1、第三章債務重組第三章債務重組中國財政經濟出版社中國財政經濟出版社 引入：債務重組的制定和修改：引入：債務重組的制定和修改： 19981998年年 財政部制定財政部制定 20012001年年 修改修改 案例：甲公司案例：甲公司20122012年年8 8月月1 1日銷售一日銷售一批商品給乙公司，商品售價批商品給乙公司，商品售價100000100000元，增值稅元，增值稅1700017000元，約定元，約定2 2個月后個月后進行結算，但由于乙公司發生財務進行結算，但由于乙公司發生財務困難，不能按期支付全部款項，甲困難，不能按期支付全部款項，甲公司免去乙公司公司免去乙公司2000020000元，余款延

2、期元，余款延期6 6個月。個月。 思考：甲公司、乙公司在本次思考：甲公司、乙公司在本次交易中雙方如何進行具體處理？交易中雙方如何進行具體處理？ 一、債務重組的含義一、債務重組的含義（一）含義：（一）含義： 債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。步的事項。第第一一節節 債務重組債務重組的定義和重的定義和重組方式組方式發生財務困難做出讓步 這里的讓步主要包括：債權人減免債務人這里的讓步主要包括：債權人減免債務人債務本金或者利息、降低債務人應付債

3、務債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。的利率等。 例例1:20121:2012月月3 3月月3131日，甲公司應收乙公司的日，甲公司應收乙公司的一筆貨款一筆貨款500500萬元到期，由于乙公司發生財萬元到期，由于乙公司發生財務困難，該筆貨款預計短期內無法收回。務困難，該筆貨款預計短期內無法收回。該公司已為該項債權計提壞賬準備該公司已為該項債權計提壞賬準備100100萬元。萬元。當日，甲公司就該債權與乙公司進行協商。當日，甲公司就該債權與乙公司進行協商。下列協商方案中，屬于債務重組的有（下列協商方案中，屬于債務重組的有（ ） A.A.減免減免100100萬元債務，其余部分立即以現金萬元

4、債務，其余部分立即以現金償還償還 B.B.減免減免5050萬元債務，其余部分延期兩年償還萬元債務，其余部分延期兩年償還 C.C.以公允價值為以公允價值為500500萬元的固定資產償還萬元的固定資產償還 D.D.以現金以現金100100萬元和公允價值為萬元和公允價值為400400萬元的無萬元的無形資產償還形資產償還 E.E.以以400400萬元現金償還萬元現金償還 答案：答案：ABEABE （二）債務重組日的確認（二）債務重組日的確認即債務重組完成日，即債務人履行協議即債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后

5、的償債條件開始執行債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。的日期。一般在測試時掌握以下原則來判定債務重組日：一般在測試時掌握以下原則來判定債務重組日：1.1.如果是銀行存款方式抵債的，以款項到賬日如果是銀行存款方式抵債的，以款項到賬日為債務重組日；為債務重組日；2.2.如果是存貨方式抵債的，以存貨的最終運抵如果是存貨方式抵債的，以存貨的最終運抵日為債務重組日；日為債務重組日；3.3.如果是以房產抵債的，通常以房產過戶手續如果是以房產抵債的，通常以房產過戶手續辦妥日為債務重組日；辦妥日為債務重組日；4.4.如果是以無形資產抵債的，通常以法律交接如果是以無形資產抵債的，通常以法律交接手續辦妥

6、日為債務重組日；手續辦妥日為債務重組日； 5.5.如果以債轉股方式抵債的，則以增資如果以債轉股方式抵債的，則以增資手續辦妥日為債務重組日；手續辦妥日為債務重組日；6.6.如果以修改債務條件方式抵債的，如果以修改債務條件方式抵債的，則以新的償債條件正式執行日為債務重組則以新的償債條件正式執行日為債務重組日。日。7.7.如果是混合清償方式抵債的，以最如果是混合清償方式抵債的，以最終解除債務手續日為債務重組日。終解除債務手續日為債務重組日。 例例2 2：20122012年年1010月月3030日，甲公司欠乙公司日，甲公司欠乙公司600600萬元貨款到期。甲公司因財務困難，經協商萬元貨款到期。甲公司因

