1、審計學-審計和舞弊偵查-財務報表審計的框架2022/7/27審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架第五章 財務報表審計的框架 年度審計是公司治理的奠基石之一。在所有和經營分離的前提下，董事要向股東交付年度報告并使用財務報表的手段報告自己的受托責任。審計是對財務報表的編制、反映方法的外部性和客觀性的檢查。這是必要的抑制和均衡所不可或缺的部分。 Cadbury Committee.1992. Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance.p.36 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架第五章 目錄1

2、、財務報表審計的定義 2、二重責任制度和建議職能 3、財務報表審計的方法 4、財務報表審計與舞弊偵查5、財務報表審計對公司治理的貢獻 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架合理保證和審計風險合理保證意味著審計風險始終存在，注冊會計師應當通過計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，將審計風險降至可接受的低水平。 合理保證與審計風險互為補數，即合理保證與審計風險之和等于 100%。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架審計風險審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據評估結

3、果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架重大錯報風險重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。導致重大錯報風險的因素：經營風險舞弊和錯誤審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架經營風險注冊會計師應當重點關注可能影響財務報表的經營風險。 經營風險與財務報表發生重大錯報的風險密切相關。許多經營風險最終都會有財務后果，因而影響到財務報表，進而對財務報表審計產生影響。 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架美國女王真空吸塵器案例美國女王真空吸塵器公司是一家上市公司，以生產耐用的吸塵器著稱，唐希蘭先生是該吸塵器公司的首席執行官。當初為了獲取該公司的控股

4、權，希蘭先生不惜抵押了其所有的私人資產，以獲得巨額借款用于購買女王公司的股票。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架經營風險能償還該債務的唯一方法，就是從女王公司獲得收益。如果女王公司的利潤沒有急劇增長的話，他則將陷入更大的財務困境之中。因此在這種壓力下，希蘭和他領導的新的管理小組在不懂吸塵器行業的情況下，武斷地認定舊的生產線過于老化，開發新一代的真空吸塵器才是大幅提高利潤的最佳途徑。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架重大錯報風險建造新的生產線需要資金，而希蘭先生自身的債務就已自顧不暇，更不可能通過其自身去融資，因此，希蘭先生就想出一個方案：授意他的財務經理人為地夸大幾個季度的利潤從而使股

5、票價格上漲，用股價上漲拋售部分股票的方法產生資金，以此來開發這條新的生產線。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架經營風險新一代真空吸塵器設計出來并投入大規模生產。數百萬美元的銷售攻勢使新的女王吸塵器盡人皆知，吸引了大批消費者。但不久，有關新產品的問題接踵而來。首先，有一部分消費者聲稱，吸塵器內部的齒輪脫落，要退還產品；接著到處有報道說吸塵器的內臟會受熱融化。女王公司的專家們鑒定后指出：融化問題是由于塑料引起的。由于希蘭貪婪地追逐高利潤，將吸塵器原先堅實的金屬部分替換成塑料裝配，從而導致了新的吸塵器不耐熱。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架重大錯報風險公司決定租用離公司較遠的倉庫來存放這些

6、毫無價值的商品，并由希蘭的一個下屬負責銷毀所有能反映退貨的文件記錄，包括發運單、存貨盤點表和存貨退回清單。 投資者和債權人由于女王公司的舞弊行為總共損失了4000萬美元，女王公司最終也宣告倒閉。而主要責任人希蘭先生被判處有期徒刑一年多，還附帶民事判決中窮其一生也付不清的數百萬賠償；另一責任人財務經理則被免于刑事處罰。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架經營風險的性質經營風險源于對被審計單位實現目標和戰略產生不利影響的重大情況、事項、環境和行動，或源于不恰當的目標和戰略。不同的企業可能面臨不同的經營風險，這取決于企業經營的性質、所處行業、外部監管 環境、企業的規模和復雜程度。審計學審計和舞弊偵

