1、本科畢業(yè)論文 題 目：淺析人力資源會(huì)計(jì)的 確認(rèn)和計(jì)量 院 （部）：山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院燕山學(xué)院 專 業(yè)：會(huì)計(jì) 班 級(jí)： 姓 名： 學(xué) 號(hào)： 完成日期： 2012 年 2 月 20 日 i 目 錄 摘 要.ii abstract.iv 1 前 言.1 1.1 人力資源會(huì)計(jì)使用的必要性 .1 1.2 人力資源會(huì)計(jì)的含義 .2 2 人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ).2 2.1 博弈論 .3 2.2 會(huì)計(jì)學(xué)的權(quán)益理論 .4 2.3 人力資源會(huì)計(jì)的其他理論基礎(chǔ) .5 3 人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn).6 3.1 人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn) .6 3.2 人力資源是一種無(wú)形資產(chǎn) .7 4 人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量.8 4.1 人力資源成本會(huì)計(jì)

2、 .8 4.11 人力資源成本的構(gòu)成項(xiàng)目 .9 4.12 人力資源成本的計(jì)量方法 .10 4.13 人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn) .10 4.2 人力資源價(jià)值會(huì)計(jì) .11 4.3 人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式評(píng)價(jià) .13 5 人力資源的會(huì)計(jì)報(bào)告.13 5.1 對(duì)外報(bào)告 .14 5.2 對(duì)內(nèi)報(bào)告 .15 6 人力資源會(huì)計(jì)面臨的困境及其對(duì)策.15 6.2 當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)研究面臨的困境和問(wèn)題 .15 ii 6.2 針對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究中的問(wèn)題提出解決的對(duì)策 .17 7 結(jié) 論.18 謝 辭.20 參考文獻(xiàn).21 iii 摘 要 人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新興的重要分支學(xué)科，是會(huì)計(jì)學(xué)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下的 新發(fā)展，是

3、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。人力資源會(huì)計(jì)的目的是將會(huì)計(jì)的基本理論、基本方法應(yīng)用 于人事管理領(lǐng)域，以便更真實(shí)的披露相關(guān)信息。本文首先將闡述在我國(guó)建立人力資源會(huì) 計(jì)的必要性，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告作初步的探討，同時(shí)對(duì)人力資源成本 會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行了分析，說(shuō)明了人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容。本文還 提出了在我國(guó)發(fā)展人力資源會(huì)計(jì)的基本框架模式，指出了在當(dāng)前我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展 所面臨的困境和問(wèn)題；最后針對(duì)所面臨的困境和問(wèn)題，提出了在我國(guó)發(fā)展人力資源會(huì)計(jì) 的意見(jiàn)和建議，使得人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展成為可能和切實(shí)可行。 關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量 iv accounting conf

4、irmation and measurement of human resource abstract human resource accounting is one important rising branch subject of accounting, a new development of accounting in condition of economics and the production of marketing economics. the aim of human resource accounting is to apply the basic theories

5、 and methods of accounting to the region of human resource management in order to get more real related information. in this essay, the necessity of our country to set up human resource accounting is presented at first. for the human resource accountings confirmation, the measurement, the calculatio

6、n, the report makes a series of discussions. at the same time it also discusses the definition and measure of human resource accounting and analyzes human resource cost accounting and human resource value accounting to explain the human resource accounting report form and content. it also puts forwa

7、rd the basic frame of our country to develop human resource accounting and points out the difficulties the development of our human resource accounting is facing. at last, the suggestions are given about the development of human resource accounting in our country, make human resource accounting into

8、 to be possible in our country. key words: human resource accounting；accountant confirmation；accountant measurements 1 1 前 言 1.1 人力資源會(huì)計(jì)使用的必要性 隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，使人力資源成為了企業(yè)最有創(chuàng)造力、最具經(jīng)濟(jì) 增長(zhǎng)潛力、最重要的資源。而伴隨著我國(guó)勞動(dòng)人事制度改革的深化、企業(yè)投資 主體和市場(chǎng)主體地位的加強(qiáng)以及中國(guó)加入 wto 后國(guó)際國(guó)內(nèi)對(duì)人才競(jìng)爭(zhēng)的加劇， 我們已經(jīng)無(wú)法回避人力資源價(jià)值管理方法即人力資源會(huì)計(jì)的研究與實(shí)施。可以 預(yù)見(jiàn)，人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)必將會(huì)獲得

9、迅速發(fā)展。人力資源會(huì)計(jì)與其所提供會(huì) 計(jì)信息的作用相聯(lián)系，決策相關(guān)聯(lián)。因此人力資源是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的方面之一，所 有信息使用者需要這方面的信息推行人力資源會(huì)計(jì)更具有必要性。 （1）財(cái)務(wù)信息使用者的需求 科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，推動(dòng)著生產(chǎn)力的快速發(fā)展。在世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展到知識(shí) 經(jīng)濟(jì)時(shí)代，在我國(guó)知識(shí)經(jīng)濟(jì)初見(jiàn)端倪的今天，一個(gè)企業(yè)是否具有競(jìng)爭(zhēng)力，是否 具有發(fā)展前景，決定因素已不僅僅局限在其經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小，財(cái)產(chǎn)物質(zhì)的多少， 而是取決于其是否擁有豐富的人力資源，是否持續(xù)地對(duì)人力資源投資。知識(shí)經(jīng) 濟(jì)的到來(lái)，使得人力資源在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用也越大，人才成為經(jīng)濟(jì)資源中最 重要的因素，是企業(yè)財(cái)富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作

10、為企業(yè)的資 產(chǎn)，運(yùn)用會(huì)計(jì)的方法對(duì)其加以確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外 部有關(guān)人士對(duì)企業(yè)信息的需求成為時(shí)代的必然要求，這也是人力資源會(huì)計(jì)在我 國(guó)發(fā)展的根本動(dòng)力。 （2）國(guó)家宏觀調(diào)控的需要 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，使人力資源有更多的經(jīng)濟(jì)特征，要求確認(rèn)人力 資源的成本和價(jià)值。對(duì)人力資源開(kāi)發(fā)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行研究分析，通過(guò)人力資源 會(huì)計(jì)報(bào)告，國(guó)家可以了解各企業(yè)人力資源開(kāi)發(fā)和維護(hù)現(xiàn)狀；同時(shí)，國(guó)家還可以 運(yùn)用稅收等手段鼓勵(lì)企業(yè)加大人力資源投資的力度，促進(jìn)人力資源的供求平衡， 確定人力資源開(kāi)發(fā)方向，引導(dǎo)人力資源合理流動(dòng)，在宏觀上優(yōu)化人力資源的配 制，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 （3）企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的需要 在

11、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，誰(shuí)爭(zhēng)取到合理的高素質(zhì)人才，誰(shuí)就會(huì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中立于不 敗之地。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包 2 括提高物質(zhì)待遇，改善人際關(guān)系，提供良好的工作條件，提供在職培訓(xùn)等。而 投資的效益如何，這是企業(yè)管理當(dāng)局所關(guān)心的問(wèn)題，相應(yīng)地就要求會(huì)計(jì)上對(duì)人 力資源的收益與成本進(jìn)行核算，考察其經(jīng)濟(jì)效益。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和用人制 度的不斷完善，這種對(duì)人力資源進(jìn)行核算的動(dòng)力將會(huì)逐漸加大。 （4）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則的要求 事實(shí)上，單從會(huì)計(jì)核算原則考慮，現(xiàn)行會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的處理也有諸多不 妥。一方面，將人力資源投資計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè) 在人力資源投資上的投資支出，

