1、吸收合并中被合并企業股東的稅務和會計處理作者：王慶山吸收合并，被合并企業股東在交易中屬于股權轉讓或股權處置行為，因此存在依法納稅義務，而且也要求會計上作出相應的賬務處理。本文以現行稅法的相關規定為依據，分析研究執行新會計準則的企業，作為企業合并中的股東應進行的稅務和會計處理。本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業所得稅。 一、稅務處理吸收合并的合并方（非同一控制下企業合并的合并方又稱為購買方），一般采用以下兩種方法達到購買被合并方的產權并將其解散的目標：（1）通過直接向被合并企業股東收購其持有的被合并企業的股權或股份（以下統稱股權），達到持有被合并企業100%股權時，在接收其全部資產負債后將

2、其撤銷；（2）通過與被合并企業股東協商，達成收購被合并企業產權的協議，由被合并企業自己成立清算組進行清算，在向合并企業移交資產負債并向股東分配剩余財產后解散。不論采用哪一種方式，合并企業的股東都必須放棄其持有的被合并企業的股權，而取得的利益則是出售股權的價款或被合并企業清算時股東分得的剩余財產。這符合轉讓資產或處置財產權利的一般特征，因此應按規定計算相應稅金。（一）涉及股權轉讓、股權處置及分得被合并企業剩余財產稅收處理的規范1企業所得稅法及其實施條例規定：（1）企業轉讓、處置投資資產，應計算資產轉讓收入，而投資資產的成本，準予扣除。2財政部、國家稅務總局財稅200959號文件（以下簡稱59號文

3、件）規定：（1）企業合并，被合并企業及其股東都按清算進行所得稅處理；（2）被合并企業股東在該企業合并中取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下不需要支付對價的企業合并，可選擇采用特殊性稅務處理，被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定；（3）對于以股權支付以外的資產或承擔債務作為合并對價的，應按非股權支付金額占全部轉讓資產公允價值的比例確認資產轉讓損益，同時調整相應資產的計稅基礎。3財政部、國家稅務總局財稅200960號文件（以下簡稱60號文件）規定：（1）被清算企業全部可變現價值或交易價格減除清算費用、職工工資、勞動保險費用和法

4、定補償金、結算清算所得稅、以前年度欠稅等稅收、清償企業債務后，按規定計算可以向所有者分配的剩余資產；（2）股東分得剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認股息所得，分得剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分，應確認為股權轉讓所得或損失。4國家稅務總局國稅函2008264號文件的規定：（1）企業每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和股權轉讓所得之和，超過部分可以向以后年度結轉扣除；（2）企業股權投資轉讓損失連續向后結轉五年仍不能從股權投資收益和股權轉讓所得中扣除的，準予在該股權轉讓年度后第6

5、年一次性扣除。（二）剩余財產分配與股息、投資轉讓凈收入的確認吸收合并時，被合并企業應編制企業清算所得稅申報表及其附表一至三（國家稅務總局國稅函2009388號文件印發）。其中附表三上半部第10行為“剩余財產”，第11、12行分別為“其中：累計盈余公積”、 “其中：累計未分配利潤”；附表三下半部“剩余財產分配”橫向各欄目分別為行次、股東名稱、持股比例、投資額、分配的財產金額、其中：確認為股息金額。被合并企業股東在進行企業所得稅年度納稅申報時，應以被合并企業填列并經其主管稅務機構審核認定的企業清算所得稅申報表及其附表三的相關數據為準，并根據60號文件的規定，按照下列公式計算確定被合并企業股東的股權

6、投資處置所得或損失。股權轉讓（處置）凈收入分得的剩余財產金額其中股息所得分得剩余財產中股息所得被合并企業清算所得稅申報表附表三累計盈余公積、累計未分配利潤合計本股東持股比例，或被合并企業申報表附表三下半部本股東“分配的財產金額”的“其中：確認為股息金額”。（三）一般性稅務處理的納稅申報和納稅調整1申報表。企業所得稅納稅申報中涉及長期股權投資的納稅調整，應通過填報企業所得稅年度納稅申報表（A）及其附表十一、附表三實現（格式示意如表一、二）。表一 企業所得稅年度納稅申報表附表十一長期股權投資所得(損失)明細表填報時間： 年 月 日 金額單位：萬元行次被投資企業期初投資額本年度增(減)投資額投資成本

