1、BT工程會計核算及營業稅稅務處理的探討 一、 BT模式的概念及特點BT(Build-Transfer)指建設-移交，指工程工程的業主通過對選定的投資建設者給予授權，由投資建設者負責進行工程的建設(包括籌資)，并在規定的時間內將建成后的符合質量要求的工程移交業主，業主根據事先簽訂的回購合同在一定期限內分期向投資者支付工程總投資并加上合理的資金回報。因此，從本質上講，BT更是一種投資方式，區別于普通的工程施工。BT模式下的主要參與方包括：工程工程業主、投資建設方、工程公司、建設單位、回購單位。工程工程業主為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業，工程所有權屬于政府，政府僅將工程的融資和建設特許權

2、轉讓給投資建設方。投資建設方為按照有關程序取得工程融資及建設特許權的企業。為方便操作，在BT工程運營時，投資建設方一般會設立工程公司進行工程建設。工程公司除取得建造有關根底設施的權利以外，在根底設施建造完成以后并不提供后續經營。建設單位是實際進行該項根底設施建設的單位，假設工程公司同時承當建設施工，那么工程公司和建設單位是兩者合一的，假設工程公司不自行建設施工，那么工程公司于建設單位是別離的。回購單位，就是指最后工程建設完畢后，向工程公司接收工程工程，并支付約定的工程建設費用、融資費用及工程收益的單位，一般來講，回購單位即工程工程業主。從BT模式的特點以及參與各方的權利義務來看，BT模式具有以

3、下特點：(1)工程工程業主利用的是非政府資金，即通過投資建設方來進行融資。(2)投資建設方在建成后不存在經營行為，而是將工程移交給工程工程業主。(3)工程建成移交后，工程工程業主一次性或按比例分期支付合同約定價款。總的來說，BT和另一種根底設施建設的模式,BOT(Build-Operarte-Transfer)建設-運營-移交，有相似之處,與BOT比擬，BT模式除少了一個經營環節外，其建設和移交環節是類似的。二、 BT工程公司的會計核算探討(一)BOT模式會計核算對BT模式會計核算的借鑒BT工程會計處理的核心問題還是在于BT工程公司如何進行收入確認和計量的問題，對此我國至今為止未有對BT建設方

4、式會計處理的規定。不過財政部公布的?企業會計準那么解釋2號?對BOT方式的會計處理做了較詳細的規定。盡管BOT與BT不盡相同，BT模式的會計處理不能照搬BOT模式，但我們可以從?企業會計準那么解釋2號?中獲得以下結論，并試用以下結論對BT模式下BT工程公司的會計核算做出標準：1.建造期間，工程公司假設同時提供建造效勞的，對于其所提供的建造效勞，應當按照?企業會計準那么第15號-建造合同準那么?確認相關收入和費用；建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，建造過程中發生的借款利息，應當按照?企業會計準那么第17號-借款費用?的規定處理。2.建造期間，工程公司僅進行發包，而未直接提供建造效

5、勞的，那么不應確認建造效勞收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，確認為金融資產。(由于BT工程中，不存在工程運營權，因此不能確認為無形資產，只能確認為金融資產)3.BT業務所建造的根底設施不應作為工程公司的固定資產。(二)BT工程的會計核算BT工程可以分為兩種模式：投資建設方即做投資又提供建造效勞；以及投資建設方僅進行投資，而未直接提供建造效勞的模式。兩種模式下，會計核算方式應該是不同的。1. 工程公司提供建造效勞模式下的會計核算此種模式下，工程公司作為建設期間的“業主，自行進行工程的建設。根據BOT模式會計核算的結論1，建造期間，工程公司假設同時提供建造效勞的，對于其所提供的