7、財務困難，經協商于于20122012年年1111月月1515日與乙公司簽訂債務重組協日與乙公司簽訂債務重組協議，協議規定甲公司以價值議，協議規定甲公司以價值550550萬元的商品抵萬元的商品抵償所欠乙公司以上全部債務（假定不考慮相償所欠乙公司以上全部債務（假定不考慮相關稅費的影響）。關稅費的影響）。20122012年年1111月月2020日，乙公司日，乙公司收到該商品并驗收入庫，同日辦理了有關債收到該商品并驗收入庫，同日辦理了有關債務解除手續。該債務重組的重組日為（務解除手續。該債務重組的重組日為（ ） A.2012A.2012年年1010月月3030日日 B.2012B.2012年年1111

8、月月1515日日 C.2012C.2012年年1111月月2020日日 D.2012D.2012年年1212月月3131日日 答案：答案：C C 二、債務重組的方式二、債務重組的方式（1 1）以資產清償債務）以資產清償債務（2 2）將債務轉為資本）將債務轉為資本（3 3）修改其他債務條件）修改其他債務條件（4 4）以上三種方式的組合）以上三種方式的組合( (混合性混合性重組）重組）第二節第二節 債務重組的會計處理債務重組的會計處理一、以資產清償債務 以資產清償債務，可以劃分為以現金以資產清償債務，可以劃分為以現金清償債務和以非現金清償債務和以非現金資產資產清償債務兩清償債務兩種方式。種方式。

9、1.1.以現金清償債務以現金清償債務 （1 1）債務人的會計核算）債務人的會計核算在債務重組協議下，債務人清償的現金應在債務重組協議下，債務人清償的現金應低于重組債務的賬面價值。低于重組債務的賬面價值。應計未付的利息債務的面值重組債務的賬面價值 （2 2）債權人的會計核算）債權人的會計核算 例例3 3：20 x920 x9年年2 2月月1010日，日，A A公司銷售一批材料公司銷售一批材料給給B B公司，不含稅價格為公司，不含稅價格為100000100000元，增值稅元，增值稅稅率為稅率為1717。當年。當年3 3月月2020日，日，B B公司財務發公司財務發生困難，無法按合同規定償還債務，經

10、雙生困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，方協議，A A公司同意減免公司同意減免B B公司公司2000020000元債務，元債務，余額用現金立即償清。余額用現金立即償清。A A公司未對債權計提公司未對債權計提壞賬準備。壞賬準備。 要求：作出要求：作出A A、B B公司債務重組的會計處理。公司債務重組的會計處理。 B B公司（債務人）：公司（債務人）： （1 1）計算）計算 債務重組日債務重組日 重組債務的賬面價值與應支付的現金之間的重組債務的賬面價值與應支付的現金之間的差額差額=117000=11700097000=2000097000=20000（元）（元） （2 2）賬務處理）賬務處理

11、 借：應付賬款借：應付賬款 117000117000 貸：銀行存款貸：銀行存款 9700097000 營業外收入營業外收入債務重組利得債務重組利得2000020000 A A公司（債權人）：公司（債權人）： 借：銀行存款借：銀行存款 9700097000 營業外支出營業外支出債務重組損失債務重組損失2000020000 貸：應收賬款貸：應收賬款117000117000 2.2.以非現金資產清償債務以非現金資產清償債務以非現金資產清償債務時，應當按照該資產的以非現金資產清償債務時，應當按照該資產的公允價值公允價值作為作為清償價值，以此來確認重組損益。清償價值，以此來確認重組損益。（1 1）債務人

12、的會計核算）債務人的會計核算（2 2）債權人的會計核算）債權人的會計核算 以庫存材料、商品產品抵償債務以庫存材料、商品產品抵償債務 P271-272 P271-272 例例1 1 練習：練習：20X920X9年年1 1月月1 1日，深廣公司銷日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為售一批材料給紅星公司，含稅價為105000105000元。元。20X920X9年年7 7月月1 1日，紅星公日，紅星公司發生財務困難，無法按合同規定司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，償還債務，經雙方協議， 深廣公司同意紅星公司用產品抵償該深廣公司同意紅星公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為應收

13、賬款。該產品市價為8000080000元，增元，增值稅稅率為值稅稅率為1717，產品成本為，產品成本為7000070000元。元。紅星公司為轉讓的材料計提了存貨跌紅星公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備價準備500500元，深廣公司為債權計提了元，深廣公司為債權計提了壞賬準備壞賬準備500500元。假定不考慮其他稅費。元。假定不考慮其他稅費。 紅星公司（債務人）：紅星公司（債務人）： （1 1）計算）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值債務重組日，重組債務的賬面價值105000105000元元 減：所轉讓產品的公允價值減：所轉讓產品的公允價值8000080000元元 增值稅銷項稅額（增值稅銷項稅