7、查財務報表審計的框架經營風險的類型基本相等地影響所有企業的宏觀層次的風險；只影響某個行業或某個企業的微觀層次的風險。p.243。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架舞弊和錯誤財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致。舞弊和錯誤的區別在于，導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。Errors（錯誤）Fraud（舞弊）審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架What is Error?錯誤（errors）是指導致財務報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務報表而收集和處理數據時發生失誤，如原始記錄和會計數據的計算、抄寫錯誤；由于疏忽和誤解事實而作出不恰當的會計估計,如固定資產的耐用年數估

8、計錯誤；在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露）相關的會計政策時發生失誤。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架Financial Restatements Filed*ApproximateSources: Huron Consulting GroupThe number of financial restatements is rising even thought the number of publicly traded companies is falling.審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架舞弊是指被審計單位經營者、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行

9、為，在財務報表審計中，CPA通常只關注以下兩類舞弊行為： 侵占資產（Misappropriation of Assets）。對財務信息作出虛假報告（Fraudulent Financial Reporting）。What is Fraud?審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架侵占資產侵占資產是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產,其手段主要包括：（1）管理層或員工在購貨時收取回扣；（2）將個人費用在單位列支；（3）貪污收入款項；（4）盜取或挪用貨幣資金、實物資產或無形資產。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架侵占資產和虛假報告 侵占資產通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄，其目的

10、是隱瞞資產缺失或未經適當 授權使用資產的事實。掩蓋侵占資產的事實是對財務信息作出虛假報告的重要動機之一。 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架達爾曼財務舞弊案例 2005年3月25日，ST達爾曼成為中國第一個因無法披露定期報告而遭退市的上市公司。從上市到退市，在長達八年的時間里，達爾曼通過一系列精心策劃的系統性舞弊手段，制造出具有欺騙性的發展軌跡，從股市和銀行騙取資金高達30多億元，給投資者和債權人造成嚴重損失。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架案例簡介西安達爾曼實業股份有限公司于1993年以定向募集方式設立，主要從事珠寶、玉器的加工和銷售。1996年12月，公司在上交所掛牌上市，并于1

11、998年、2001年兩次配股，在股市募集資金共計7.17億元。西安翠寶首飾集團公司是達爾曼第一大股東，翠寶集團名為集體企業，實際上完全由許宗林一手控制。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架案例簡介從公司報表數據看：19972003年間，達爾曼銷售收入合計18億元，凈利潤合計4.12億元，資產總額比上市時增長5倍，達到22億元，凈資產增長4倍，達到12億元。在2003年之前，公司各項財務數據呈現均衡增長。然而，2003年公司首次出現凈利潤虧損，主營業務收入由2002年的3.16億元下降到2.14億元，虧損達1.4億元，每股收益為-0.49元；同時，公司的重大違規擔保事項涉及人民幣3.45億元、

12、美元133.5萬元；重大質押事項涉及人民幣5.18億元。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架案例簡介2004年5月10日，達爾曼被上交所實行特別處理，變更為“ST達爾曼”，同時證監會對公司涉嫌虛假陳述行為立案調查。2004年9月，公司公告顯示，截至2004年6月30日，公司總資產銳減為13億元，凈資產-3.46億元，僅半年時間虧損高達14億元，不僅抵銷了上市以來大部分業績，而且瀕臨退市破產。此后，達爾曼股價一路狂跌，2004年12月30日跌破一元面值。2005年3月25日，達爾曼被終止上市。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架案例簡介2005年5月17日，證監會公布了對達爾曼及相關人員的行

13、政處罰決定書（證監罰字200510號），指控達爾曼虛構銷售收入、虛增利潤，通過虛簽建設施工合同和設備采購合同、虛假付款、虛增工程設備價款等方式虛增在建工程，重大信息（主要涉及公司對外擔保、重大資產的抵押和質押、重大訴訟等事項）未披露或未及時披露。虛假財務報告審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架案例簡介經查明，19962004年期間，許宗林等人以支付貨款、虛構工程項目和對外投資等多種手段，將十幾億元的上市公司資金騰挪轉移，其中有將近6億元的資金被轉移至國外隱匿。監守自盜了大量公司資產后，許宗林攜妻兒等移民加拿大。到2004年初公司顯現敗落時，許以出國探親和治病的借口出國到加拿大，從此一去不回。