6、建造效勞，應當按照?企業會計準那么第15號-建造合同準那么?確認相關收入和費用；建造合同收入那么應當按照收取或應收對價的公允價值計量，即合同總收入要包括合同價，資金本錢及投資回報等其他應收價格的公允價值，按完工進度計算各期應確認的收入時，應以該總收入為計算基數；建造過程中發生的借款利息，也應按照?企業會計準那么第17號-借款費用?的規定處理，即估算預計總本錢時，將借款利息考慮在內。該模式下，BT工程公司的一般會計處理如下：(1)發生建設費用開支時借：工程本錢貸：銀行存款、應付工資、應付賬款等(2)發生與合同未來活動有關的合同本錢時借：工程本錢貸：銀行存款、應付賬款(3)資產負債表日，投資建設方

7、確定建造合同的結果能夠可靠估計的，根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。借：主營業務本錢工程本錢-合同毛利貸：主營業務收入(4)建設期滿，根本確定很可能收回合同價款的，借：應收賬款貸：工程結算(5)回購期滿時，投資建設方收回全部價款，對沖工程本錢和工程結算。借：工程結算貸：工程本錢2. 工程公司不提供建造效勞模式下的會計核算這種模式下，工程公司將工程的建造工作進行發包，由另外的建設單位進行建造，工程公司作為建設期間的“業主進行工程管理。根據BOT模式會計核算的結論2，工程公司不應確認建造效勞收入，而應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，確認金融資產。實踐中，按照金融資產的分類標準和

8、確認原那么，在工程建設的不同階段應在不同科目中進行核算。工程建造過程中，由于工程建設周期長，大多都超過1年，且在工程完工并進入回購期前，工程公司是不能收到工程建設的相關款項的，且回購基數在完工審價前是不確定的，為此，在建設期應在“長期應收款科目中核算，核算內容那么包括實際發生的本錢和資本化的借款利息(即實際投資額)。在工程完工回購前的每一會計期間，工程公司暫不確認損益。在工程建設完工并審價后，由于最終收回的回購款的到期日固定、回收金額固定，且工程公司有明確意圖和能力持有至到期(即最后的回購款支付日)，符合金融資產中“持有至到期投資的定義。因此此時，應從“長期應收款轉入“持有至到期投資科目進行核

9、算，即以審核后確定的回購基數將“長期應收款轉入“持有至到期投資科目；兩者之間的差額那么一次性計入“主營業務收入科目中。在工程回購的持續期間內，每期工程公司應按照收到的回購款占全部回購款的比例計算應沖減的持有至到期投資，差額局部計入“投資收益中。該模式下，BT工程公司的一般會計處理如下：(1)BT工程公司支付工程本錢 、資本化利息以及其他費用(如工程規劃費、招標費、監理費等時)借：長期應收款-回購資金-預付工程款-總包單位貸: 銀行存款、應付賬款等借：長期應收款-回購資金-資本化利息貸：銀行存款借：長期應收款-回購資金-其他貸：銀行存款(2)工程建設完工并審價后，以審計確定的回購基數計入到“持有

10、至到期投資，與“長期應收款的差額計入“主營業務收入。借：持有至到期投資-其他債權投資-工程貸：長期應收款-回購資金-工程本錢主營業務收入-工程(3)工程竣工后按照回購協議分期收到回購資金，按照收到的回購款占全部回購款的比例計算應沖減的持有至到期投資的差額，計入投資收益借：銀行存款貸：持有至到期投資-其他債權投資-工程投資收益三、 BT工程公司的營業稅稅收處理探討對于BT工程經營模式下，經營收入究竟該如何納稅，尤其是營業稅該如何繳納，國家尚未有明確的規定，為此，就需要投建建設方在簽訂工程之初，就與工程所在地政府及稅務部門進行積極的溝通，爭取合理利益。(一)目前稅務機關對BT工程的營業稅及附加征稅