12、其收益期往往超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，屬于資 本性支出，應(yīng)先予以資本化，然后在分期攤銷(xiāo)，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)卻是將其全部作為 當(dāng)期費(fèi)用入賬。這樣的做法在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代還是可以理解的，因?yàn)樵诠I(yè)經(jīng)濟(jì) 時(shí)代一方面人力資源會(huì)計(jì)投資在數(shù)額上占投資的比重太小，人力資源的重要性 難以體現(xiàn)；另一方面，將人力資源支出費(fèi)用化，必然使各期盈虧報(bào)告不實(shí)，導(dǎo) 致決策失誤。同時(shí)，當(dāng)企業(yè)大量裁員時(shí)，尚未攤銷(xiāo)的人力資源投資支出應(yīng)作為 人力資源流動(dòng)的損失，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)并不能反映出這種損失，不 利于經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行正確決策。所以，從遵循會(huì)計(jì)原則的角度而言，實(shí)行人力資源 會(huì)計(jì)也很有必要。 由此可見(jiàn)，無(wú)論從滿足信息需求者的要求而言，還是從維

13、護(hù)會(huì)計(jì)核算原則 而言，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施都勢(shì)在必行。 1.2 人力資源會(huì)計(jì)的含義 人力資源會(huì)計(jì)是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理基礎(chǔ)上，與人力資源管理 學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的一類專門(mén)會(huì)計(jì)學(xué)科，是對(duì)組織的人力資源成本 與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種程序和方法，是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)全新領(lǐng)域。 美國(guó)密歇根大學(xué)赫曼森 1964 年首次提出“人力資源會(huì)計(jì)”這一概念后，通過(guò)一大 批會(huì)計(jì)學(xué)者堅(jiān)持不懈的研究，到今天已逐步建立起一套較為完整的人力資源會(huì) 計(jì)理論體系，特別是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)更為人力資源會(huì)計(jì)的推廣創(chuàng)造了契機(jī)，并 初步在企業(yè)實(shí)踐中結(jié)出碩果。 本文是在人力資源會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)上，進(jìn)一步闡述了人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、

14、 計(jì)量和報(bào)告。 2 人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ) 3 2.1 博弈論 “資本雇傭勞動(dòng)”還是“勞動(dòng)雇傭資本” ，一直是經(jīng)濟(jì)學(xué)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。根 據(jù)馬克思在資本論第一卷中的觀點(diǎn)，筆者可以合乎理性地推定，在物質(zhì)資 本稀缺的年代，資本與勞動(dòng)之間貌似平等的關(guān)系絲毫不能夠掩飾兩者之間實(shí)質(zhì) 上的不平等，因此財(cái)務(wù)資本的所有者和人力資本的所有者之間訂立的契約從根 本上講是不完備的（而且不完備的程度甚高） 。事實(shí)上馬克思在資本論第一 卷中幾乎將人力資本作為外生變量而未作什么詳細(xì)研究，與此形成鮮明對(duì)比的 是， （物質(zhì)）資本是馬克思討論的重心。不可否認(rèn)的是， “資本雇傭勞動(dòng)”只是 人力資本所有者與財(cái)務(wù)資本的所有者之間重復(fù)博弈

15、的初始均衡狀態(tài)，資本與勞 動(dòng)之間不完備的契約留下了很大的公共領(lǐng)域，相當(dāng)價(jià)值的“租”被留置于其中， 在社會(huì)的演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)的漫長(zhǎng)發(fā)展過(guò)程中，人力資本和非人力資本的所有者之間 的討價(jià)還價(jià)博弈從來(lái)沒(méi)有終止，而是體現(xiàn)為一種連續(xù)的重復(fù)博弈。當(dāng)人力資源 的形成、培植、開(kāi)發(fā)和利用成為決定一個(gè)企業(yè)生存、發(fā)展、獲利與否的決定性 因素之一時(shí)，人力資本所有者和非人力資本的所有者進(jìn)行的討價(jià)還價(jià)（重復(fù)博 弈）中雙方的力量對(duì)比也在變化，兩者之間的不平等性也在逐漸縮小。作為有 限理性的經(jīng)濟(jì)人，人力資本所有者會(huì)逐步要求成為和股東、債權(quán)人一樣的權(quán)益 索取者，甚至要求享有企業(yè)的剩余索取權(quán)。 市場(chǎng)中的企業(yè)體現(xiàn)為人力資本與非人力資本締結(jié)

16、的契約，企業(yè)是各種要素 投入者為了各自的目的而聯(lián)合起來(lái)締結(jié)的契約關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。具體(但并不絕對(duì)化) 來(lái)說(shuō)，一般認(rèn)為股東是剩余權(quán)益索取者、債權(quán)人是固定權(quán)益索取者。人力資本 所有者能否擁有剩余索取權(quán)是一種典型的狀態(tài)依存，取決于其是否能夠像非人 力資本的所有者那樣擁有企業(yè)。這個(gè)問(wèn)題的回答等價(jià)于人力資本的所有者是否 和非人力資本的所有者一樣是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的真正承擔(dān)者。由于人力資本的所有者 （企業(yè)家、生產(chǎn)管理者等）僅影響著一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展前景，而且已經(jīng) 逐步成為風(fēng)險(xiǎn)的主要承擔(dān)者之一，他們承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)主要在于被解雇、失業(yè)或遭 受勞動(dòng)成果損失以及聲譽(yù)損失和其他機(jī)會(huì)損失等，后者尤其重要。而且，人力 資本所有者的努

17、力程度是最難監(jiān)督的，而使契約趨于完備的一個(gè)必要條件就是 讓這些最重要的、最難監(jiān)督的(企業(yè))利益相關(guān)者擁有部分的企業(yè)剩余索取權(quán)。 在古典型的企業(yè)中，企業(yè)的財(cái)務(wù)資本所有者與人力資本的所有者身份重疊，財(cái) 4 務(wù)資本的所有者同時(shí)也是企業(yè)的管理者。這種人力資本與非人力資本的所有者 合二為一的現(xiàn)象，留給我們一個(gè)籠統(tǒng)而模糊的“資本”概念。 “資本雇傭勞動(dòng)” 的命題也正是不甚恰當(dāng)?shù)亟缍ㄔ谶@個(gè)模糊的資本概念基礎(chǔ)上。現(xiàn)代企業(yè)組織形 態(tài)下，正是人力資本的持有者（一種積極的貨幣）的存在才使得企業(yè)的財(cái)務(wù)資 本不斷地增值。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)資本（一種消極貨幣）的增值是緩慢的、呈現(xiàn)出內(nèi) 涵式的簡(jiǎn)單增值，一般體現(xiàn)為算術(shù)增長(zhǎng)（離開(kāi)了人

18、力資本的參與，非人力資本 的增值有時(shí)是不可能的） 。而正是由于富有一定創(chuàng)造力的人力資本的參與，非人 力資本的增值才成為了現(xiàn)實(shí)(人力資本的外部性)，才呈現(xiàn)出幾何增長(zhǎng)。綜合上 述，人力資本所有者應(yīng)該成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。事實(shí)上，企業(yè)的所有權(quán) 安排將不再是一個(gè)離散的極端分布，而呈現(xiàn)出一種連續(xù)的分布企業(yè)所有權(quán) （包括剩余索取權(quán)）按某一待定系數(shù)分散于人力資本與非人力資本持有者之間， 兩者擁有的權(quán)數(shù)是一種動(dòng)態(tài)的、重復(fù)博弈的結(jié)果。 通過(guò)分析，我們認(rèn)為：“生產(chǎn)要素的稀缺性決定了企業(yè)內(nèi)部各締約方誰(shuí)擁 有剩余索取權(quán)、擁有剩余索取權(quán)的份額” 。純粹的工業(yè)經(jīng)濟(jì)年代，財(cái)務(wù)資本的稀 缺性確保了其所有者擁有了企業(yè)的剩余