14、侵占資產審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架Adelphia Communications阿德菲亞通訊(Adelphia Communications Corp)美國第六大有線電視公司 Rigas父子在2004年被宣判犯下包括證券欺詐和銀行欺詐在內的數項罪行。控方宣稱，Timothy Rigas和John Rigas父子二人向股東隱藏了Adelphia公司大約23億美元的債務，以掩飾公司不健康的財務狀況。 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架Case Study: John Rigas and Adelphia CommunicationsOnce 6th largest cable co

15、mpanyFiled for bankruptcy protection in June 2002 listing $18.6B in debtAllegation that 80-year old founder & sons looted company of more than $1BSecret cash payments, personal loans not disclosed to the board, personal use of corporate assetsUsed the company as a “personal piggy bank”Sentenced to a

16、 “life sentence” of 15 years in prisonFormer Adelphia CEO John Rigasfollowing his conviction on 7-8-04“I did nothing but try to improve theconditions of my employees” Rigastold sentencing judge on 6-20-05.審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架“Personal Piggy Bank”A culture of non-compliance combined with a lack of acc

17、ountability and transparency contributed to the wholesale looting of once-respected companies by their fraudster CEOs, CFOs and others審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架對財務信息作出虛假報告對財務信息作出虛假報告通常表現為：對財務報表所依據的會計記錄或相關文件記錄的操縱、偽造或篡改；對交易、事項或其他重要信息在財務報表中的不真實表達或故意遺漏，如隱瞞或刪除交易或事項、記錄虛假的交易或事項；對與確認、計量、分類或列報有關的會計政策和會計估計的故意誤用。 審計學

18、審計和舞弊偵查財務報表審計的框架達爾曼造假點分析 達爾曼高薪聘請專家，對造假行為進行全程精心策劃和嚴密偽裝，形成造假工程一條龍。公司的虛假業績規劃有明確的流程并有配套的貨幣資金流轉規劃，編制了充分的原始資料和單據，并且按照賬面收入真實繳納稅款。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架黎明股份公司案例 造假與違規情況：與11家關聯企業對開增值稅發票虛增收入而又不增加稅負、虛開增值稅發票；虛擬外銷業務專家公認黎明股份的造假手段達到了近乎完美的程度：均衡（造假時間分散）、完整（造假手續齊全）、多樣（造假名目繁多并冠以與自身業務相適應的合法形式）、隱蔽（假賬真算、核算程序規范）審計學審計和舞弊偵查財務報

19、表審計的框架麥克森羅賓斯案例 1938年年初，麥克遜與羅賓斯醫藥批發公司（McKesson & Bobbins Drug Company）的債權人Julian Thompson發現，盡管該公司的制藥原料部門的經營活動非常順利，但所得的利潤卻立即用于再投資，現金積累一點也沒有。而且，對賬簿所顯示的制藥原料存貨量來說，保險金額也太少。董事會曾做出減少存貨量的決定，要求Philip Coster經理執行。與之相反，1938年末的存貨卻增加了100萬美元。起了疑心的Thompson要求管理當局提供制藥原料的庫存確實存在的證據，拒絕接受300萬美元的公司債券。之后，SEC對同公司開始了調查。審計學審計和

20、舞弊偵查財務報表審計的框架SEC的調查根據SEC的調查，1937年12月31日同公司的合并總資產8,700萬美元中，約占22%的1,907萬美元是虛假資產，1937年度合并營業總收入1億7,457萬美元中，約占10.5%的1,825萬美元是虛假營業收入，純利潤367萬美元中，約占49%的180萬美元是虛假利潤。而且，虛假支出額2,478萬美元中的287萬美元是被公司首腦私用掉的。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架造假手法Coster偽造McKesson各公司從五個加拿大賣主處購貨，然后這五個賣主故意在自己的倉庫中保管McKesson名義下的貨物。偽造由W. W. Smith & Compa

