1、第九章投資性房地產第九章投資性房地產 u第一節投資性房地產的概述第一節投資性房地產的概述u第二節投資性房地產的確認和初始計量第二節投資性房地產的確認和初始計量 u第三節投資性房地產的后續計量第三節投資性房地產的后續計量 u第四節投資性房地產的轉換第四節投資性房地產的轉換u第五節投資性房地產的處置第五節投資性房地產的處置 第一節投資性房地產的概述第一節投資性房地產的概述 一、投資性房地產的定義及其性質一、投資性房地產的定義及其性質投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產屬于一種經營活動。投

2、資性房地產屬于一種經營活動。 二、投資性房地產的范圍二、投資性房地產的范圍（一）已出租的土地使用權（一）已出租的土地使用權（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權（三）已出租的建筑物（三）已出租的建筑物 （一）已出租的土地使用權（一）已出租的土地使用權u已出租的土地使用權，是指企業通過出讓或轉已出租的土地使用權，是指企業通過出讓或轉讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使用權。用權。 企業取得的土地使用權通常包括在企業取得的土地使用權通常包括在一級市場一級市場上上以交納土地出讓金的方式取得土地使用權，也以交納土地出讓金

3、的方式取得土地使用權，也包括在包括在二級市場二級市場上接受其他單位轉讓的土地使上接受其他單位轉讓的土地使用權。用權。 （二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權u持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。業取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。根據根據1999年年4月月26日國土資源部發布的日國土資源部發布的閑置閑置土地處理辦法土地處理辦法的規定，土地使用者依法取得的規定，土地使用者依法取得土地使用權后，土地使用權后，未經未經原批準用地的人民政府同原批準用地的人民政府同意，意，超過超過規

4、定的期限未動工開發建設的建設用規定的期限未動工開發建設的建設用地屬于地屬于閑置土地閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權，也就不屬于投資性房地產。讓的土地使用權，也就不屬于投資性房地產。 具有下列情形之一的，可以認定為閑置土地：具有下列情形之一的，可以認定為閑置土地：(1)國有土地有償使用合同或者建設用地批準書國有土地有償使用合同或者建設用地批準書未未規定規定動工開發建設日期，自國有土地有償使用合動工開發建設日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設用地批準書頒同生效或者土地行政主管部門建設用地批準書頒發之日起發之日起滿滿1年未動工開發建設年未

5、動工開發建設的；的； (2)已動工開發建設但開發建設的面積占應動工開已動工開發建設但開發建設的面積占應動工開發建設總面積不足發建設總面積不足13或者已投資額占總投資額或者已投資額占總投資額不足不足25且未經批準且未經批準中止開發建設中止開發建設連續滿連續滿1年的；年的； (3)法律、行政法規規定的其他情形。法律、行政法規規定的其他情形。（三）已出租的建筑物（三）已出租的建筑物u已出租的建筑物是指企業擁有產權的、以經營租已出租的建筑物是指企業擁有產權的、以經營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發活動賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發活動完成后用于出租的建筑物。完成后用于出租的建筑物。u企

6、業在判斷和確認已出租的建筑物時，應注意企業在判斷和確認已出租的建筑物時，應注意 以下幾點：以下幾點： （1）用于出租的建筑物必須是企業）用于出租的建筑物必須是企業擁有產權擁有產權的建筑物。企的建筑物。企業以經營租賃方式租入再轉租的建筑物不屬于投資性房地業以經營租賃方式租入再轉租的建筑物不屬于投資性房地產。產。 （2）已出租的建筑物是企業已經與其他方簽訂了租賃協議，）已出租的建筑物是企業已經與其他方簽訂了租賃協議，約定以約定以經營租賃經營租賃方式出租的建筑物。方式出租的建筑物。（3）企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關）企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務輔助服務在整

