土地征用及拆遷補償費：包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。 2、前期工程費：包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等

19、支出。 （財法19956號） 3、建筑安裝工程費：指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發生建筑安裝工程費，包括人工費、材料費、機械使用費、施工管理費等。房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本；房地產開發企業的預提費用，除另有規定外，不得扣除。 （都是沒有。沒有特例，但142可以）31號文改了。 4、基礎設施費。包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。 5、公共配套設施費： （1）公共配套設施費，包括不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出。房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用

20、房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施 ，按以下規定進行處理： 建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除； 建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；（人防等） 建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用?；榇蟛糠终J同，作為可售面積的配比成本銷售。如果不可以，怎么做？標準？舉例： 對比：國稅發【2006】31號 “開發企業在開發區內建造的會所、停車場庫、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規定進行處理：（1）屬于非營利性且產

21、權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。（2）屬于營利性的，或產權歸開發企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除開發企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理?！?國稅發【2009】31號第三十三條企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。第二十七條開發產品計稅成本支出的內容如下：（五）公共配套設施費：指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，

22、或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。 6、開發間接費用： 指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。房地產企業會計制度“本科目核算企業內部獨立核算單位為開發產品而發生的各項間接費用，包括工資、福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。企業行政管理部門(總部)為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用，應作為期問費用，記入“管理費用”科目，不在本科目核算?！?思考：1資本化利息是否是開發間接費用的內容？蘇州原來的政策非常優惠。2行政罰款是否可以作為開發成本的一部分？ 3 土地閑置費

23、是開發費用還是開發成本？國稅發【2006】31號 “土地閑置費。開發企業以出讓方式取得土地使用權進行房地產開發的，必須按照土地使用權出讓合同約定的土地用途、動工開發期限開發土地。因超過出讓合同約定的動工開發日期而繳納的土地閑置費，計入成本對象的施工成本；因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按稅收規定在稅前扣除?！眹惏l【2009】31號第二十七條開發產品計稅成本支出的內容如下：（一）土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費

24、、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。財政部關于企業房地產開發與交易若干財務處理問題的通知（財基字1995938號）的規定，以出讓方式取得土地使用權的企業，因超過出讓合同約定的動工開發日期，按規定繳納的土地閑置費，或因滿2年未動工開發，被政府有關部門無償收回土地使用權而造成的損失，企業可計入當期管理費用。4、開發間接費和期間費用的界限在哪里？（1）、分管副總的工資（2）、工程部門的費用（3）、有公司帳面無期間費用，怎么辦？5、票據的規范性？ 根據收款方的性質、支付款項的內容，確定收到票據是否規范，主要依據以下的原則：如果對方單位是經營性企業（例如：建筑公司

25、、設計院、運輸隊、材料供貨商、監理公司），就必須提供稅務部門監制的發票；（甲供材的問題）如果對方是行政機關（例如：房產局、土地局、規劃局、公安局等）或是政府行業管理機構（例如：質監站、防疫站、測繪隊、消防局、市容管理等），則可以是行政事業性收據，而并非一定為稅務部門監制的發票。以上部門若提供的是應稅行為，則需提供發票，開發企業可以相應的計入成本費用中；以上部門若提供的為非應稅行為的政府性收費，則提供行政事業性收據，開發企業應將該部分支出列入“開發費用”或“期間費用”中。如果是征地及拆遷補償費用，則要根據實質重于形式的原則，只要有證明該項費用發生的書面憑據（合同協議、收據），具備對方單位或個人簽

26、章要件，應予以認可；其他的白條和收據不能作為確認支出及扣除項目的憑證。6 代收費用的準確性？ （縣以上政府）對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。（財稅199548號 ）國稅發【2007】132號（1）、原則性規定，看費用是對誰收取的，

27、小業主？開發商？（2）、發票抬頭；（3）、蘇州當地，只有與交易中心有關的稅費了。（契稅，維修基金，印花稅，產權證工本費）（4）、各地不同。有些地方，許多費用由開發商代收。思考：江蘇省政府規定實行“一費制”，將代收的費用全部納入房價內，此時企業就無法選擇作為代收款項。? 混淆概念!7、審核成本費用 （1）、對于房屋建筑安裝工程費，如果已取得發票記入開發成本，審核中直接確認；（2）、如果未取得發票已記入開發成本或者只在預付賬款中反映了公司實際支付的工程款，在地稅項目中可通過執業判斷確認，判斷時注意施工合同的類型（是否為總價包死合同）、已審工程決算中是否包括甲供材； 質保金的問題。未付質保金，是不是