7、股息紅利投資轉讓所得(損失)初始投資成本權益法核算對初始投資成本調整產生的收益會計核算投資收益會計投資損益稅收確認的股息紅利會計與稅收的差異投資轉讓凈收入投資轉讓的會計成本投資轉讓的稅收成本會計上確認的轉讓所得或損失按稅收計算的投資轉讓所得或損失會計與稅收的差異免稅收入全額征稅收入123456(7+14)78910(7-8-9)11121314(11-12)15(11-13)16(14-15)表二 企業所得稅年度納稅申報表附表三納稅調整項目明細表金額單位：萬元行次項目賬載金額稅收金額調增金額調減金額12346747按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益按權益法核算的長期股權投資持有

8、期間的投資收益投資轉讓、處置所得（填寫附表十一）2一般性稅務處理的納稅申報。本處所謂的一般性稅務處理，是按股權轉讓凈收入和投資成本確認“投資轉讓所得或損失”，且如果為轉讓損失在當年即可扣除（即附表十一第8、9、15列合計不小于0）。在此種情況下，對于附表十一，除正常填表外，還應注意如下事項：（1）分得剩余財產中經計算確認為股息的金額，應填入第8列或第9列；（2）第11列應填列按以上公式計算的“股權轉讓（處置）凈收入”；（3）第12列填寫被合并企業清算時本企業擁有其股權投資的賬面價值（含成本、損益調整、其他權益調整、減值準備等）；（4）第13列投資轉讓的稅收成本，應包括初始投資成本、增（減）投資

9、成本，如果此前曾從被合并企業分得股票股利而會計上按規定不作賬務處理，且分得股票股利當年納稅申報時已在附表十一第8或第9列填報，則應作為追加投資計入稅收上的投資成本；（5）如果注銷投資時股權賬面價值中包含“其他權益調整”，則會計上會隨之將原記入資本公積的其他權益調整金額轉入投資損益，在填制附表十一時，這一金額應填入第7列“會計投資損益”。附表十一填列完畢時，應將該表第10列的金額填入附表三第7行第3列(或第4列)，第16列的金額填入附表三第47行第3列或第4列；附表十一第8列的金額，還應填入附表三第15行“免稅收入”的第4列。3股權處置損失結轉扣除的納稅申報。按規定，如果附表十一第8、9、15列

10、的的合計數之和小于0，小于0的部分則必須結轉以后年度用稅收上的長期股權投資股息紅利和處置收益扣除，至第5年末仍未扣除的，在第6年一次扣除。在這種情況下，清算當年，附表十一第16列合計轉入附表三第47行的金額，除應按該列的合計數填寫外(該列負數為調增，正數為調減)，如果附表十一第8、9、15列的合計數小于0，小于0部分的絕對值還應填入附表三第47行的第3列(調增)，并同時填入附表十一的“補充資料”第一年“結轉以后年度待彌補金額”，以后年度實際扣除時，應填報該“補充資料”的“本年彌補金額”，爾后轉入附表三第47行第4列(調減)，直至扣除完畢。（四）特殊性稅務處理的納稅申報采用特殊性稅務處理時，如果

11、股權處置全部采用股權支付方式，即被合并企業股東收到的全部為合并企業或其控股企業的股權，或者屬同一控制下且不需要支付對價的企業合并，則不必作為股權處置申報，即不填報附表十一和附表三。但如果實際存在非股權支付的，則非股權支付部分仍應填報附表十一和附表三。這就產生了三個難題，一是投資轉讓凈收入當如何計算？二是分回剩余財產當如何在股息紅利和投資轉讓凈收入中分配？三是投資轉讓的稅收成本當如何確定？筆者根據60號文件的規定精神，提出如下處理方案：1投資轉讓凈收入當如何填列？特殊性稅務處理，稅收上股權支付部分不作轉讓處理，不確認轉讓損益；而在會計上，作為非貨幣性資產交換，也有確認損益和不確認損益兩種做法。這