21、ny, Inc.以McKesson的賬戶進行的銷售，后者將貨物直接從加拿大賣主那邊提出裝運給顧客。通過Manning & Company的銀行以McKesson的賬戶偽造購貨款的支付和銷貨款的回籠。W. W. Smith & Company, Inc.，Manning & Company以及五個加拿大賣主都是Coster用來捏造虛假交易的虛構的公司或者只不過是借口。 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架影響第一，擔任該公司財務報表審計的會計事務所是世界有名的Price Waterhouse & Co.，第二，該公司首腦的舞弊持續了12年之久。“為什么一流的會計事務所在審計中沒有能發現持續如此

22、之久的巨額粉飾呢？”對應收賬款和存貨的審計程序中存在著重大的缺陷，因會計年度集中事務所大量依靠臨時工。舞弊事實被巧妙偽造的證據，包括送貨單、定貨單、船運通知、外部購貨單位的確認書，甚至信用等級證明所隱蔽。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架帕瑪拉特事件 帕瑪拉特公司成立于1961年，是一家擁有40多年歷史的家族企業，主要生產和銷售牛奶、酸奶酪、果汁、冰淇淋、蔬菜罐頭、烘烤食品以及番茄制品等。它旗下的品牌很多，除Parmalat品牌外，還擁有其他著名的品牌，如Chef、Mr. Day、Beatrice、Blackdiamond等，并擁有AC米蘭俱樂部。帕瑪拉特從意大利一個默默無聞的小鎮起家，逐

23、漸發展成為意大利的第八大企業，以食品生產享譽世界,在30多個國家建立了139家加工廠，雇員人數超過36,356名。其創始人為卡利斯托.坦齊（Calisto Tanzi），坦齊對帕瑪拉特的管理一直延續到2003年12月。 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架危機帕瑪拉特危機的爆發是在2003年11月中旬。由于公司突然宣布無法償還到期價值1.5億歐元的債券，從而引起了審計師和銀行對其財務狀況的警覺；而當宣稱無法清償在凱曼群島大約5億歐元的共同基金時，真正的恐慌開始了。帕瑪拉特的股票價格在幾個星期內持續跌落，在12月份下跌了87%。同時，標準普爾將帕瑪拉特的信用評級降低至最低一級D。2003年12

24、月27日，帕瑪拉特向帕爾馬地方破產法院申請破產保護并得到批準。 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架財務欺詐在初步調查之后，意大利檢查人員表示，在過去長達15年的時間里，帕瑪拉特管理當局通過偽造會計記錄，以虛增資產的方法彌補了累計高達162億美元的負債。欺詐的目的不外乎兩個，一是隱瞞公司因長期擴張而導致的嚴重財務虧空，一是把資金從帕瑪拉特（其中坦齊家族占有51%的股份）轉移到坦齊家族完全控股的其他公司。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架財務欺詐手法（一）利用衍生金融工具和復雜的財務交易掩蓋負債 帕瑪拉特通過花旗集團（Citigroup）、美林證券（Merrill Lynch）等投資銀行進

25、行操作，利用衍生金融工具和復雜的財務交易掩蓋負債。在過去幾年，帕瑪拉特一直利用這種手段粉飾資產負債表。例如，在1999年，帕瑪拉特向花旗集團借款1.17億歐元，但這筆借款卻由花旗集團的一家分公司Buconero （意大利語意思為“黑洞”）以“投資”形式流向帕瑪拉特，從而掩蓋了負債。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架財務欺詐手法（二）偽造文件虛報銀行存款 帕瑪拉特通過偽造文件，聲稱通過其凱曼群島的分公司Bonlat將價值49億美元的資金（大約占其資產的38%）存放在美洲銀行賬戶。但美洲銀行在2003年12月19日稱，帕瑪拉特集團設立的賬戶并不存在，而且提供證明文件也是假的。審計學審計和舞弊偵