28、成本？（3）、施工用水電費是否為公司代付。（4）、對于基礎設施費和非營利性的公共配套設施費，不存在預提。（5）、對于開發間接費用，主要審核其實際發生情況，合法憑證中包含了部分自制憑證，如：發放工資、計提福利費、領用的勞保用品、計提的折舊等。對于房地產企業借款產生的利息支出，是否列入房地產開發間接費用核算，如已計入該科目的，應將其剔除并計入“房地產開發費用利息支出”科目核算。審核人員還應計算出開發間接程費占全部開發成本的比值，并將該比值與同類工程的比值相比較，若發現有嚴重偏差的，則應進一步核實。（6）、甲供材成本重復列支問題對納稅人采用甲供材方式的，應審查其是否存在重復列支成本問題，即在取得施工

29、方開具的建筑安裝業發票時是否又包含甲供材的材料款，如包含了，則有可能存在重復列支問題，因此應著重審核其與施工企業簽訂的建安合同對甲供材的約定情況，同時核對其取得的建筑安裝發票金額與建筑安裝合同的金額是否存在較大的差異，如存在則應進一步核實其“開發成本”科目中的原材料項目的金額是否與建安發票中填開的金額是否存在重復，如有重復列支甲供材的應予以調出。對于已竣工決算的，應查看房地產開發企業與建安企業之間的甲供材核對清單。（7）滾動開發中甲供材的處理(滾動中的建安成本問題及招標問題）對甲供材的劃分，一般而言，企業的甲供材，建設方需開具建安發票，以開票金額確定入賬，但在實際中，企業往往由于滾動開發情況，

30、只有在全部項目開發完畢后，才做一個總的竣工驗收（決算）報告。對于這種情況，可以通過幾種方法劃分：根據各期的開工時間進行合理劃分。以后一期的樁基合同訂立的開工時間，作為甲供材提供的時間（或者以其他的合理時間，以確定后一期甲供材），對于這一時間點之后發生的相關甲供材成本，根據企業開發的建筑面積進行分攤。從材料的發出部門取得材料的領用單據，以確定各期的材料領用情況。施工工地的材料發出部門，對于各期開發的材料領用，有嚴格的臺帳登記，從臺帳的登記情況統計當期甲供材的領用情況，以計算出該工程甲供材的實際用量。（8）于售樓處、樣板房的裝修費用列支問題處理方法：對納稅人為銷售房屋而對售樓處、樣板房進行裝修裝潢

31、而發生的費用應計入銷售費用，而不應在開發成本中列支，且不允許加計扣除，在實際操作時應審核其“開發成本”和“開發間接費”科目中是否列支上述內容，如有應予以調出。國稅發200931號第二十七條開發產品計稅成本支出的內容如下：（六）開發間接費。指企業為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。（9）關于開發企業為施工方代墊的臨時水電費列支問題在房地產開發過程中施工方發生的臨時水電費（俗稱“臨水、臨電”）通常是由開發企業先行代墊，再由開發公司

32、向施工企業收?。ㄅc為施工企業代付統籌費用的操作類似），這部分代付的費用應作為往來款項（一般為“其他應收款”科目）進行核算，因此在清算審核中，應關注開發企業是否在“開發成本”或“開發間接費”中列支了這些代墊費用，如列支了應將其調出，不允許作為扣除項目（開發成本）扣除。（10）關于開發企業為施工方代付的統籌費用列支問題處理方法：根據一些市的有關規定，要求開發企業先行為施工方職工代付社保統籌費用，待項目完工后再由施工企業將這部分費用支付給開發企業，因此這部分代付的費用是不允許作為扣除項目（開發成本）扣除的，在清算實務中，不少開發企業將這部分先行代付以后收回的費用在“開發間接費用”中列支，而不是通過往