19、索取權(quán)；而在完全意義上的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí) 代，知識(shí)必將成為最稀缺的生產(chǎn)要素，使得最先進(jìn)的知識(shí)的載體人力資本所 有者成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。目前人類社會(huì)正處于由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì) 進(jìn)行過(guò)渡的特定歷史階段，人力資本與非人力資本的持有者應(yīng)該共同分享企業(yè) 的剩余索取權(quán)。 2.2 會(huì)計(jì)學(xué)的權(quán)益理論 這里所說(shuō)的權(quán)益理論是指剩余權(quán)益理論，具體是指普通股股東享有企業(yè)的 剩余權(quán)益，他們不僅對(duì)企業(yè)的所得擁有最終的要求權(quán)，也對(duì)企業(yè)的損失最先承 擔(dān)責(zé)任。剩余權(quán)益的持有者對(duì)公司的存在是至關(guān)重要的，他們是公司風(fēng)險(xiǎn)的最 大承擔(dān)者，公司發(fā)展階段，大量的資本也由他們提供。權(quán)益理論是整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué) 的基本框架之一，它濃縮了若干會(huì)計(jì)學(xué)的基

20、本觀點(diǎn)，與會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目 標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象都有著密切的聯(lián)系： （1）會(huì)計(jì)主體發(fā)生利益關(guān)系的不僅有財(cái)務(wù)資本的投入者(物質(zhì)資本所有者 和債權(quán)人)，還有人力資本的所有者，很難設(shè)想僅僅有財(cái)務(wù)資本而缺乏活勞動(dòng)的 參與，企業(yè)能夠順利的運(yùn)行并產(chǎn)生利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)生存、獲利和發(fā)展馬克思在資本 5 論中就曾經(jīng)指出，剩余價(jià)值是由可變價(jià)值人力資本所創(chuàng)造的!所以人力資本 對(duì)企業(yè)而言是不可或缺的生產(chǎn)要素，人力資本權(quán)益也應(yīng)該在權(quán)益理論中得到體 現(xiàn)。 （2）會(huì)計(jì)目標(biāo)是向有關(guān)利益集團(tuán)提供他們進(jìn)行決策的相關(guān)信息，而所謂相 關(guān)信息的內(nèi)涵和外延目前已經(jīng)發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變。投資者關(guān)注的將不再是單一 的、關(guān)于財(cái)務(wù)資本的財(cái)務(wù)信息，而要求企業(yè)披露

21、其所擁有的軟資產(chǎn)如人力資源、 知識(shí)產(chǎn)權(quán)等有利于保持企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的信息。事實(shí)上，知識(shí)經(jīng)濟(jì)下， 一個(gè)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力、未來(lái)獲利能力以及有利的現(xiàn)金流動(dòng)狀況的決定性因 素將不是其財(cái)務(wù)資本的如何殷實(shí)，而是取決于一個(gè)企業(yè)能否擁有高素質(zhì)的人力 資源隊(duì)伍、良好的管理以及團(tuán)隊(duì)精神。人力資本所有者所掌握的知識(shí)、技術(shù)， 代表的先進(jìn)生產(chǎn)力和管理能力正成為決定一個(gè)企業(yè)優(yōu)劣和一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的 關(guān)鍵因素。作為一個(gè)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)應(yīng)該能夠及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，提供有關(guān)人力資 源的信息來(lái)滿足決策者的需要。 （3）會(huì)計(jì)對(duì)象是“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)” 。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，價(jià)值增值的方式正發(fā) 生著巨大的變革，人力資源對(duì)價(jià)值增值過(guò)程的貢獻(xiàn)已經(jīng)

22、逐漸替代了財(cái)務(wù)資本而 成為第一位的、決定性的。因此在一定條件下，會(huì)計(jì)對(duì)象應(yīng)該能夠及時(shí)將人力 資源這一價(jià)值增值的驅(qū)動(dòng)因素納入會(huì)計(jì)范疇。 會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象共同作用決定了會(huì)計(jì)應(yīng)該設(shè)置哪些要 素、要素如何細(xì)分來(lái)更好地滿足使用者的信息需要，三者在會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷促 進(jìn)下融入了新的內(nèi)涵，那么權(quán)益理論也理應(yīng)將人力資源這一因素包容在內(nèi)。為 此，建議權(quán)益理論應(yīng)該拓展為“資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債+人力負(fù)債+財(cái)務(wù)資本權(quán)益+人力 資本權(quán)益” 。 2.3 人力資源會(huì)計(jì)的其他理論基礎(chǔ) 1威廉配第的人口價(jià)值論 英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉配第(sir william petty)被馬 克思稱為“英國(guó)政治經(jīng)濟(jì)學(xué)

23、之父” 。他在政治算術(shù)原序中表示要“用數(shù)字、 重量和尺度的詞匯來(lái)表達(dá)我自己想說(shuō)的問(wèn)題” 。他寫(xiě)道：“有的人，由于他有技 藝，一個(gè)人就能夠做許多沒(méi)有本事的人所能做的許多工作。 ”威廉配第提及了 勞動(dòng)價(jià)值的決定及其計(jì)量的問(wèn)題。 6 2亞當(dāng)斯密的勞動(dòng)分工論 亞當(dāng)斯密（adam smith）在經(jīng)濟(jì)科學(xué)上的最大功績(jī)，是較為系統(tǒng)地論述 了勞動(dòng)價(jià)值學(xué)說(shuō)，奠定了勞動(dòng)價(jià)值論的基礎(chǔ)。亞當(dāng)斯密大膽的將全體國(guó)民后 天獲得的有用能力，全部當(dāng)作是資本的一部分。他第一個(gè)系統(tǒng)地論述了勞動(dòng)價(jià) 值的計(jì)量問(wèn)題。 3大衛(wèi)李嘉圖的價(jià)值理論 大衛(wèi)李嘉圖（david ricardo）是英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的完成者， 資產(chǎn)階級(jí)古典政治

24、經(jīng)濟(jì)學(xué)最著名的代表人物之一。李嘉圖深刻而通俗地揭示了 人工成本與商品價(jià)格之間的內(nèi)在關(guān)系。 3 人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn) 3.1 人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn) 所謂企業(yè)的人力資源，就是指能夠推動(dòng)整個(gè)企業(yè)發(fā)展的勞動(dòng)者的能力的總 稱。人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會(huì)計(jì)將人力資源投 資視作了資產(chǎn)。所以要談?wù)撊肆Y源會(huì)計(jì)，首先就要涉及到人力資源投資能否 予以資本化。這一點(diǎn)歷來(lái)是會(huì)計(jì)學(xué)者爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。盡管有關(guān)這一問(wèn)題的論述已 經(jīng)相當(dāng)?shù)亩啵谄湔撌錾希瑓s是仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智，因?yàn)檫@一問(wèn)題是關(guān)系 到人力資源會(huì)計(jì)能否存在的關(guān)鍵，所以，本人認(rèn)為仍有加以論述的必要。 人力資源能否作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源