26、查財務報表審計的框架財務欺詐手法（三）利用關聯方轉移資金 帕瑪拉特利用復雜的公司結構和眾多的海外公司轉移資金。據華爾街日報報道，帕瑪拉特注冊在荷屬安德列斯群島的兩家公司Curcastle和Zilpa是用來轉移資金的工具。操作方法是，坦齊指使有關人員偽造虛假文件，以證明帕瑪拉特對這兩家公司負債，然后帕瑪拉特將資金注入這兩家公司，再由這兩家公司將資金轉移到坦齊家族控制的公司。到1998年，帕瑪拉特對兩家公司的虛假負債達到了19億美元。 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架財務欺詐手法（四）設立投資基金轉移資金 帕瑪拉特與注冊在凱曼群島一家神秘的證券投資基金Epicurum的關系撲朔迷離。Epic

27、urum基金成立于2002年，對外聲稱主要投資于休閑、旅游和食品業。在其成立兩個月后，帕瑪拉特就對它投資6.17億美元，并承諾將繼續投資1.54億美元，成為Epicurum基金最大的投資者。同樣，這筆投資也是通過Bonlat分公司流出的，且沒有向投資者公告，甚至董事會的兩名成員在接受采訪時也稱毫不知情。 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架三峽水利三峽水利曾因原關聯方重慶市萬州電力開發有限公司資不抵債，且本年經營性資產已被拍賣，持續經營能力存在重大風險，在2003年度對其他應收款中應收移民遷建項目補償資金1132882萬元按約80比例計提壞賬準備，對應收預付電費款316萬元和應收擔保案賠償款

28、237萬元全額計提壞賬準備。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架疑問經查驗，公司此前一年度對壞賬準備計提特別情況說明如下：公司對委托重慶市萬州電力開發有限公司管理使用的公司移民資金7700萬元未計提壞賬準備；與此同時對關聯方擔保的說明如下：公司為第一大股東產業集團母公司電力總公司的控股子公司萬州公司提供的擔保本報告期已償還4310萬元，其擔保余額總計12780萬元，其中5220萬元已逾期，目前萬州公司已資不抵債，公司具有很大的或有負債風險。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架如果考慮到三峽水利2002年凈利潤為821萬元，假使對7700萬元的其他應收款計提80的減值準備，公司將發生巨額虧損

29、。進一步說，鑒于2003年為實際虧損年度，公司將因為連續兩年虧損而被交易所處理。可能正是出于這種考慮，公司選擇了2002年度不計提壞賬的政策，出現了“2002年盈利，2003年大虧”的結果。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架重大錯報風險的層次財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系，它可能影響多項認定。此類風險難以被界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認定。 認定層次重大錯報風險即具體交易、賬戶余額、列報的重大錯報風險。 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架案例：日本鐘紡、平成十二年三月期十六年三月期、舊経営陣不適正會計処理行、連結最終利益粉飾額計約二千億円上十三日、分。 財務

30、報表層次重大錯報風險売上高水増経費過少計上、十四年十五年三月期最大三百億円連結最終利益粉飾。取引先毛布興洋染織関連會社連結対象外在庫損失未処理分合、連結最終利益粉飾額五年間計約二千億円上。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架達爾曼財務舞弊案例 2002年12月，達爾曼從其關聯單位西安達福工貿有限公司一次購入1.06億虛假鉆石毛坯，數額巨大且未取得購貨發票。認定層次重大錯報風險:具體交易、賬戶余額審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架關于舞弊的二重責任防止或發現舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。在計劃和實施審計工作以將審計風險降至可接受的低水平時，注冊會計師應當考慮由于舞弊導致的財務報表重

31、大錯報風險。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架管理層的責任管理層有責任在治理層的監督下建立良好的控制環境，維護有關政策和程序，以保證有序和有效地開展業務活動，包括制定和維護與財務報告可靠性相關的控制，并對可能導致財務報表發生重大錯報的風險實施管理。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架注冊會計師的責任注冊會計師有責任按照審計準則的規定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。由于審計的固有限制，即使按照審計準則的規定恰當地計劃和實施審計工作，注冊會計師也不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。舞弊是一個寬泛的法律概念，準則并不要求注