11、的一般考慮不少稅務機關認為BT工程的回購是一種資產轉讓行為，即在建設期間，工程資產所有權歸BT工程公司所有，回購完成后，工程資產的所有權轉移給業主所有，為此，在業主向BT工程公司支付工程回購款時， 工程公司需要繳納全額資產轉讓的營業稅及附加，執行的營業稅率為5%。但假設按照稅務局這種征收思路,對BT工程全額征收營業稅的話，BT工程公司必將承受沉重的稅務負擔，工程大多將出現虧損。(二)BT工程公司的營業稅及附加的稅務處理根據上文，BT工程公司的實施模式包括兩種：BT工程公司提供建造效勞模式以及工程公司不提供建造效勞模式。這兩種模式下，工程公司所提供的效勞種類其實是不一樣的，為此應該計征的營業稅種

12、類及依據也是不一樣的，假設簡單按照資產轉讓行為，繳納全額資產轉讓的營業稅及附加是不適當的。1. 工程公司提供建造效勞模式下的營業稅征收在這種模式下，工程公司所提供的實質效勞，可以認為是為工程業主(即相關政府部門)進行根底設施建設效勞，無非是在建設過程中，工程公司同時提供了相關的墊資。從這種認識出發，BT工程公司所取得的營業收入(即會計上確認的全額的建造收入)，應按照建筑業-建筑繳納營業稅，稅率3%。2. 工程公司不提供建造模式下的營業稅征收在這種模式下，工程公司所提供的實質效勞，在于為工程業主(即相關政府部門)進行根底設施代建效勞，所建設的工程由政府立項，工程公司受托投資建設根底設施工程，建成

13、后，政府又進行回購，工程公司實質是同時為工程業主提供墊資以及工程建設管理的效勞，對于發生的建設本錢，本質而言是代收代付業務，可以認為是提供代理業務，所以應按照BT工程公司所取得的營業收入(收支差額局部)，按照效勞業-代理業繳納營業稅，稅率5%。BOT工程的財稅處理BOT主要應用于高速公路建設、跨海江橋梁建設、公鐵立交、水電站建設等能帶動國民經濟開展的根底設施建設領域。?企業會計準那么講解2021?以及?企業會計準那么解釋第2號?第五項均對BOT等融資方式都進行了講解，但都是些原那么性的規定，并沒有具體案例支撐和詳細的計算演示。本文擬通過案例解析高速公路BOT方式的會計處理問題。一根本規定1、B

14、OT業務的條件BOT業務應當同時滿足以下條件：1合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。2合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業以下簡稱合同投資方。合同投資方按照規定設立工程公司以下簡稱工程公司進行工程建設和運營。工程公司除取得建造有關根底設施的權利以外，在根底設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營效勞。3特許經營權合同中對所建造根底設施的質量標準、工期、開始經營后提供效勞的對象、收費標準及后續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關根底設施移交給合同授予方的義務，并對根底設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。2、與BOT業務相關收入確實認1建造期間

15、，工程公司對于所提供的建造效勞應當按照?企業會計準那么第15號建造合同?確認相關的收入和費用。根底設施建成后，工程公司應當按照?企業會計準那么第14號收入?確認與后續經營效勞相關的收入。意味著工程公司的收入包括兩局部，一是建造期間的建造合同收入，二是經營期間的經營收入。2建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：合同規定根底設施建成后的一定期間內，工程公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在工程公司提供經營效勞的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給工程公司的，應當

16、在確認收入的同時確認金融資產，并按照?企業會計準那么第22號金融工具確認和計量?的規定處理。符合這一條件，在建造期間確認建造合同收入與合同費用的同時，借：長期應收款貸：工程結算    未確認融資收益建造合同總收入及工程結算總金額為應收取對價的公允價值。每期確認的長期應收款與每期應確認的工程結算金額的差額為未確認融資收益。在確認長期應收款之后，每期應確認相應利息收入，即借：未確認融資收益貸：財務費用在實際工作中，很多單位并未考慮“建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量問題，這樣的話，上面的未確認融資收益問題可以忽略。合同規定工程公司在有關根底設施