25、會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵。我 國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè) 擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。可見(jiàn)，作為會(huì)計(jì)上的資 產(chǎn)，應(yīng)具備四個(gè)要素： 資產(chǎn)是由于過(guò)去交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的； 預(yù)期會(huì)給 企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益； 能夠被企業(yè)所擁有或控制； 能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。 下面本人將從這四個(gè)方面對(duì)人力資源進(jìn)行分析 1： （1）當(dāng)企業(yè)聘用某一勞動(dòng)者時(shí)，企業(yè)就向受聘者或有關(guān)方面支付工資等費(fèi) 用，這意味著勞動(dòng)者這一人力資源已成為現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)，而不是預(yù)期的資產(chǎn)，因 1 2王林梅、斯琴對(duì)人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的探討j內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì), 2008，(3)：181- 182. 7

26、為購(gòu)買(mǎi)勞動(dòng)能力的資源這一交易已經(jīng)在受聘時(shí)發(fā)生了，這是符合資產(chǎn)的第一項(xiàng) 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。 （2）從企業(yè)進(jìn)行人力資源投資的目的來(lái)看就是為了取得和提高職工的未來(lái) 服務(wù)潛力，獲得經(jīng)濟(jì)效益。所應(yīng)明確的是，人力資源是指人的勞動(dòng)能力，作為 人力資源載體的人其本身并不是會(huì)計(jì)資產(chǎn)，其資產(chǎn)性在于他具有取得未來(lái)收益 能力的潛力。這種潛力是通過(guò)在人身上的投資而使人力資源的素質(zhì)提高和生產(chǎn) 能力增強(qiáng)體現(xiàn)出來(lái)的，這種潛力的價(jià)值可以認(rèn)為是資產(chǎn)。以人為載體的人力資 源與勞動(dòng)工具、勞動(dòng)對(duì)象共同構(gòu)成生產(chǎn)力三要素，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，帶來(lái) 經(jīng)濟(jì)效益，這是符合資產(chǎn)的第二項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。 （3）人力資源最根本的所有權(quán)屬于人本身，人身具有自由的

27、權(quán)力，有權(quán)接 受或辭去企業(yè)的聘雇。但當(dāng)某一勞動(dòng)者被企業(yè)聘用時(shí)，由于勞動(dòng)用工合同或契 約約束，該項(xiàng)人力資源即被企業(yè)擁有或控制。因?yàn)閯趧?dòng)者為企業(yè)服務(wù)，企業(yè)要 向勞動(dòng)者支付工資等費(fèi)用，這實(shí)際上就意味著企業(yè)取得和控制了人力資源的使 用權(quán)，并且有權(quán)以一定的方式來(lái)影響他為企業(yè)取得經(jīng)濟(jì)效益，發(fā)揮其服務(wù)潛力。 應(yīng)該明確，人力資源的所有權(quán)與使用權(quán)是分離的，職工受聘期間，其必須服從 企業(yè)管理，企業(yè)對(duì)其擁有使用權(quán)，但并非所有權(quán)。人力資源的使用權(quán)被企業(yè)擁 有和控制，這是符合資產(chǎn)的第三項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。 （4）企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資，如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、工資及 福利費(fèi)等各項(xiàng)支出以及企業(yè)取得的收益都是以貨幣形式反映

28、出來(lái)的。盡管人力 資源的成本與價(jià)值的計(jì)量有許多主觀成分，具有不確定性，但人力資源難于計(jì) 量并不等于不能計(jì)量。目前現(xiàn)行會(huì)計(jì)中對(duì)有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量也存 在不少的主觀成分，如存貨的計(jì)價(jià)、扳舊的計(jì)算、商譽(yù)的確認(rèn)等。人力資源的 計(jì)量盡管不同實(shí)物資產(chǎn)計(jì)量那么簡(jiǎn)單、易于操作，但總可用貨幣計(jì)量的，這就 是說(shuō)，人力資源符合資產(chǎn)第四項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。 依據(jù)以上分析可把人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。 3.2 人力資源是一種無(wú)形資產(chǎn) 特別應(yīng)該指出的是，我認(rèn)為人力資產(chǎn)是一種無(wú)形資產(chǎn)。這是因?yàn)椋覀冎?道所謂無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)，其具有以下特征： （1）不具有實(shí)物形態(tài)； 8 （2）用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、

29、出租給他人或?yàn)榱诵姓芾矶鴵碛械馁Y產(chǎn)； （3）可以在一個(gè)以上的會(huì)計(jì)期間為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)效益； （4）所提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益具有極大的不確定性。 對(duì)應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)的定義與特征，我們可以發(fā)現(xiàn)人力資產(chǎn)的特征與無(wú)形資產(chǎn)的 定義和特征是相當(dāng)吻合的：首先，人力資產(chǎn)不具備實(shí)物形態(tài)，企業(yè)員工雖具有 實(shí)物形態(tài)，但人力資產(chǎn)是指員工的服務(wù)潛力，這種潛力是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的，切 不可把人力資產(chǎn)的的載體人與人力資產(chǎn)本身混為一談；其次，人力資產(chǎn)是 能用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或用于行政管理的資產(chǎn)，人力資產(chǎn)能帶來(lái)未 來(lái)經(jīng)濟(jì)效益這一點(diǎn)是毫無(wú)疑問(wèn)的；再次，人力資產(chǎn)的受益期通常是一個(gè)會(huì)計(jì)期 間以上，服務(wù)期低于一個(gè)會(huì)計(jì)期間的員工的工資等支出

30、一般直接計(jì)入當(dāng)期損益， 而不予資本化；最后，人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益具有極大的不確定性，這是 因?yàn)椋阂环矫妫肆Y產(chǎn)到底能帶來(lái)多大的效益是很難估計(jì)的；另一方面，由 于人才的流動(dòng)性很大，使人力資產(chǎn)的受益期事實(shí)上也很難確定，所以人力資產(chǎn) 所提供的經(jīng)濟(jì)效益帶有極大的不確定性。 基于上述原因，我認(rèn)為人力資產(chǎn)應(yīng)屬 于會(huì)計(jì)資產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)。 4 人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量 將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，就涉及人力資源的計(jì)量問(wèn)題。而對(duì)人力資源 的計(jì)量現(xiàn)已成為人力資源會(huì)計(jì)的兩大分支人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源 價(jià)值會(huì)計(jì) 2。 4.1 人力資源成本會(huì)計(jì) 弗蘭霍爾茨認(rèn)為，人力資源成本會(huì)計(jì)是“為取得、開(kāi)發(fā)和重置作為組織的 資源的人

31、所引起的成本計(jì)量和報(bào)告” 。按照這一定義，人力資源成本會(huì)計(jì)是從企 業(yè)對(duì)人力資源投入的角度，按照歷史成本進(jìn)行的事后核算。以后的研究者突破 了弗蘭霍爾獲建立的人力資源成本結(jié)構(gòu)的框架，將人力資源的薪酬以及各種保 障待遇納入了人力資源成本項(xiàng)目，從而擴(kuò)大了人力資源成本會(huì)計(jì)的核算范圍。 2 劉明輝.走向二十一世紀(jì)的人力資源會(huì)計(jì)m大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000：100-120.頁(yè) 9 因此，人力資源成本會(huì)計(jì)是鑒別、計(jì)量、報(bào)告為取得、開(kāi)發(fā)、使用和重置人力 資源所引起的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，為企業(yè)和利益相關(guān)者提供人力資源成本信息以供 決策一種會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法。 4.11 人力資源成本的構(gòu)成項(xiàng)目 人力資源成本的構(gòu)成