33、來科目進行核算，因此在審核中應注意將這部分費用調出。（11）、關于房地產開發企業對外支付的各類贊助款如何計稅問題房地產開發企業由于各種需要對外支付的各類贊助款（如用于開發小區以外的道路綠化等），不能作為開發成本、費用列進扣除項目金額，顯然不能作為三項費用和加計20%扣除的基數，如果確有特殊情況需要作為扣除項目金額的，應報市局核準。滬地稅地199725號 （三）房地產開發費用：房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用。 1、納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構的借款利息證明的，： 實際支付利息(取得土地使用權所支付的金額 房地產開發成本)5 2

34、、納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構借款利息證明的： (取得土地使用權所支付的金額房地產開發成本)10思考：（1）沒有借款，是否可以按10%扣除開發費用？ （2）滾動開發利息如何劃分？ （四）財政部規定的其他扣除項目：20%：對從事房地產開發的納稅人可按上述1、2項規定計算的金額之和，加計20%的扣除。對于上述代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。（國稅發【2007】132號） （五）與轉讓房地產有關的稅金 是指在轉讓房地產時繳納的營業

35、稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。（財法19956號） 思考：園區存在的營業稅稅收返還，是否可以作為與轉讓房地產有關的稅金扣除？ 與銷售有關的河道基金呢？（六）舊房及建筑物的評估價格 1、能夠取得評估價十、關于轉讓舊房如何確定扣除項目金額的問題轉讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據的，不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。十二、關于評估費用可否在計算增值額時扣除的問題納稅人轉讓

36、舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產進行評估，其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規定的納稅人隱瞞、虛報房地產成交價格等情形而按房地產評估價格計算征收土地增值稅所發生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。（財稅199548號） 國稅發199648號：舊房及建筑物的評估價格是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。 重置成本價：對舊房及建筑物，按轉讓時的建材價格及人工費用計算，建造“同樣面積、同樣層次、同樣結構、同樣建設標準”的新房及建筑物所需花費的成本費用。某房地產公司2007年11月2004年2月

37、建成自用的房屋1000平方米，當時造價300萬元，轉讓方式取得土地使用權。如果按現行市場價的材料、人工費計算，建造同樣的房子需600萬元，該房子為7成新，按500萬元出售，支付有關稅費計27.5萬元。計算企業轉讓舊房應納的土地增值稅額。（1）評估價格=60070%=420（萬元）（2）允許扣除的稅費27.5萬元（3）扣除項目金額合計=420+27.5=447.5(萬元)（4）增值額=500-447.5=52.5(萬元)（5）增值率=52.25447.5100%=11.73%（6）應納稅額=52.530%-447.50=15.75（萬元）思考:房地產企業銷售舊房能否加計扣除?2、不能取得評估價

38、財稅200621號規定：納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，條例第六條第（一）、（三）（新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不作為加計5的基數。 對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以根據中華人民共和國稅收征收管理法（以下簡稱稅收征管法）第35條的規定，實行核定征收。 沒有評估價：（ 取得土地使用權所支付的金額

39、新建房及配套設施的成本、費用（不可能是評估價了）5%持有年度+稅金 （含契稅）以上存在邏輯上的不通，因為轉讓舊房只可能是一張購房發票。 購房時繳納的契稅作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除無評估價，這已經是理論上的了。3、評估價、發票都不能取得2007年7月15日起，對個人轉讓非普通住房，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，實行核定征收土地增值稅：凡居住未滿三年的，按轉讓收入的0.5%征收，居住滿三年未滿五年的減半征收。 （個人轉讓普通住房的，仍按規定暫免征收土地增值稅。（個人因工作調動或者改善居住條件轉讓非普通住房，居住滿五年的，免征土地增值稅；居住滿三年未滿五年的，減半征收；居住未滿三

40、年的按規定征收。 ）滬地稅地200726號 對單位轉讓舊房及建筑物，既沒有評估重置成本價格，又不能提供購房發票的，按轉讓收入的90作為扣除項目金額。二、對個人轉讓非普通住宅，既沒有評估重置成本價格，又不能提供購房發票的，按轉讓收入的1計征土地增值稅。蘇（州）財稅200757號 思考、開發商出租或自用的房地產是否成為舊房？新建房是指建成后未使用的房產。凡是已使用一定時間或達到一定磨損程度的房產均屬舊房。使用時間和磨損程度標準可由各省、自治區、直轄市財政廳(局)和地方稅務局具體規定。（-財稅199548號）現將財政部、國家稅務總局財稅字（1995）48號關于土地增值稅一些具體問題規定的通知轉發給你