17、建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取效勞的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，工程公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發生借款利息，應當按照?企業會計準那么第17號借款費用?的規定處理。在建設期間，依舊通過“在建工程科目核算。等工程完工時，轉入“本錢科目核算：借：應收賬款    貸：主營業務收入       遞延收入借：主營業務本錢    長期待攤費用   

18、0;  貸：在建工程bot工程建成后，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，工程公司應當在確認收入的同時確認無形資產：借：無形資產       貸：在建工程借：銀行存款     貸：主營業務收入借：主營業務本錢       貸：無形資產攤銷建造合同總收入及工程結算總金額為應收取對價的公允價值。每期確認的在建工程與每期應確認的工程結算金額的差額為未確認融資收益。工程結束后，將“在建工程結轉

19、計入“無形資產科目。在確認長期應收款之后，每期應確認相應利息收入，即借：未確認融資收益貸：財務費用在實際工作中，很多單位并未考慮“建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量問題，這樣的話，上面的未確認融資收益問題可以忽略。2工程公司未提供實際建造效勞，將根底設施建造發包給其他方的，不應確認建造效勞收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。如果工程公司本身不參與工程建造，而是將工程工程發包給別的施工單位包括同一企業集團的其他子公司，應該根據情況：借：長期應收款或在建工程    貸：銀行存款確認融資收益3、BO

20、T工程移交的處理按照?企業會計準那么解釋第2號?，公路收費權記入了“無形資產核算，在特許經營期內已攤銷完畢，高速公路日常經營養護管理費計入當期損益，因而到期移交只進行實物交接，不作會計處理。4、其他規定1按照合同規定，企業為使有關根底設施保持一定的效勞能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照?企業會計準那么第13號或有事項?的規定處理。未來期間預計將要發生的設備、設施的維修更新支出，應該在經營期間進行預提。借：管理費用或生產本錢貸：預計負債2按照特許經營權合同規定，工程公司應提供不止一項效勞如既提供根底設施建造效勞又提供建成后經營效勞的，各項效勞能夠單獨區分時

21、，其收取或應收的對價應當按照各項效勞的相對公允價值比例分配給所提供的各項效勞。如果同時提供建造效勞和經營效勞，要將應收取的對價進行分攤3BOT業務所建造根底設施不應作為工程公司的固定資產。4在BOT業務中，授予方可能向工程公司提供除根底設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一局部，不應作為政府補助處理。工程公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的效勞前應確認為一項負債。5本規定發布前，企業已經進行的BOT工程，應當進行追溯調整；進行追溯調整不切實可行的，應以與BOT業務相關的資產、負債在所列報最早期間期初的賬面價值為根底重新分類，作為無形資產或是金融

22、資產，同時進行減值測試；在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應在當期期初進行減值測試。二案例分析某市政府欲建一高速公路，由于地方財力有限，決定采取BOT方式籌建，經省物價局、財政局、交通運輸廳等相關部門許可，投資方經營收費30年，期滿歸還政府。2021年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了工程公司并開始工程運作。丙公司中標承建該工程的主要工程，并于2021年下半年進入施工建設階段，整個建設工程預計在2021年10月1日前完工。經營期間通行費收入按7：3比例進行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，經營管理費用由甲公司承當。1、建造期間，丙公司所提供的建造效勞應當按照?企業會計準那么第15號建造合同?確認相關的收入和費用。丙公司發生各種本錢的會計處理：借：工程施工合同本錢  貸：原材料、應付職工薪酬等結算工程價款借：應收賬款甲  貸：工程結算確認計量收入費用：借：工程施工合同毛利    主營業務本錢  貸：主營業務收入。2、甲公司會計處理?企業會計準那么解釋第2號?要求：BOT業務所建造根底設施不應作為工程公司的固定資產，而是作為無形資產或者金融資產。工程開工前的會計核