14、額（80000800001717） 1360013600元元 當期損益當期損益 1140011400元元 （2 2）賬務處理）賬務處理 借：應付賬款借：應付賬款105000105000 貸：主營業務收入貸：主營業務收入8000080000 應交稅費應交稅費應交增值稅（銷項稅額）應交增值稅（銷項稅額） 1360013600 營業外收入營業外收入債務重組利得債務重組利得1140011400 借：主營業務成本借：主營業務成本6950069500 存貨跌價準備存貨跌價準備500500 貸：庫存商品貸：庫存商品7000070000 深廣公司（債權人）：深廣公司（債權人）： 借：存貨（原材料）借：存貨（原

15、材料）8000080000 應交稅費應交稅費應交增值稅（進項稅額）應交增值稅（進項稅額） 1360013600 壞賬準備壞賬準備500500 營業外支出營業外支出債務重組損失債務重組損失1090010900 貸：應收賬款貸：應收賬款 105000105000 以固定資產抵償債務以固定資產抵償債務 練習：練習：20X920X9年年2 2月月1010日，深廣公司銷售日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發并承兌的一張面值公司簽發并承兌的一張面值100000100000元、元、年利率年利率7 7、6 6個月期、到期還本付息個月期、到期還本付息的票據。當

16、年的票據。當年8 8月月1010日，紅星公司發生日，紅星公司發生財務困難，無法兌現票據，經雙方協財務困難，無法兌現票據，經雙方協議，深廣公司同意紅星公司用一臺設議，深廣公司同意紅星公司用一臺設備抵償該應收票據。這臺設備的公允備抵償該應收票據。這臺設備的公允 價值為價值為8000080000元，歷史成本為元，歷史成本為120000120000元，元，累計折舊為累計折舊為3000030000元，清理費用等元，清理費用等10001000元，計提的減值準備為元，計提的減值準備為90009000元。深廣元。深廣公司未對債權計提壞賬準備。假定不公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。考慮其他相關

17、稅費。 紅星公司（債務人）：紅星公司（債務人）： 借：固定資產清理借：固定資產清理 8100081000 累計折舊累計折舊 3000030000 固定資產減值準備固定資產減值準備 90009000 貸：固定資產貸：固定資產 120000120000 借：固定資產清理借：固定資產清理 10001000 貸：銀行存款貸：銀行存款 10001000 “ “固定資產清理固定資產清理”科目余額科目余額=81000=810001000=820001000=82000（元）（元） 借：應付票據借：應付票據 103500103500 貸：固定資產清理貸：固定資產清理 8000080000 營業外收入營業外收入

18、債務重組利得債務重組利得2350023500 借：營業外支出借：營業外支出處置固定資產損失處置固定資產損失 20002000 貸：固定資產清理貸：固定資產清理 20002000 深廣公司（債權人）：深廣公司（債權人）： 借：固定資產借：固定資產8000080000 營業外支出營業外支出債務重組損失債務重組損失 2350023500 貸：應收票據貸：應收票據103500103500 假定紅星公司用于償債的設備的公允價值為假定紅星公司用于償債的設備的公允價值為100000100000元，其他資料保持不變，則紅星公司和深元，其他資料保持不變，則紅星公司和深廣公司的財務處理如下：廣公司的財務處理如下：

19、 紅星公司（債務人）：紅星公司（債務人）： 借：固定資產清理借：固定資產清理 8100081000 累計折舊累計折舊 3000030000 固定資產減值準備固定資產減值準備 90009000 貸：固定資產貸：固定資產 120000120000 借：固定資產清理借：固定資產清理 10001000 貸：銀行存款貸：銀行存款 10001000 “ “固定資產清理固定資產清理”科目余額科目余額=81000=810001000=820001000=82000（元）（元） 借：應付票據借：應付票據 103500103500 貸：固定資產清理貸：固定資產清理 100000100000 營業外收入營業外收入債

20、務重組利得債務重組利得 35003500 借：固定資產清理借：固定資產清理 1800018000 貸：營業外收入貸：營業外收入處置固定資產凈收益處置固定資產凈收益1800018000 深廣公司（債權人）：深廣公司（債權人）： 借：固定資產借：固定資產 100000100000 營業外支出營業外支出債務重組損失債務重組損失 35003500 貸：應收票據貸：應收票據 103500103500 以股票、債券等金融資產抵償債務以股票、債券等金融資產抵償債務 練習：練習：20X820X8年年1212月月3131日，日，A A公司銷公司銷售一批材料給售一批材料給B B公司，含稅價為公司，含稅價為4680