41、們，請遵照執行。對規定中需要本市明確的有關問題，特作具體補充規定如下：規定第七款所稱使用時間和磨損程度標準為：新建商品房未投入使用，三年以內也未出售的，可以按新建房的實際成本費用扣除，計征土地增值稅；如超過三年出售的，均按舊房重新評估價格扣除，計征土地增值稅。新建房投入使用在一年以上或達到磨損程度3%左右的均屬舊房，在轉讓時均按評估價格扣除，計征土地增值稅。滬地稅地199538號 京地稅地2007134號 、遼地稅發2007102號“房地產開發企業納稅人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，應按照轉讓舊房及建筑物的政策規定繳納土地增值稅，不再列入土地增值稅清算的范圍?！碧K地稅發1

42、995143號 “舊房，是指建成后已交付使用了一定時間的房產，其使用時間可掌握在一年以上。” 蘇財稅200745號“土地增值稅中的舊房，是指已建成并辦理房屋產權證或取得購房發票的房產以及雖未辦理房屋產權證但已建成并交付使用的房產。（修正了）”思考：（1）舊房轉讓的評估費是否可以扣除？（2）個人賣舊房的契稅是否可以扣除？ （3）舊房轉讓，為什么一些規定不具有操作性？（二手房市場活躍，并且核定） （七）扣除項目的計算 1、按條例規定： 取得土地使用權所支付的金額房地產開發成本 建造成本 扣除項目金額計算公式： 扣除項目金額建造成本10%建造成本20%建造成本 5.5%銷售收入總額 1.3建造成本營

43、業稅金及附加 前提：實施細則規定的“建造成本”中不含利息支出。 2、清算鑒證準則對扣除項目計算公式的影響： （1）企業開發項目的財務費用中利息支出不能夠提供金融機構證明的： 扣除項目金額（建造成本已計入開發成本的借款利息） 1.3營業稅及附加+已計入開發成本的借款利息？+代收費用 (2)企業開發項目的財務費用中的利息支出能夠提供金融機構證明的：扣除項目金額（建造成本已計入開發成本的借款利息） 1.25營業稅及附加+已計入開發成本的借款利息+財務費用中的利息支出+代收費用論上是按以上方法的。實際上，10%扣除的多。（3）、新區A公司的案例計算 3、上海自己的計算公式十、為了便于計算土地增值稅增值

44、額，根據出售房地產的不同情況分別設計以下四種扣除公式：1土地使用權轉讓（指土地使用權人將未附有建筑物和其他附著物的土地使用權出售給買受人）。增值額轉讓土地使用權收入（取得土地使用權時所支付的價款對土地進行開發的成本）125%利息支出銷售稅金（被廢了，沒有實質開發）2建造商品房出售的（指納稅人取得土地使用權后，建造商品房，并將商品房連同土地使用權一并出售）。增值額出售商品房取得收入（取得土地使用權時所支付的價款建造商品房及配套設施的成本）125%利息支出銷售稅金（和國家政策不合，也和自己的文件不符合）滬地稅地199540號 3購入商品房用于出售的（指納稅人購入商品房用于出售的經營業務）增值額出售

45、商品房取得的收入購入商品房支付的價款三項費用（包括利息支出）銷售稅金（這不是新房，和國家政策也不合）滬地稅地199540號增值額出售商品房取得的收入購入商品房支付的價款三項費用（出售商品房取得的收入l.5%）銷售稅金（滬地稅地199725號 ）規定了三項費用是1。5%4其他房地產轉讓（指納稅人出售舊房連同土地使用權一并轉讓）增值額出售房地產取得的收入取得土地使用權時所支付的價款（如屬行政劃撥的無償用地應為“零數”）房產評估重置價成新率銷售稅金（和國家政策不合）滬地稅地199540號 滬地稅地19981號規定此公式也適合存量房 4、清算后的銷售在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉

46、讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額清算的總建筑面積（國稅發2006187號）還是適用舊房條款？思考：清算后的銷售收入是否可以扣除銷售稅金、開發費用？第三節、重要的概念（操作提高篇）一、清算單位（1）土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算。（2）對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。 。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額（國稅發2006187號）（3）土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。（財法

47、19956號）思考：什么叫分期開發？分期開發目前無官方的標準。蘇州的標準是“綜合認定。”（規劃）。上海對于計稅單位的規定土地增值稅的計稅單位，是以納稅人房地產開發的成本核算中最基本的核算項目或核算對象為單位計算，也就是計稅單位要與成本核算的最基本的核算項目相一致。具體可解釋為房地產開發納稅人在某一項目核算上的單位與計稅時的單位基本一致。所謂基本一致是指在成本費用核算中，按房地產開發企業財務會計制度規定的方法核算，作為土地增值稅主要扣除項目金額的依據，但對其中三項費用的扣除（銷售費用、管理費用、財務費用）是按滬地稅地（1995）36號文（編者注：見企業財稅法規選編第13冊第1059頁）第一款的規

48、定核算的。需要明確，開發企業的管理費用中支付的非銷售稅金（房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅）已包括在整個三項費用核算中，故不能重復列進扣項目金額。土地增值稅計稅依據的確定，是以納稅人轉讓房地產的每一計稅項目所取得的轉讓收入減去規定的扣除項目金額后的余額，再確定增值比率，依照適用稅率計算應納稅額。納稅人在工程項目竣工結算前轉讓房地產一次或分次取得收入，應按土地增值稅預征的規定實行預征，待項目竣工辦理結算時按每一計稅項目進行清算。所謂每一計稅項目是指每一筆房地產轉讓業務或簽訂的每一份房地產轉讓合同，即納稅人在發生部份或分次的房地產轉讓時的具體計算須與銷售對象相一致。無論是房地產開發企業或非房

49、地產開發企業轉讓房地產應納土地增值稅的增值額計算都是以每一計稅項目為單位的。 滬地稅地199725號 開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，不能分別計算增值額怎么辦？財稅199548號“對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條(一)項的免稅規定?！碧K州、青島理解是，核定。計算和核算有什么區別？有稅務機關理解，應在帳面上按普通住宅和非普通住宅核算成本。會計準則沒有這種要求。一個商住兩用房如何分開核算土地增值稅成本？什么才是土地增值稅意義上的“分別核算”？二、主管稅務機關 辦法所稱的“主管稅務

50、機關”，是指開發企業開發項目所在地的地方稅務機關，包括市征收局、各分局和各市地稅局。（國務院令1993138號）思考：土地增值稅主管稅務機關并不是企業注冊地的稅務機關，案例：由于主管稅務機關搞錯而產生的稅務風險。（區財政收入，稅源有爭奪）三、普通標準住宅思考：普通標準住房的車庫是普通標準住宅嗎？四、分攤標準可售建筑面積?！皩儆诙鄠€房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。”（國稅發2006187號）另外，納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面

51、積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。（財法19956號）五、可售建筑面積指開發企業向縣級以上人民政府房產管理部門辦理登記可供銷售的商品房的建筑面積。國稅發【2001】142號“總可售面積是指國家規定的房屋測繪部門出具的確定房地產項目可售面積證書中明確規定的面積?！?思考：哪份資料是界定可售建筑面積的權威資料？六、公共配套設施 是指與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等的公共設施。（國稅發2006187號）思考：會所成本如何處理？游泳池收入。第四節、專題探

52、討一、票據除另有規定外，開發企業取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本和費用以及與轉讓房地產有關的稅金，須提供合法有效憑證，方可按規定扣除；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。（國稅發2006187號）思考：什么是土地增值稅中的合法有效憑證？實踐來看，參照所得稅規定，有時甚至嚴于所得稅規定，如甲供材的發票、2003年前機構所在地開出的咨詢發票。財稅【2003】16號“（三）在中華人民共和國境內的單位提供的設計（包括在開展設計時進行的勘探、測量等業務，下同）、工程監理、調試和咨詢等應稅勞務的，其營業稅納稅地點為單位機構所在地?！?、補償款票據對土地承包人取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地