7、個協議中在整個協議中不重大不重大的，應當將該建筑物確認為的，應當將該建筑物確認為投資性房地產。投資性房地產。 第二節投資性房地產的確認和初始計量第二節投資性房地產的確認和初始計量 一、投資性房地產的確認一、投資性房地產的確認 （一）投資性房地產確認條件（一）投資性房地產確認條件 投資性房地產只有在符合定義的前提下，投資性房地產只有在符合定義的前提下，同時同時滿足滿足下列條件的，才能予以確認：下列條件的，才能予以確認：1.與該投資性房地產有關的與該投資性房地產有關的經濟利益經濟利益很可能流入企很可能流入企業；業；2.該投資性房地產的該投資性房地產的成本成本能夠可靠地計量。能夠可靠地計量。 （二）

8、投資性房地產的確認時點（二）投資性房地產的確認時點 1.用于出租的投資性房地產以用于出租的投資性房地產以租賃期開始日租賃期開始日為為確認日。確認日。 2.持有以備經營出租的空置建筑物，以企業管持有以備經營出租的空置建筑物，以企業管理當局就該事項作出理當局就該事項作出正式書面決議正式書面決議的日期。的日期。 3.持有以備增值后轉讓的土地使用權以企業持有以備增值后轉讓的土地使用權以企業將自用土地使用權將自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓停止自用，準備增值后轉讓的日期的日期為準。為準。 二、投資性房地產的初始計量二、投資性房地產的初始計量 u企業取得投資性房地產時，應當按照取得時的企業取得投資性

9、房地產時，應當按照取得時的實際成本實際成本進行初始計量。進行初始計量。(一一)外購投資性房地產的初始計量外購投資性房地產的初始計量 在采用在采用成本模式成本模式計量下，外購的土地使用權和計量下，外購的土地使用權和建筑物，按照取得時的實際成本進行初始計量，建筑物，按照取得時的實際成本進行初始計量，取得時的實際成本包括取得時的實際成本包括購買價款購買價款、相關稅費相關稅費和和可直接歸屬于該資產的其他支出可直接歸屬于該資產的其他支出。借：投資性房地產借：投資性房地產 貸：銀行存款貸：銀行存款(一一)外購投資性房地產的初始計量外購投資性房地產的初始計量企業購入的房地產，企業購入的房地產，部分部分用于出

10、租用于出租(或資本增值或資本增值)、部分部分自用的，用于出租自用的，用于出租(或資本增值或資本增值)的部分應當的部分應當予以予以單獨確認單獨確認的，應按照不同部分的公允價值占的，應按照不同部分的公允價值占公允價值總額的公允價值總額的比例比例將成本在不同部分之間進行將成本在不同部分之間進行分配分配。 企業購入房地產，企業購入房地產，自用自用一段時間之后再改為一段時間之后再改為出租出租或用于資本增值或用于資本增值的，應當的，應當先先將外購的房地產確認將外購的房地產確認為固定資產或無形資產，自租賃期開始日或用于為固定資產或無形資產，自租賃期開始日或用于資本增值之日起，資本增值之日起，再再從固定資產或

11、無形資產從固定資產或無形資產轉換轉換為投資性房地產。為投資性房地產。(一一)外購投資性房地產的初始計量外購投資性房地產的初始計量u采用采用公允價值公允價值計量模式的企業的科目設置：計量模式的企業的科目設置：投資性房地產投資性房地產成本成本 公允價值變動公允價值變動 借：投資性房地產借：投資性房地產成本成本貸：銀行存款貸：銀行存款(一一)外購投資性房地產的初始計量外購投資性房地產的初始計量【例【例9-1】 2010年年5月，天宇股份有限公司計劃購入一棟月，天宇股份有限公司計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。寫字樓用于對外出租。5月月25日，天宇公司與日，天宇公司與乙企業簽訂了經營租賃合同，約定自寫字

12、樓購乙企業簽訂了經營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業，為期買日起將這棟寫字樓出租給乙企業，為期3年。年。7月月5日，天宇公司實際購入寫字樓，支付價日，天宇公司實際購入寫字樓，支付價款共計款共計3 000萬元。假設不考慮其他因素。萬元。假設不考慮其他因素。(一一)外購投資性房地產的初始計量外購投資性房地產的初始計量（1）天宇公司采用成本模式進行后續計量下：）天宇公司采用成本模式進行后續計量下： 借：借：投資性房地產投資性房地產寫字樓寫字樓 30 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 30 000 000 （2）天宇公司采用公允價值模式進行后續計量下：）天宇公司采用公允價