32、項(xiàng)目應(yīng)該包括取得成本、開(kāi)發(fā)成本、使用成本、保障 成本和離職成本五大類。 （1）人力資源取得成本 人力資源取得成本是指企業(yè)為取得一名新員工以滿足現(xiàn)在和將來(lái)人力資源 的需要而必須付出的代價(jià)。人力資源獲取往往有四個(gè)步驟：首先進(jìn)行工作分析 并編制人力資源計(jì)劃，確定所需要的人力資源數(shù)量和質(zhì)量；再根據(jù)人力資源數(shù) 量和質(zhì)量的要求采用不同測(cè)量方法進(jìn)行選拔；最后對(duì)合格的人員進(jìn)行錄用和安 置，使其進(jìn)入工作崗位。按照這一過(guò)程可將人力資源取得成本分為招募成本、 選拔成本、錄用成本和安置成本。這類成本一般應(yīng)由被錄用人員承擔(dān)(對(duì)由未被 錄用人員引起的成本開(kāi)支也應(yīng)極為實(shí)際錄用人員的取得成本)，在其服務(wù)年限 (一般為聘用合同

33、中規(guī)定的年限)內(nèi)分期攤銷(xiāo)。 （2）人力資源開(kāi)發(fā)成本 人力資源開(kāi)發(fā)成本是指培訓(xùn)一個(gè)員工使其達(dá)到履行工作所潛能力或提高現(xiàn) 有技能而付出的代價(jià)。人力資源的開(kāi)發(fā)，有助于增加員工的知識(shí)和技能，因此， 從本質(zhì)上看，人力資源的開(kāi)發(fā)成本是企業(yè)對(duì)人力資源進(jìn)行的投資。它主要包括 定向成本、在職培訓(xùn)成本和脫產(chǎn)培訓(xùn)成本。這類成本應(yīng)由受訓(xùn)人員在其服務(wù)年 限內(nèi)按期攤銷(xiāo)。在職培訓(xùn)往往會(huì)牽涉到機(jī)會(huì)成本，如培訓(xùn)者為舉辦培訓(xùn)，參加 者為參加培訓(xùn)而導(dǎo)致的生產(chǎn)牢降低，特別在現(xiàn)代流水線生產(chǎn)占優(yōu)勢(shì)的大規(guī)模生 產(chǎn)活動(dòng)中，一個(gè)新員工的低效率或誤操作合影響整條生產(chǎn)線甚至整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程 的產(chǎn)量和質(zhì)量。因此，機(jī)會(huì)成本也應(yīng)慎重考慮。 （3）人力資源使

34、用成本 人力資源使用成本是指企業(yè)為補(bǔ)償或恢復(fù)作為人力資源載體的企業(yè)員工在 出事勞動(dòng)的過(guò)程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動(dòng)者支付的費(fèi)用。 它主要包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本和調(diào)劑成本。使用成本中不包括企業(yè)向與取得 和開(kāi)發(fā)人力資源有關(guān)的人員支付的這類費(fèi)用，因?yàn)樗鼈兌家逊謩e計(jì)入取得成本 10 和開(kāi)發(fā)歷本。從本質(zhì)上看，人力資源的使用成本是人力資源的產(chǎn)權(quán)主體因企業(yè) 運(yùn)用人力資源的使用權(quán)而從企業(yè)獲得的補(bǔ)償，是人力資源交換價(jià)值的體現(xiàn)。 （4）人力資源保障成本 人力資源保障成本是為保障人力資源在暫時(shí)或長(zhǎng)期喪失使用價(jià)值時(shí)的生存 權(quán)而發(fā)生或需交納的費(fèi)用。它包括勞動(dòng)事故補(bǔ)償成本、健康保障成本、失業(yè)保 障成本、退休

35、養(yǎng)老保障成本等。 （5）人力資源離職成本 人力資源離職成本又稱遣散成本，是指由于企業(yè)的員工離開(kāi)企業(yè)而發(fā)生的 成本。它主要包括遣散補(bǔ)償成本、遣散前業(yè)績(jī)差別成本和空職成本。 4.12 人力資源成本的計(jì)量方法 對(duì)于人力資源成本的計(jì)量主要采用三種方法： 1、歷史成本法。對(duì)企業(yè)人力資產(chǎn)成本的計(jì)量采用歷史成本法，是指企業(yè)取 得、開(kāi)發(fā)、利用人力資源時(shí)發(fā)生的實(shí)際支出計(jì)量人力資源成本的方法。它反映 了企業(yè)對(duì)人力資源的原始投資。 2、重置成本法。重置成本法是以在當(dāng)前物價(jià)水平和勞動(dòng)力市場(chǎng)條件下，重 新錄用達(dá)到現(xiàn)有專業(yè)技能水準(zhǔn)所需要的全部支出，為企業(yè)人力資源的資產(chǎn)值。 它反映了企業(yè)于當(dāng)前市場(chǎng)條件下現(xiàn)有人員上所凝結(jié)的全

36、部?jī)r(jià)值。 3、機(jī)會(huì)成本法。機(jī)會(huì)成本法是以職工離職或離崗，使單位因該崗位空缺而 蒙受的經(jīng)濟(jì)損失，作為人力資源損失費(fèi)用的計(jì)量依據(jù)。 鑒于目前的會(huì)計(jì)環(huán)境，對(duì)于人力資源成本的計(jì)量，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以歷史成 本為基本原則，也就是說(shuō)在能夠取得歷史成本的條件下，應(yīng)當(dāng)盡量采用歷史成 本法計(jì)價(jià)。但在歷史成本的資料無(wú)法取得時(shí)，以及因環(huán)境變化導(dǎo)致按歷史成本 來(lái)計(jì)價(jià)所形成的人力資源成本信息明顯與事實(shí)背離時(shí)，可以允許在表外提供能 夠說(shuō)明這種背離程度的輔助資料，并采用重置成本法或機(jī)會(huì)成本法對(duì)現(xiàn)有的人 力資源進(jìn)行估價(jià)，并以此作為人力資源的期初余額。在這之后發(fā)生的各項(xiàng)取得 的成本和開(kāi)發(fā)成本，則按歷史成本入賬。 4.13 人力資源

37、成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn) 人力資源成本會(huì)計(jì)有三大特點(diǎn)： 1對(duì)人力資源成本進(jìn)行核算適應(yīng)了時(shí)代的需要 11 對(duì)人力資源成本進(jìn)行核算是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新要求。21 世紀(jì)隨著科學(xué)技術(shù) 尤其是電子信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了全球化、知識(shí)化的趨勢(shì)。人力資 源的作用大大提升，成為第一位的生產(chǎn)要素。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)從物力資源轉(zhuǎn)向人力 資源的取得、開(kāi)發(fā)和管理，企業(yè)和利害關(guān)系人急需獲取人力資源投入成本等方 面的信息，以了解企業(yè)的人力資源狀況，為做出正確的人力資源取得、開(kāi)發(fā)、 維持、使用等決策提供準(zhǔn)確的決策依據(jù)。因此，傳統(tǒng)的只注重核算實(shí)際耗費(fèi)的 物力和財(cái)力資源的成本會(huì)計(jì)方法受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。 2對(duì)人力資源成本進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量打破了傳統(tǒng)的