21、00468000元。元。20X920X9年年5 5月月1 1日，日，B B公司公司資金周轉暫時發生困難，經雙方協資金周轉暫時發生困難，經雙方協議，議，A A公司同意公司同意B B公司將其擁有的一公司將其擁有的一項長期股權投資用于低償債務。該項長期股權投資用于低償債務。該項長期股權投資的公允價值為項長期股權投資的公允價值為430000430000元，賬面價元，賬面價值為值為470000元元 ，計提的相關減值準備為，計提的相關減值準備為5170051700元。元。B B公司轉讓該項長期股權投資時發生相公司轉讓該項長期股權投資時發生相關費用關費用20002000元，元，A A公司對相關債權提取公司對

22、相關債權提取了了7020070200元壞賬準備。假定不考慮其他元壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。相關稅費。 B B公司（債務人）：公司（債務人）： （1 1）計算）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值債務重組日，重組債務的賬面價值468000468000元元 減：所轉讓投資公允價值減：所轉讓投資公允價值430000430000 重組差額重組差額3800038000元元 所轉讓投資的賬面價值（所轉讓投資的賬面價值（4700004700005170051700）418300418300元元 所轉讓投資公允價值與賬面價值差所轉讓投資公允價值與賬面價值差（430000-418300430000-41

23、8300）1170011700元元 發生的相關費用發生的相關費用20002000元元 金融資產轉讓的利得為金融資產轉讓的利得為97009700元。元。 （2 2）賬務處理）賬務處理 借：應付賬款借：應付賬款 468000468000 長期投資減值準備長期投資減值準備 5170051700 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 470000470000 銀行存款銀行存款 20002000 投資收益投資收益 97009700 營業外收入營業外收入債務重組利得債務重組利得 3800038000 A A公司：公司： 借：長期股權投資借：長期股權投資 430000430000 壞賬準備壞賬準備 702007

24、0200 貸：應收賬款貸：應收賬款 468000468000 資產減值損失資產減值損失 3220032200二二、債務轉為資本債務轉為資本 1.1.債務人的會計核算債務人的會計核算 2.2.債權人的會計核算債權人的會計核算 例例4 4：20X920X9年年2 2月月1010日，深廣公司銷售一批日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時材料給紅星公司（股份有限公司），同時收到紅星公司簽發并承兌的一張面值收到紅星公司簽發并承兌的一張面值100000100000元、年利率元、年利率7 7、6 6個月期、到期還個月期、到期還本付息的票據。本付息的票據。8 8月月1010日，紅星公司與深日

25、，紅星公司與深廣公司協商，以其普通股抵償該票據。紅廣公司協商，以其普通股抵償該票據。紅星公司用于抵債的普通股為星公司用于抵債的普通股為1000010000股，股股，股票市價為每股票市價為每股9.69.6元。假定印花稅稅率為元。假定印花稅稅率為0.4%0.4%，不考慮其他稅費。，不考慮其他稅費。 紅星公司：紅星公司： （1 1）計算）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值債務重組日，重組債務的賬面價值（10000010000035003500）103500103500元元 減：債權人享有股份的面值總額減：債權人享有股份的面值總額1000010000元元 債權人享有股份市價與面值差額債權人享有股份市

26、價與面值差額8600086000元。元。 重組差額重組差額75007500 （2 2）賬務處理）賬務處理 借：應付票據借：應付票據 103500103500 貸：股本貸：股本 1000010000 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 8600086000 營業外收入營業外收入債務重組利得債務重組利得75007500 借：管理費用借：管理費用印花稅印花稅 384384 貸：銀行存款貸：銀行存款 384384 深廣公司：深廣公司： 借：長期股權投資借：長期股權投資 9638496384 營業外支出營業外支出債務重組損失債務重組損失75007500 貸：應收票據貸：應收票據 103500103500

27、銀行存款銀行存款 384384三、修改其他債務條件三、修改其他債務條件 在修改其他債務條件進行債務重組在修改其他債務條件進行債務重組時，需要考慮重組協議是否涉及或時，需要考慮重組協議是否涉及或有金額。有金額。或有金額，是指需要根據未來某或有金額，是指需要根據未來某種事項的出現而發生的應付（或應種事項的出現而發生的應付（或應收）金額，而且該未來事項的出現收）金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。具有不確定性。1.1.不附或有條件的債務重組不附或有條件的債務重組 （1 1）債務人的會計核算）債務人的會計核算 （2 2）債權人的會計核算）債權人的會計核算 例例5 5：深廣公司銷售一批商品給紅星公：