13、值模式進行后續計量下： 借：借：投資性房地產投資性房地產成本成本(寫字樓寫字樓) 30 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 30 000 000 (二二)自行建造投資性房地產的確認和初始計量自行建造投資性房地產的確認和初始計量u企業自行建造投資性房地產，其成本由建造該企業自行建造投資性房地產，其成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成，包括構成，包括土地開發費土地開發費、建筑成本建筑成本、安裝成本安裝成本、應予以應予以資本化的借款費用資本化的借款費用、支付的其他費用支付的其他費用和和分攤的間接費用分攤的間接費用等。等。建造過程中發生

14、的建造過程中發生的非正常性損失非正常性損失，直接計入，直接計入當當期損益期損益，不計入建造成本。，不計入建造成本。 (二二)自行建造投資性房地產的確認和初始計量自行建造投資性房地產的確認和初始計量企業自行建造的房地產，只有在自行建造或開發企業自行建造的房地產，只有在自行建造或開發活動完成（即達到預定可使用狀態）的活動完成（即達到預定可使用狀態）的同時同時開始開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產確認為投資性房地產。地產確認為投資性房地產。但是對企業但是對企業持有以備經營出租持有以備經營出租的空置建筑物，企的空置建筑物，企業董事會作出了業董事

15、會作出了正式書面決議正式書面決議，明確表明將其用，明確表明將其用于經營出租且持有意圖短期內不再發生變化的，于經營出租且持有意圖短期內不再發生變化的，可視為投資性房地產。可視為投資性房地產。 借：投資性房地產借：投資性房地產成本成本 貸：在建工程貸：在建工程/開發成本開發成本 借：投資性房地產借：投資性房地產 貸：在建工程貸：在建工程/開發成本開發成本 (二二)自行建造投資性房地產的確認和初始計量自行建造投資性房地產的確認和初始計量企業自行建造房地產達到預定可使用狀態后企業自行建造房地產達到預定可使用狀態后一段一段時間時間才對外出租或用于資本增值的，應當才對外出租或用于資本增值的，應當先先將自將

16、自行建造的房地產確認為行建造的房地產確認為固定資產或無形資產固定資產或無形資產，自，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，從固定租賃期開始日或用于資本增值之日開始，從固定資產或無形資產資產或無形資產轉換轉換為投資性房地產。為投資性房地產。成本模式成本模式公允價值模式公允價值模式(二二)自行建造投資性房地產的確認和初始計量自行建造投資性房地產的確認和初始計量【例【例9-2】 2010年年1月，天宇股份有限公司從其他單位購入一塊月，天宇股份有限公司從其他單位購入一塊土地的使用權，并在這塊土地上開始自行建造二棟廠土地的使用權，并在這塊土地上開始自行建造二棟廠房。房。2010年年11月，天宇公司預計廠

17、房即將完工，與月，天宇公司預計廠房即將完工，與B公司簽訂了經營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給公司簽訂了經營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給B公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工(達到預定達到預定可使用狀態可使用狀態)時開始起租。時開始起租。2010年年12月月1日，二棟廠日，二棟廠房同時完工房同時完工(達到預定可使用狀態達到預定可使用狀態)。該塊土地使用權。該塊土地使用權的成本為的成本為800萬元；二棟廠房的實際造價均為萬元；二棟廠房的實際造價均為2 000萬萬元，能夠單獨出售。元，能夠單獨出售。 (1)采用成本計量模式下采用成本計量模式下 土地使用權中的

18、對應部分同時轉換為投資性房地產土地使用權中的對應部分同時轉換為投資性房地產=800（2 0004 000）=400（萬元）（萬元）借：投資性房地產借：投資性房地產廠房廠房 20 000 000 貸：在建工程貸：在建工程 20 000 000借：投資性房地產借：投資性房地產土地使用權土地使用權4 000 000貸：無形資產貸：無形資產土地使用權土地使用權 4 000 000 (2)采用公允價值計量模式下：采用公允價值計量模式下： 借：投資性房地產借：投資性房地產廠房（成本）廠房（成本） 20 000 00020 000 000貸：在建工程貸：在建工程 20 000 00020 000 000借：