38、成本核算方法 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，人力資源成本都是作為收益性的支出，直接計(jì)人當(dāng)期資用。 而人力資源成本會(huì)計(jì)則特與人力資源有關(guān)的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，從而打破了傳 統(tǒng)的成本核算方法。 3對(duì)人力資源成本中屬于資本性支出的部分進(jìn)行資產(chǎn)化處理符合會(huì)計(jì)的 基本原則 根據(jù)收益性支出和資本性支出原則，將人力資源取得成本、開(kāi)發(fā)成本等進(jìn) 行正確劃分，將收益性的支出仍計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用，屑于資本性支出的部分進(jìn)行資 產(chǎn)化處理，并在收益期內(nèi)分期攤銷(xiāo)。這既符合會(huì)計(jì)的收益性支出和資本性支出 原則，又滿足了企業(yè)和時(shí)代的要求。 4.2 人力資源價(jià)值會(huì)計(jì) 人力資源價(jià)值是指?jìng)€(gè)人或群體為企業(yè)提供有效服務(wù)的能力，即人力資源在 預(yù)期服務(wù)期內(nèi)所能提供的未

39、來(lái)收益的估計(jì)，這個(gè)價(jià)值實(shí)際上是組織對(duì)人力資源 投資而產(chǎn)生的效益。如果把人力資源成本看作是人力資源的投入價(jià)值的話，那 么人力資源價(jià)值則是人力資源的產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)價(jià)值。 由于人力資源的特殊性和人力資源產(chǎn)出效果的復(fù)雜性，決定了其價(jià)值計(jì)量 方法的多樣性和計(jì)量結(jié)果的非完全精確性。下面我們分別從貨幣計(jì)量和非貨幣 計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面來(lái)進(jìn)行探討。 1、人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法。人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法，就 是將人力資源的價(jià)值予以資金化，即以貨幣的形式對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的 方法。由于人力資源價(jià)值包括個(gè)人價(jià)值和群體價(jià)值，所以應(yīng)分別確定其計(jì)量方 法 12 （1）人力資源個(gè)人價(jià)值的計(jì)量方法。常用的方法有： 未來(lái)工資報(bào)

40、酬折現(xiàn)法，是將支付給職工從錄用到退休或死亡期間的工資報(bào) 酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值作為人力資源的價(jià)值。該計(jì)量方法的前提條件是 員工在其全部服務(wù)生涯中肯定不會(huì)離開(kāi)這一組織，且該員工在該組織中會(huì)始終 從事一個(gè)職位，而事實(shí)上人的工作崗位是會(huì)變動(dòng)的，所以該方法有其局限性。 隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法，是將某員工在其工作期間一直服務(wù)于某一組織所能創(chuàng)造 的價(jià)值，按其目前或未來(lái)所擔(dān)任的角色與實(shí)際擔(dān)任該角色的可能性，即是否繼 續(xù)留職的概率，調(diào)整折算成當(dāng)前實(shí)現(xiàn)價(jià)值，作為人力資源的價(jià)值。其缺點(diǎn)是員 工未來(lái)創(chuàng)造出的價(jià)值具有不確定性，而且忽略了其他資產(chǎn)對(duì)企業(yè)收益的影響， 將企業(yè)的全部收益歸結(jié)為人力資源所創(chuàng)造的價(jià)值，可能高估人力資

41、源的價(jià)值。 我們認(rèn)為這種方法以未來(lái)利益為基礎(chǔ)，相對(duì)更準(zhǔn)確，更容易為人們所接受，是 一種比較理想的模式。 （2）人力資源群體價(jià)值的計(jì)量方法 3。常用的方法有： 非購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)法，這種方法認(rèn)為，企業(yè)過(guò)去若干年的累計(jì)超過(guò)同行業(yè)平均收 益的一部分或全部可以看作是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤(rùn)應(yīng)通過(guò)資本化 程序確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。但這一方法并非考慮了一個(gè)組織的全部人力資源 價(jià)值，而只限于超過(guò)整個(gè)同行業(yè)正常水平的人力資源價(jià)值，另外按此推理，沒(méi) 有獲得超額收益的企業(yè)就沒(méi)有人力資源價(jià)值或?yàn)樨?fù)數(shù)，顯然這又與“人力資源是 一種重要的經(jīng)濟(jì)資源”相背離，因而此種方法在理論上是缺乏依據(jù)的。 完全經(jīng)濟(jì)價(jià)值法，該方法認(rèn)為人力

42、資源的價(jià)值在于能夠提供未來(lái)的效益 并能在創(chuàng)造效益的過(guò)程中補(bǔ)償自身的價(jià)值，因此將企業(yè)未來(lái)的各期效益和各期 企業(yè)工資總額加總并折現(xiàn)，然后按照人力資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例，將企業(yè)未來(lái) 收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價(jià)值。這種方法的缺點(diǎn)是 未來(lái)凈收益是一個(gè)估計(jì)值，具有主觀性和不確定性，且人力資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn) 同其他資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)未必呈直線。 2、人力資源價(jià)值的非貨幣性計(jì)量方法。人力資源價(jià)值的非貨幣性計(jì)量方法， 是使用模糊計(jì)量和定性描述的方法加以分析和說(shuō)明，來(lái)計(jì)量某一企業(yè)員工的凝 聚力、協(xié)作力，及他們運(yùn)用知識(shí)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力等。常用的計(jì)量方法有： 3 13呂元香，對(duì)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量

43、方法的探討.財(cái)會(huì)月刊，2000:(2). 13 職工技能一覽表法、人力資源價(jià)值技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)法、模糊綜合評(píng)判法等。 職工技能一覽表法是用表格的方法將人力資源技能信息記錄儲(chǔ)入信息庫(kù)， 經(jīng)過(guò)整理、歸類、匯總后對(duì)企業(yè)的人力資源進(jìn)行的評(píng)價(jià)、管理。 人力資源價(jià)值技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)法是利用統(tǒng)計(jì)方法計(jì)算一些有利于人力資源價(jià) 值計(jì)算和分析的人力資源價(jià)值技術(shù)指標(biāo)的方法。 模糊綜合評(píng)判法是一種綜合定量考核方法，先對(duì)被考核者進(jìn)行要素分析評(píng) 定，即對(duì)每個(gè)被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基礎(chǔ)上，對(duì)各評(píng)價(jià)因 素和要素按其重要程度不同，取不同的權(quán)重因子，用權(quán)重和的方法計(jì)量出各因 素和要素的分值，并轉(zhuǎn)換為百分制分值，再進(jìn)一步匯

44、總得出評(píng)價(jià)總分，從而綜 合、全面地評(píng)定個(gè)人的表現(xiàn)及能力。 它們作為人力資源價(jià)值計(jì)量的輔助方法，彌補(bǔ)了貨幣性計(jì)量方法的不足， 可以反映貨幣計(jì)量所不能提供的信息。隨著會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)展，非貨幣性計(jì) 量方法會(huì)得到越來(lái)越廣泛的應(yīng)用。 4.3 人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式評(píng)價(jià) 1、人力資源會(huì)計(jì)成本計(jì)量模式的優(yōu)點(diǎn) 4主要表現(xiàn)在： （1）符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，具有可靠性、可驗(yàn)證性和中 立性的優(yōu)點(diǎn)。 （2）成本計(jì)量模式使人力資源會(huì)計(jì)與物力資源會(huì)計(jì)在計(jì)量原則上 保持一致。 （3）便于借鑒運(yùn)用現(xiàn)有的物力資源計(jì)量方法。 （4）可操作性強(qiáng)。 2、人力資源會(huì)計(jì)價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)點(diǎn)主要有：（1）能夠反映人力資產(chǎn)對(duì) 企業(yè)