28、深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價款司，價款52000005200000元（含增值稅）。按元（含增值稅）。按雙方協議規定，款項應于雙方協議規定，款項應于20092009年年3 3月月2020日之前付清。由于連年虧損，資金周日之前付清。由于連年虧損，資金周轉發生困難，紅星公司不能在規定的轉發生困難，紅星公司不能在規定的時間內償付深廣公司。經協商，于時間內償付深廣公司。經協商，于20092009年年3 3月月2020日進行債務重組。日進行債務重組。 重組協議如下：深廣公司同意豁免紅重組協議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務星公司債務200000200000元，其余款項于重元，其余款項于重組日起一年

29、后付清；債務延長期間，組日起一年后付清；債務延長期間，深廣公司加收余款深廣公司加收余款2 2的利息，利息與的利息，利息與債務本金一同支付。假定深廣公司為債務本金一同支付。假定深廣公司為債權計提的壞賬準備為債權計提的壞賬準備為520000520000元。元。 紅星公司：紅星公司： （1 1）計算重組債務的賬面價值與重組后）計算重組債務的賬面價值與重組后債務公允價值之間的差額債務公允價值之間的差額 債務重組日，重組債務的賬面價值債務重組日，重組債務的賬面價值=5200000=5200000（元）（元） 重組后債務公允價值為重組后債務公允價值為50000005000000元元 差額為差額為20000

30、0200000元。元。 （2 2）賬務處理）賬務處理 債務重組日債務重組日 借：應付賬款借：應付賬款 52000005200000 貸：應付賬款貸：應付賬款債務重組債務重組50000005000000 營業外收入營業外收入債務重組利得債務重組利得200000200000 重組日后一年末紅星公司償付余款及應重組日后一年末紅星公司償付余款及應付利息付利息 借：應付賬款借：應付賬款債務重組債務重組 50000005000000 財務費用財務費用 100000100000 貸：銀行存款貸：銀行存款 51000005100000 深廣公司：深廣公司： （1 1）計算重組債權的賬面價值與重組）計算重組債權

31、的賬面價值與重組后債權的公允價值之間的差額后債權的公允價值之間的差額 債務重組日，重組債權的賬面價值債務重組日，重組債權的賬面價值=5200000=5200000（元）（元） 重組后債權的公允價值為重組后債權的公允價值為50000005000000元元 差額為差額為200000200000元，應在債務重組日扣元，應在債務重組日扣除相關的壞賬準備后確認為當期損失。除相關的壞賬準備后確認為當期損失。 （2 2）賬務處理）賬務處理 債務重組日債務重組日 借：應收賬款借：應收賬款債務重組債務重組 50000005000000 壞賬準備壞賬準備 520000520000 貸：應收賬款貸：應收賬款 520

32、00005200000 資產減值損失資產減值損失 320000320000 重組日后一年末紅星公司償付余款及加收重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息的利息 借：銀行存款借：銀行存款 51000005100000 貸：應收賬款貸：應收賬款債務重組債務重組 50000005000000 財務費用財務費用 1000001000002.2.附或有條件的債務重組附或有條件的債務重組（1 1）債務人）債務人如果符合預計負債的確認條件，應在如果符合預計負債的確認條件，應在重組日確認為預計負債。重組日確認為預計負債。上述或有應付金額在隨后的會計期間上述或有應付金額在隨后的會計期間沒有發生的，應沖銷預計負

33、債，確認為沒有發生的，應沖銷預計負債，確認為債務重組利得。債務重組利得。（2 2）債權人）債權人涉及或有應收金額的，在債務重組日涉及或有應收金額的，在債務重組日屬于或有資產，不予確認，待實際發生屬于或有資產，不予確認，待實際發生時計入當期損益。時計入當期損益。四四、混合重組方式混合重組方式 1.1.債務人的會計核算債務人的會計核算債務重組以混合重組方式進行時，債務債務重組以混合重組方式進行時，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值、債權人享有股份的公允資產的公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值。價值沖減重組債務的賬面價值。修改其他債務條件的，應當將修改其他修改其他債務條件的，應當將修改其他債務條件后的債務的公允價值作為重組后債務條件后的債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。然后，將重組債務的賬債務的入賬價值。然后，將重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，