19、投資性房地產借：投資性房地產土地使用權（成本）土地使用權（成本）4 000 0004 000 000 貸：無形資產貸：無形資產土地使用權土地使用權 4 000 0004 000 000 (三三)以其他方式取得的投資性房地產以其他方式取得的投資性房地產u以其他方式取得的投資性房地產，原則上也是以其他方式取得的投資性房地產，原則上也是按其取得時的實際成本作為入賬價值，符合其按其取得時的實際成本作為入賬價值，符合其他相關準則規定的按照相應的準則規定予以確他相關準則規定的按照相應的準則規定予以確定。定。 第三節投資性房地產的后續計量第三節投資性房地產的后續計量u投資性房地產的后續計量通常應當采用成本模

20、投資性房地產的后續計量通常應當采用成本模式，只有滿足式，只有滿足特定條件特定條件的情況下才可以采用公的情況下才可以采用公允價值模式。允價值模式。同一企業只能采用一種模式對同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地所有投資性房地產產進行后續計量，進行后續計量，不得不得同時采用兩種計量模式。同時采用兩種計量模式。 （一）采用成本模式進行后續計量的投資（一）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產性房地產u在成本模式下，企業應當按照固定資產或無形在成本模式下，企業應當按照固定資產或無形資產的有關規定，對投資性房地產進行后續計資產的有關規定，對投資性房地產進行后續計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應

21、量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應當按照資產減值的有關規定進行處理。當按照資產減值的有關規定進行處理。投資性房地產投資性房地產核算步驟核算步驟 :（1）按期（月）計提折舊或攤銷，）按期（月）計提折舊或攤銷， 借借: :其他業務成本其他業務成本 貸貸: :投資性房地產累計折舊（攤銷）投資性房地產累計折舊（攤銷）（2）取得的租金收入，）取得的租金收入， 借借: :銀行存款銀行存款 貸貸: :其他業務收入其他業務收入（3）經減值測試后確定發生減值的，應當計提減值準）經減值測試后確定發生減值的，應當計提減值準備，如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又備，如果已經計提減值準備的投資性房地產的價

22、值又得以恢復，得以恢復，不得轉回不得轉回。 借借: :資產減值損失資產減值損失 貸貸: :投資性房地產減值準備投資性房地產減值準備（一）采用成本模式進行后續計量的投資（一）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產性房地產【例【例9-3】 2009年年4月初，天宇股份有限公司從二級市場以拍賣月初，天宇股份有限公司從二級市場以拍賣方式取得一宗土地使用權，準備在該宗土地上建造兩方式取得一宗土地使用權，準備在該宗土地上建造兩棟寫字樓，支付土地使用權價款為棟寫字樓，支付土地使用權價款為5 000萬元，預計萬元，預計剩余使用年限為剩余使用年限為50年，凈殘值為零，采用直線法攤銷。年，凈殘值為零，采用直線法攤

23、銷。2009年年4月，開始建造兩棟寫字樓。月，開始建造兩棟寫字樓。2009年年11月與乙月與乙公司簽訂了經營租賃合同，將其中的一棟寫字樓租賃公司簽訂了經營租賃合同，將其中的一棟寫字樓租賃給乙公司使用，租賃合同規定寫字樓于達到預定可以給乙公司使用，租賃合同規定寫字樓于達到預定可以使用狀態時開始起租。使用狀態時開始起租。2010年年1月寫字樓完工達到預月寫字樓完工達到預定可以使用狀態，兩棟寫字樓的實際造價均為定可以使用狀態，兩棟寫字樓的實際造價均為2 000萬元，均能夠單獨出售。假定天宇公司采用成本模式萬元，均能夠單獨出售。假定天宇公司采用成本模式進行后續計量。租期為進行后續計量。租期為3年，月租