32、冊會計師對舞弊是否已經發生作出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架影響CPA發現舞弊導致的重大錯報的因素 (1)舞弊者的狡詐程度；(2)串通舞弊的程度；(3)舞弊者在被審計單位的職位級別；(4)舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍；(5)舞弊者操縱的每筆金額的大小。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架應對舞弊的兩種路徑舞弊審計：注冊會計師在評價“財務報表的公允性和合法性”的過程中，對可能導致財務報表重大錯報的舞弊可能性予以考慮。舞弊調查：注冊舞弊調查師（Certified Fraud Examiners）根據委托,就特定的疑惑事項進行調

33、查，明確對有關舞弊或者舞弊實施者的懷疑是否成立，并揭露事實真相。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架舞弊審計還是舞弊調查？舞弊審計舞弊調查前提一般沒有委托，不存在具體的“舞弊疑惑”有委托，存在具體的“疑惑事項”目的只關注導致財務報表重大錯報的舞弊可能性，判斷其對財務報表的影響程度需要明確“疑惑事項”的真相，并向委托人提供信息以及證明材料影響影響審計意見的出具，可能帶來審計風險可能引起民事、刑事案件的訴訟，證明行為和證據的水準要滿足法律適用判斷的要求制約條件有期限制約，資料提供制約，是一種繼續審計，需要和被審計單位保持合作關系以明確真相為先，一般不存在期限或者對實施時期的制度制約，是一種spo

34、t調查，可以不考慮與被調查對象的現場關系維持審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架舞弊的三角理論 舞弊的執行者和手段發現舞弊的可能性識別和應對舞弊導致的重大錯報風財務報表審計中對舞弊的考慮審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架The Fraud Triangle動機/壓力機會借口/合理化審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架對財務信息作出虛假報告的動機 迎合市場預期或特定監管要求，如吊高股票或債券的發行價格、滿足投資者的心理；回避限制性的財務拘束條款等；牟取以財務業績為基礎的私人報酬最大化等個人利益方面的考慮，如追求報酬的增加額、職務提升或者回避業績惡化的責任等等；偷逃或騙取稅款；騙取外部資金

35、；掩蓋侵占資產的事實。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架對財務信息作出虛假報告的壓力財務穩定性或盈利能力受到不利經濟環境、行業狀況或被審計單位運營狀況的威脅 管理層為滿足外部預期或要求而承受過度的壓力 管理層或治理層的個人經濟利益受到被審計單位財務業績或狀況的影響 管理層或業務人員受到更高職級管理層或治理層對財務或經營指標過高要求的壓力 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架被審計單位所從事業務或所處行業的性質提供了對財務信息作出虛假報告的機會 組織結構復雜或不穩定不正常或復雜的交易；對管理層的監督失效 內部控制存在缺陷管理層態度不端或缺乏誠信 對財務信息作出虛假報告的機會審計學審計和舞弊

36、偵查財務報表審計的框架為了公司集體利益 “I did nothing but try to improve the conditions of my employees” Rigas told sentencing judge on 6-20-05.經濟好轉時就能消除舞弊影響 對財務信息作出虛假報告的借口審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架企業內部擔任不同職責的個人如營業員、業務負責人、會計人員以及管理人員都可能是虛假財務報告的實施者。調查事例表示，大部分做假人員都是最高經營負責人以及最高財務負責人等最高管理當局。做假的手段有各種各樣，但基本上都是圍繞著虛增利潤或者“利潤的平均化”或者資產的

37、高估。舞弊的執行者和手段審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架舞弊的形成過程 從最初階段開始就有意歪曲財務報表的做假不甚多見。多數場合虛假財務報告往往是一系列為了應付經營上的問題所采取的行動走向極端化的結果。這些行動當初并不帶有虛假成分，慢慢的可疑性增加。當最高經營者所制造的企業風氣容忍或者助長這種行動的局面形成時，這些行動最終被逼到虛假財務報告的方向。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架Treadway委員會的觀點在很多情況下，舞弊往往存在征兆或者說“危險信號（red flag）”：壓力、機會、借口。 審計過程中包含有各種各樣的以發現財務報表中的重大虛假反映為目的的程序。審計學審計和舞弊偵