45、的潛在貢獻(xiàn)，便于企業(yè)對(duì)人力資產(chǎn)合理配置。 （2）能夠與成本計(jì)量相結(jié)合， 進(jìn)行人力資產(chǎn)成本效益分析。 （3）通過(guò)對(duì)人力資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量，能夠分析企業(yè) 整體人力資產(chǎn)與個(gè)體人力資產(chǎn)之間的差異，并進(jìn)一步觀察企業(yè)的資產(chǎn)配置是否 合理。 （4）價(jià)值計(jì)量能夠反映人力資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的增值與貶值。 由于人力資源會(huì)計(jì)價(jià)值計(jì)量模式在具體操作時(shí)對(duì)有關(guān)參數(shù)的確定是件非常 復(fù)雜而困難的事情，難以定義標(biāo)準(zhǔn)。而人力資源會(huì)計(jì)成本計(jì)量模式便于借鑒運(yùn) 用現(xiàn)有的物力資源計(jì)量方法而且可操作性強(qiáng)。所以筆者認(rèn)為成本計(jì)量模式更適 合企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量。 4 吳暉人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式研究j，合作經(jīng)濟(jì)與科技，2004 年，第 224

46、 期 14 5 人力資源的會(huì)計(jì)報(bào)告 人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告所要解決的問(wèn)題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳 遞給信息使用者。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告既不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值，也不反映人力資本， 從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，把為取得、開(kāi)發(fā) 人力資源而發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，極大背離了收入與費(fèi)用配比的會(huì)計(jì) 原則，嚴(yán)重歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，所以有必要對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告 進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，把人力資源這項(xiàng)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用， 在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分揭示和披露。 人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告指企業(yè)對(duì)內(nèi)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期人力資源 狀況和某一會(huì)計(jì)期間人力資源成本和人力資源權(quán)益

47、的報(bào)告文件。人力資源會(huì)計(jì) 報(bào)告所應(yīng)披露的會(huì)計(jì)信息主要應(yīng)該包括：(1)財(cái)務(wù)信息，主要是指人力資源會(huì)計(jì) 能夠準(zhǔn)確計(jì)量的以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方式核箕反映的會(huì)計(jì)信息，如取得成本、開(kāi)發(fā)成本、 使用成本等方面的信息；(2)非財(cái)務(wù)信息，主要是指企業(yè)對(duì)外披露中不能以財(cái)務(wù) 信息來(lái)披露但是很重要的人力資源方面的信息。 對(duì)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告，按內(nèi)容應(yīng)當(dāng)分兩部分：對(duì)內(nèi)報(bào)告與對(duì)外報(bào)告。下面 分述之。 5.1 對(duì)外報(bào)告 人力資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表中如何列示，目前有兩種觀點(diǎn)：其一認(rèn)為應(yīng)將人 力資產(chǎn)列于遞延資產(chǎn)之后；其二認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之 間。我比較傾向于第二種觀點(diǎn)。人力資產(chǎn)是由對(duì)人力資源投資而形成的，且持 續(xù)期限往往

48、大于一年，是企業(yè)的一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)。相應(yīng)的在負(fù)債與所有者權(quán)益之 間，可以增設(shè)“勞動(dòng)者權(quán)益”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)的人力資本及其勞動(dòng)者權(quán)益 分成。此時(shí)，會(huì)計(jì)平衡公式就由原來(lái)的“資產(chǎn)”=負(fù)債+所有者權(quán)益”變?yōu)椤拔?力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益” 。 在損益表 5上，可增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)為取得、 維護(hù)、發(fā)展、使用人力資源而發(fā)生的不應(yīng)資本化的費(fèi)用以及人力資產(chǎn)的攤銷(xiāo)， 同時(shí)需對(duì)原“管理費(fèi)用”賬戶反映的內(nèi)容做必要調(diào)整。 5 7王昊企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題芻議j事業(yè)財(cái)會(huì)，2003，(6)：68. 15 在現(xiàn)金流量表上，對(duì)為取得、開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企 業(yè)

49、人力資源帶來(lái)的現(xiàn)金流入，在投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量(包括現(xiàn)金流出和流入)單 獨(dú)列項(xiàng)反映。 此外，應(yīng)在附注中，從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況。從 動(dòng)態(tài)方面，應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投 資的比重等數(shù)據(jù)，從靜態(tài)方面，應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員 工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。 5.2 對(duì)內(nèi)報(bào)告 內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人 力資源組成，分配及利用情況，特別對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點(diǎn) 揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值，人力資 源投入產(chǎn)出比，對(duì)于一些高成本

50、引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析成本與其創(chuàng)造的 效益，以確定其投資收益率。 隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)屜，將有越來(lái)越多經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力來(lái)源于知識(shí)及 經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新貢獻(xiàn)，因此，作為對(duì)知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào) 告的人力資源會(huì)計(jì)越來(lái)越受到人們的重視。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息雖然是廣 大投資者進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)，是國(guó)家制定宏觀調(diào)控政策的重要信息來(lái)源， 但是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告既不能反映人力資源信息，又不能反映人力資產(chǎn)的價(jià)值， 更不能反映人力資本，忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，低估了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值， 歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，顯然僅僅依富傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告是不完整、 不充分的。因此，人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告信息的

51、披露，將會(huì)在更大程度上滿足企業(yè) 內(nèi)外利益相關(guān)者對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)信息的要求，促進(jìn)企業(yè)管理人員對(duì)企業(yè)人力 資源進(jìn)行優(yōu)化配置從而提高人力資源的利用效率，這樣不僅有利于利益相關(guān) 者了解企業(yè)的人力資源現(xiàn)狀和發(fā)展?jié)摿Γ矣欣趪?guó)家加強(qiáng)對(duì)人力資源的宏 觀調(diào)控和提高人力資源的投資效益。 6 人力資源會(huì)計(jì)面臨的困境及其對(duì)策 6.1 當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)研究面臨的困境和問(wèn)題 1相關(guān)的概念本身缺乏徑渭分明的界定，體系本身缺乏公認(rèn)性 6 16 （1）人力資源與人力資本概念界定模糊。從 20 世紀(jì) 70 年代確立了“以人 為本”的管理思想以后，人力資源和人力資本概念的使用頻率不斷提高。人力 資源和人力資本兩者的關(guān)系是人力

52、資源會(huì)計(jì)不容回避的問(wèn)題，目前理論界對(duì)其 認(rèn)識(shí)卻不一致。從有關(guān)人力資源的會(huì)計(jì)論著中不難看出，主流觀點(diǎn)認(rèn)為，人力 資源與人力資本具有完全相同的主體勞動(dòng)者。也就是說(shuō)，企業(yè)所有的勞 動(dòng)力既是人力資源，也同時(shí)是人力資本。企業(yè)錄用員工一方面作為人力資產(chǎn)按 評(píng)估價(jià)入人力資產(chǎn)賬，同時(shí)入人力資本賬。 （2）對(duì)人力資本與企業(yè)凈收益關(guān)系認(rèn)識(shí)不一。人力資本與企業(yè)凈收益有著 密切的關(guān)系，不同的人對(duì)此有不同的意見(jiàn)。有的學(xué)者認(rèn)為，人力資本與企業(yè)的 凈收益沒(méi)有任何關(guān)系， ；而有的學(xué)者則認(rèn)為，人力資本的質(zhì)量對(duì)企業(yè)的凈收益的 高低有著至關(guān)重要的作用。現(xiàn)在企業(yè)采取各種措施吸引優(yōu)秀人才來(lái)把企業(yè)做大 做強(qiáng)，無(wú)疑就是這個(gè)道理。 （3）人