53、附著物的補償費收入，應按照中華人民共和國營業稅暫行條例的“銷售不動產其他土地附著物”稅目征收營業稅。對土地承包人取得的青苗補償費收入，暫免征收個人所得稅；取得的轉讓建筑物等財產性質的其他補償費收入，應按照中華人民共和國個人所得稅法的“財產轉讓所得”應稅項目計征個人所得稅?！保▏惡l199787號）不敢征。2、甲供材蘇地稅發2006244號 南京和蘇州不同。二、利息1、利息是否資本化？（一）我國房地產開發企業會計制度規定，“企業長期負債的應計利息支出，生產期間的，計入財務費用”。財政部關于印發房地產開發企業財務管理若干問題的補充規定的通知（財基字199974號）第十二條規定：房地產開發企業為開

54、發房地產而借入的資金所發生的利息等借款費用，在開發產品完工之前，計入開發成本。開發產品完工之后而發生的利息等借款費用，計入財務費用。本篇法規已被財政部關于公布廢止和失效的財政規章和規范性文件目錄(第十批)的決定（發布日期：2008年1月31日實施日期：2008年1月31日）廢止（二）我國企業會計制度規定，“除為構建固定資產的專門借款所發生的借款費用外，其他借款費用均應于發生當期確認為費用，直接計入當期財務費用。”由于對于房地產公司而言，所開發的房地產不屬于固定資產，而是存貨，因此根據企業會計制度，相關的借款費用應采取計入財務費用的做法。（三）我國財政部于2001年1月頒布了企業會計準則借款費用

55、，該準則首次就借款費用資本化的條件、資本化的方法作出了明確規定，即“因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準則規定的資本化條件的情況下，應當予以資本化?！钡牵摐蕜t并未將房地產商品開發中發生的借款費用列入準則的涉及范圍。該準則第2條稱：“本準則不涉及：1、與融資租賃有關的融資費用；2、房地產商品開發過程中發生的借款費用?！保ㄋ模┕煞萦邢薰緯嬛贫雀郊悍康禺a開發業務會計處理規定（以下簡稱附件三）規定：“公司為開發房地產而借人的資金所發生的利息等借款費用，在開發產品銷售之前，計入開發成本或開發產品成本?！庇捎谶@一文件仍然有效，因此房地產上市公司對借款費用的處理雖然不受

56、企業會計準則借款費用的規范，但實際上也采取了資本化的處理原則。財會字200025號，房地產上市公司執行企業會計制度（五）企業會計準則第17號借款費用(財會20063號，自2007年1月1起施行，以下簡稱“借款準則”)規定：“企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。”由此可見，新會計準則擴大了借款費用資本化的范圍：一是準予資本化的借款不再局

57、限于專門借款；二是當購建存貨發生的借款費用符合一定條件時，也可予以資本化。因此，房地產開發企業的開發產品顯然屬于“需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的存貨”，其借款費用應當按規定予以資本化。企業所得稅方面:企業所得稅稅前扣除辦法（國稅發200084號）第三十五條規定：“從事房地產開發業務的納稅人為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計入有關房地產的開發成本。新31號文 （一）企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。二、資本化利息

58、是不得扣除，還是不得加計扣除？國稅發【2007】132號“（八）在計算加計扣除項目基數時，審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。 ”“代收費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉讓房地產所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數。 。” 因而，兩種理解2007】132號（八）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支

59、出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。（財法19956號） 問題：大連地稅認為，以票按實扣除，不存在按10%和5%計算的問題。理由“以內”財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算金額。其它房地產開發費用，按細則第七條（一）、（二）項規定計算的金額之和的5%計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按細則第七條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10%計算扣除。滬地稅地199536號蘇地稅發19

60、95103號細則第七條（三）項“房地產開發費用”是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用。凡財務費用中的利息支出能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，其它房地產開發費用按細則第七條（一）、（二）項規定計算的金融之和的百分之五計算扣除；凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按細則第七條（一）、（二）項規定計算的金額之和的百分之十計算扣除。三、分攤方法不同帶來的不同結果。第九條納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積