24、金為年，月租金為50萬元，按月萬元，按月收取，投資性房地產采用直線法攤銷，寫字樓的預計收取，投資性房地產采用直線法攤銷，寫字樓的預計使用年限為使用年限為30年，不考慮凈殘值。營業稅率為年，不考慮凈殘值。營業稅率為5%。（一）采用成本模式進行后續計量的投資（一）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產性房地產（1）2009年年4月取得土地使用權：月取得土地使用權： 借：無形資產土地使用權借：無形資產土地使用權50 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款50 000 000（2）2009年攤銷土地使用權：年攤銷土地使用權： 借：管理費用借：管理費用750 000（50 000000/509/12）

25、 貸：累計攤銷貸：累計攤銷750 000（一）采用成本模式進行后續計量的投資（一）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產性房地產（3）2010年初寫字樓完工達到預定可以使用狀態：年初寫字樓完工達到預定可以使用狀態： 借：固定資產寫字樓借：固定資產寫字樓20 000 000投資性房地產寫字樓投資性房地產寫字樓20 000 000貸：在建工程貸：在建工程 40 000 000 借：投資性房地產已出租土地使用權借：投資性房地產已出租土地使用權 25 000 000 （50 000 000/2）累計攤銷累計攤銷 375 000 （750 000/2）貸：無形資產土地使用權貸：無形資產土地使用權25 0

26、00 000投資性房地產累計攤銷投資性房地產累計攤銷 375 000（一）采用成本模式進行后續計量的投資（一）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產性房地產（4）2010年年1月投資性房地產的相關賬務處理：月投資性房地產的相關賬務處理： 借：其他業務成本借：其他業務成本 41 670（25 000 000/501/12） 貸：投資性房地產累計攤銷貸：投資性房地產累計攤銷 41 670 借：銀行存款借：銀行存款 500 000 貸：其他業務收入貸：其他業務收入 500 000 借：營業稅金及附加借：營業稅金及附加 25 000（500 0005%） 貸：應交稅費應交營業稅貸：應交稅費應交營業稅

27、25 000 （一）采用成本模式進行后續計量的投資（一）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產性房地產（5）2010年年2月投資性房地產的相關賬務處理：月投資性房地產的相關賬務處理： 借：其他業務成本借：其他業務成本 97 230 貸：投資性房地產累計折舊貸：投資性房地產累計折舊 55 560 （20 000 000/301/12） 投資性房地產累計攤銷投資性房地產累計攤銷 41 670 （25 000 000/501/12）借：銀行存款借：銀行存款 500 000貸：其他業務收入貸：其他業務收入 500 000借：營業稅金及附加借：營業稅金及附加 25 000（5000005%）貸：應交稅費

28、應交營業稅貸：應交稅費應交營業稅 25 000（二）采用公允價值模式進行后續計（二）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產量的投資性房地產 u企業有確鑿證據表明其投資性房地產的公允價企業有確鑿證據表明其投資性房地產的公允價值能夠值能夠持續可靠取得持續可靠取得的，可以對投資性房地產的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式進行后續計量。一旦選擇公允價值模式，就應當對其一旦選擇公允價值模式，就應當對其所有所有投資投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，不性房地產采用公允價值模式進行后續計量，不得對一部分投資性房地產采用成本模式進行后得對一部分投資性房地產采用成本模式

29、進行后續計量，對另一部分投資性房地產采用公允價續計量，對另一部分投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量值模式進行后續計量 。（二）采用公允價值模式進行后續計（二）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產量的投資性房地產u采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足同時滿足下列條件：下列條件：(1)投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。 (2)企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對類似房地產的市場價格及其他相關信息，

30、從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。投資性房地產的公允價值作出合理的估計。（二）采用公允價值模式進行后續計（二）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產量的投資性房地產u企業采用公允價值模式進行后續計量的，企業采用公允價值模式進行后續計量的，不不對對投資性房地產投資性房地產計提折舊計提折舊或進行或進行攤銷攤銷，應當以資，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值計量。產負債表日投資性房地產的公允價值計量。資產負債表日，投資性房地產的公允價值資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于高于其賬面余額的其賬面余額的差額差額，調增投資性房地產的賬面，調增投資性房地產的賬面價值。價值。 借：投資性