12、樣，勢必造成稅收上的凈收入與會計上的凈收入不相等。為解決這一問題，作者認為可在附表十一第11列與第12列之間，增設第11B列，填報稅收上的“凈收入”：投資轉讓凈收入（11B）（股東分回除股權支付以外的剩余資產相關稅費）其中股息所得；另外，第15列項下計算式“（1113）”也應改為“（11B13）”。2按非股權支付金額占交易總額比例計算股息所得。分回剩余財產中的股息所得被合并企業累計盈余公積和累計未分配利潤合計本企業的持股比例（企業合并中的非股份支付金額被合并企業轉讓資產的公允價值）。3倒軋投資轉讓稅收成本：（1）稅收上計算的投資轉讓所得或損失（股權公允價值股權計稅基礎）（企業合并中非股權支付金

13、額被合并企業轉讓資產的公允價值）；（2）投資轉讓的稅收成本投資轉讓凈收入投資轉讓所得（或投資轉讓損失）。采用特殊性稅務處理時，申報表附表十一第2、3、4列涉及投資成本的欄目，筆者認為仍應按一般性稅務處理時應填金額填報。這樣，初始投資成本應會與“投資轉讓的稅收成本”有差異，這一差異應視為與股權支付對應的投資處置未作轉讓處理，不確認轉讓損益。（五）其他稅收財政部、國家稅務總局財稅2002191號文件規定：股權轉讓，不征收營業稅；印花稅暫行條例規定：產權轉移書據，立據各方均按所載金額萬分之五貼花征稅。二、會計處理（一）一般性稅務處理時的會計處理采用一般性稅務處理時：（1）被合并企業股東一般只需確認處

14、置股權損益，即按分得被合并企業清算的剩余財產，借記“銀行存款”等科目，按注銷股權已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目，按注銷股權的調整項目，貸（或借）記“長期股權投資損益調整、其他權益變動”科目，按注銷股權的賬面余額，貸記“長期股權投資成本”科目，按其差額，貸（或借）記“投資收益”科目；（2）如果股權賬面價值中包含“其他權益變動”，注銷股權后還應將原記入資本公積的其他權益變動轉出，借（或貸）記“資本公積其他資本公積”科目，貸（或借）記“投資收益”科目。（二）特殊性稅務處理時的會計處理1會計處理原則和方法。企業會計準則第7號非貨幣性資產交換應用指南規定：收到的非貨幣性資產占換出資產公允

15、價值的比例高于75%的，應視為非貨幣性資產交換；按59號文件規定，采用特殊性稅務處理時，股權支付金額占交易總額比例不得低于85%，股權屬非貨幣性資產，因此采用特殊性稅務處理時，在會計上應定性為非貨幣性資產交換，其賬務處理應適用7號準則的相關規定：（1）滿足準則規定具有商業性質條件的，按注銷股權公允價值減去收到的其他資產公允價值，再加上相關稅費，借記“長期股權投資”、“可供出售金融資產”等科目，按收到的其他資產的公允價值，借記有關資產科目，按應注銷股權的賬面價值，貸（或借）記“長期股權投資成本、損益調整、其他權益變動”、“長期股權投資減值準備”科目，按支付的相關稅費，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸（或借）記“投資收益”科目；（2）不能滿足準則規定具有商業性質條件的，以上分錄中注銷股權公允價值應改為“賬面價值”，會計上不再確認股權處置損益。2遞延所得稅的確認和轉回。采用特殊性稅務處理時，符合商業性質條件的，會計上以注銷的股權公允價值為基礎確認收到（分得）股權的入賬價值的，由于占分得