53、力資本參與剩余收益分配的模式不確定。人力資本參與收益分配的 對(duì)象如何界定？什么是企業(yè)的凈利潤(rùn)？對(duì)于一個(gè)正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)而言，在生產(chǎn) 要素的提供者中，債權(quán)人完全拿固定合同收入，生產(chǎn)勞動(dòng)者收入是固定收入加 小額獎(jiǎng)金，財(cái)務(wù)資本所有者的收入完全來(lái)源于剩余收益的分配。如果人力資本 所有者在已經(jīng)以工資的形式取得一部分固定收入后，再參與剩余收益的分配， 顯然對(duì)財(cái)務(wù)資本的提供者來(lái)說(shuō)是不公平的。 2人力資源的計(jì)量方法不統(tǒng)一 人力資源的計(jì)量方法有歷史成本法和評(píng)估計(jì)量法。成本法計(jì)量依據(jù)對(duì)人力 資源實(shí)際投入來(lái)確認(rèn)價(jià)值，其優(yōu)點(diǎn)是以歷史數(shù)據(jù)作為確認(rèn)的依據(jù)，比較精確。 但是企業(yè)中的每個(gè)員工都是不同的，企業(yè)對(duì)每個(gè)人的投入也不一

54、樣，這樣又可 運(yùn)用平均值法或估計(jì)值法來(lái)計(jì)量。而評(píng)估計(jì)量法的計(jì)量是根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì) 重要的人力資源的測(cè)算來(lái)確認(rèn)，忽視了普通的人力資源的價(jià)值，這是不合理的。 3人力資源投資能否資本化 這一點(diǎn)歷來(lái)是會(huì)計(jì)學(xué)者爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，因?yàn)檫@一問(wèn)題是關(guān)系到人力資源會(huì)計(jì) 6 趙倩，趙睿霞當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展所面臨的困難j遼寧經(jīng)濟(jì)，2004,（2）：12. 17 能否存在的關(guān)鍵。有的學(xué)者認(rèn)為，人力資源投資符合資產(chǎn)的定義，一是它可以 給企業(yè)未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，因此它是一種經(jīng)濟(jì)資源；二是在人力資源投資上的 花費(fèi)可以用貨幣計(jì)量；三是人力資源一旦受雇，它可以被企業(yè)所控制。持相反 意見(jiàn)的學(xué)者認(rèn)為，人力資源是勞動(dòng)者的技能，其所有權(quán)歸

55、勞動(dòng)者所有，企業(yè)無(wú) 法擁有勞動(dòng)者的所有權(quán)，從而也就無(wú)法擁有和控制人力資源；同時(shí)，由于人力 資源對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益難于像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計(jì)與確定， 因此，人力資源投資不能資本化，研究人力資源會(huì)計(jì)沒(méi)有實(shí)際意義。 4會(huì)計(jì)操作手段不能適應(yīng)人力資源會(huì)計(jì)的要求 電子時(shí)代促進(jìn)了企業(yè)實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)管理及運(yùn)作。會(huì)計(jì)作為一個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)范疇， 取決于客觀環(huán)境的變化并服務(wù)于特定的環(huán)境。隨著會(huì)計(jì)計(jì)算機(jī)化的發(fā)展，會(huì)計(jì) 的任務(wù)、方法發(fā)生了變化，從而使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理技術(shù)面臨著新的挑戰(zhàn)：一是數(shù) 據(jù)處理工作量成倍增加；二是對(duì)數(shù)據(jù)提供的及時(shí)性、數(shù)據(jù)運(yùn)算的精確性、數(shù)據(jù) 內(nèi)容的全面性和完整性提出了更高的要求；三是數(shù)據(jù)處理程序更

56、加復(fù)雜化。所 有這些，都對(duì)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的現(xiàn)代化提出了更高的要求。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí) 代的到來(lái)，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施問(wèn)題已不能回避，但由于其核算的復(fù)雜性、精 確性，使得手工操作或當(dāng)前的會(huì)計(jì)電算化水平均無(wú)法適應(yīng)其發(fā)展 6.2 針對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究中的問(wèn)題提出解決的對(duì)策 1構(gòu)建適合中國(guó)特色的人力資源理論體系 目前，我國(guó)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究，在理論上尚不夠完善，且大部分理論 都是對(duì)西方一些國(guó)家人力資源會(huì)計(jì)理論的編譯和介紹，消化和吸收不夠，沒(méi)有 形成自己的特色，很難在中國(guó)進(jìn)行實(shí)際應(yīng)用。我們所應(yīng)追求的是真正具有中國(guó) 特色的人力資源會(huì)計(jì)，因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)職工的編制與西方有著本質(zhì)的不同，人力 資源會(huì)計(jì)理論離廣泛應(yīng)用

57、的目標(biāo)仍有較大差距，其中還有很多問(wèn)題尚需商榷。 這就需要我國(guó)的會(huì)計(jì)主管部門(mén)以及會(huì)計(jì)理論界人士加強(qiáng)理論研究，對(duì)當(dāng)前理論 上存在空缺、爭(zhēng)議的方面加以彌補(bǔ)、修訂，盡快為我國(guó)的人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用 構(gòu)造堅(jiān)實(shí)的理論體系。 2參照學(xué)習(xí)西方的人力資源會(huì)計(jì)制度，開(kāi)辟人力資本計(jì)量的新途徑 由于人力資源會(huì)計(jì)中對(duì)人力資本的確認(rèn)、計(jì)量的隨意性較大，對(duì)于采取哪 種方法的爭(zhēng)議也很大，在短時(shí)間內(nèi)解決問(wèn)題是不可能的。我們可以參照西方在 18 此問(wèn)題上的解決方法。從現(xiàn)行的所有者權(quán)益中讓出一定比例，供勞動(dòng)者分享利 潤(rùn)，不需要支付現(xiàn)金，員工可參與分利。 3規(guī)范人力資源會(huì)計(jì)的核算與報(bào)告 要通過(guò)會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)制度等規(guī)范人力資源的會(huì)計(jì)處理程序，使得人力資源 的核算、計(jì)量及賬務(wù)處理規(guī)范化，使得人力資源價(jià)值能在財(cái)務(wù)報(bào)表上客觀公正 地列示。但是人力資源有別于物質(zhì)資源，其內(nèi)容比較復(fù)雜，僅僅靠財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái) 揭示人力資源會(huì)計(jì)信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了信息使用者的需要的。所以還應(yīng)附加以 下報(bào)告：（1）人力資產(chǎn)投資報(bào)告。該報(bào)告主要用來(lái)提供企業(yè)人力資產(chǎn)管理所應(yīng) 耗費(fèi)或已耗費(fèi)的成本信息。通過(guò)把人力資產(chǎn)實(shí)際投資額和計(jì)劃投資額相比較， 分析投資目標(biāo)是否達(dá)到，投資效能是否理想等。 （2）人力資源結(jié)構(gòu)及變動(dòng)情況 報(bào)告。該報(bào)告主要用來(lái)反映人力資源的結(jié)構(gòu)，并通過(guò)人力資產(chǎn)期初期末余額及 人員數(shù)量的比較，反映人力資源變動(dòng)情況，從而給企業(yè)決策者提供有用