38、查財務報表審計的框架審計程序分析性復核程序的利用以及在公布之前對季度財務數據的及時復核將有助于舞弊的早期發現。對控制環境的研究和評價，是評估虛假財務報告風險不可缺少的一步。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架分析性復核程序 期末的異常交易、故意估計、準備金的操縱以及收入和資產的虛假記錄，往往表現為金額、比率或者趨勢上的異常。 對季度財務信息的及時復核，不僅有助于提高季度財務報告的可靠性，也可以為防止或者發現虛假財務報告作出貢獻。 調查資料：所調查的1088家新上市企業在1980年起到1985年止的期間內所消耗的資產中的三分之二集中在第四季度。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架控制環境 控

39、制環境是指內部會計控制應用于其中，財務報表在其中編制而成的狀況。它對企業的財務報告編制的整個過程有著廣泛的影響。 壓力、機會、借口審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架Treadway委員會的結論 通過審計可以發現虛假財務報告，而且，發現的事例也很多。審計人應該對財務報表不存在因舞弊或錯誤引起的重大錯報提供合理的但不是絕對的保證。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架舞弊審計的可能性舞弊一般都會牽涉到為了隱瞞事實而故意歪曲會計記錄，從而導致財務報表的錯報。在審計證明過程中，通過調查會計記錄應該能夠發現這一類舞弊行為。通過加強職業懷疑態度，改善審計方法，財務報表審計在很大程度上可以起到查錯防弊作

40、用。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架保證在合理的范圍內不存在違法行為是審計的職責之一隱瞞違法事實往往導致虛假反映，這種虛假反映是導致財務報表審計失敗的危險因素。 違法行為除了會引起取消合同，賠款等直接影響外，還可能造成市場機會或顧客的喪失，事業撤退等對持續經營的影響，這種違法行為是否得到公允披露，應該是財務報表審計的對象。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架Overview of the Fraud Audit ProcessBrainstormingObtaining Risk Info.Identifying RisksAssessing RisksResponding to Ri

41、sksEvaluating EvidenceCommunicatingDocumentingOn-Going Process Throughout the Audit審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架BrainstormingPerformed at beginning of AuditAll personnel involved.Consist of:Analytical analysis of accountsAnalysis of Internal ControlAnalysis of Motivation and OpportunityDetermine where and how

42、 a fraud could take place.p.251（討論內容）Include risk of management override of controls 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架Obtaining Risk Info.Inquiries of management and others about fraud risk and their response to the risk（p.252）Direct knowledge （results of analytical procedures）Allegations of fraud by othersProgra

43、ms and controls established to mitigate the specific risks of fraud identified審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架Identifying Fraud RisksProfessional judgment required Think in terms of incentive/pressures, opportunities, and rationalization Risk attributes to consider: Type of risk: reporting or misappropriation Si

44、gnificance of the risk could it be material Likelihood of RiskPervasiveness of risk審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架Assessing Fraud RisksProfessional judgment what do I have when I consider what I have obtainedAssessment should take into account an evaluation of the entitys programs and controls that address frau

45、d risks審計人應當了解管理層為防止或發現舞弊而設計、實施的內部控制，以進一步了解舞弊風險因素及管理層對舞弊風險的態度。審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架識別和評估舞弊風險 在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。在運用職業判斷評估舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當考慮： p.252審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架識別舞弊的重點領域 對財務信息作出虛假報告導致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易

46、或認定可能導致舞弊風險。 審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架Responding to Fraud Risks1針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施p.253 2針對舞弊導致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序3針對異常管理層凌駕于控制之上的風險實施的應對措施 p.253審計學審計和舞弊偵查財務報表審計的框架針對認定層次的審計程序 (1)改變擬實施審計程序的性質，以獲取更為可靠、相關的審計證據，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規函證內容，詢問被審計單位的非財務人員等； (2)改變實質性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質性程序，或針對本期較早時間發生的交易事項或貫穿于整個本期