31、房地產借：投資性房地產公允價值變動公允價值變動 貸：公允價值變動損益貸：公允價值變動損益投資性房地產公允價值投資性房地產公允價值低于低于其賬面余額的差額其賬面余額的差額作相反的會計分錄。作相反的會計分錄。（三）投資性房地產后續計量模式的變更（三）投資性房地產后續計量模式的變更u企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。得隨意變更。只有在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允只有在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業對投資性房價值模式條件的情況下，才允許企業對投資性房地產從成本模式計量變更為公允價值模式計量。地產從成

32、本模式計量變更為公允價值模式計量。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調整面價值的差額調整期初留存收益期初留存收益。 已采用公允價值模式計量的投資性房地產，已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得不得從公允價值模式轉為成本模式。從公允價值模式轉為成本模式。 （三）投資性房地產后續計量模式的變更（三）投資性房地產后續計量模式的變更【例【例9-5】 天宇股份有限公司有兩項投資性房地產，一棟寫字樓天宇股份有限公司有兩項投資性房地產，一棟寫字樓和一項土地使用

33、權對外出租，采用成本模式進行后續和一項土地使用權對外出租，采用成本模式進行后續計量。計量。2011年年2月月1日，假設甲企業持有的投資性房日，假設甲企業持有的投資性房地產滿足采用公允價值模式條件，天宇公司決定采用地產滿足采用公允價值模式條件，天宇公司決定采用公允價值模式進行后續計量。公允價值模式進行后續計量。2011年年2月月1日，該寫日，該寫字樓的原價為字樓的原價為10 000萬元，已計提折舊萬元，已計提折舊3 000萬元，萬元，賬面價值為賬面價值為7 000萬元，公允價值為萬元，公允價值為8 000萬元。土地萬元。土地使用權的成本為使用權的成本為2 000萬元，累計攤銷萬元，累計攤銷100

34、萬元，公允萬元，公允價值為價值為2100萬元。公司按凈利潤的萬元。公司按凈利潤的10%計提盈余公計提盈余公積。假定除上述對外出租的寫字樓外，天宇公司無其積。假定除上述對外出租的寫字樓外，天宇公司無其他的投資性房地產。他的投資性房地產。（三）投資性房地產后續計量模式的變更（三）投資性房地產后續計量模式的變更寫字樓轉為公允價值計量的賬務處理：寫字樓轉為公允價值計量的賬務處理：借：投資性房地產借：投資性房地產寫字樓（成本）寫字樓（成本） 80 000 000 投資性房地產累計折舊投資性房地產累計折舊 30 000 000貸：投資性房地產貸：投資性房地產寫字樓寫字樓 100 000 000利潤分配利潤

35、分配未分配利潤未分配利潤 9 000 000盈余公積盈余公積 1 000 000（三）投資性房地產后續計量模式的變更（三）投資性房地產后續計量模式的變更 土地使用權轉為公允價值計量的賬務處理：土地使用權轉為公允價值計量的賬務處理：借：投資性房地產借：投資性房地產土地使用權（成本）土地使用權（成本）21 000 000投資性房地產累計攤銷投資性房地產累計攤銷 1 000 000 貸：投資性房地產貸：投資性房地產土地使用權土地使用權 20 000 000 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 1 800 000 盈余公積盈余公積 200 000二、與投資性房地產有關的后續支出二、與投資性房地產有關

36、的后續支出u(一一)投資性房地產后續支出處理原則投資性房地產后續支出處理原則 一般來說，如果后續支出一般來說，如果后續支出延長延長投資性房地產的使用壽命或投資性房地產的使用壽命或明顯改良明顯改良了投資性房地產的使用效能，從而導致流入企業了投資性房地產的使用效能，從而導致流入企業經濟利益經濟利益超過超過預期，能滿足投資性房地產確認條件的，應預期，能滿足投資性房地產確認條件的，應當當計入投資性房地產成本。計入投資性房地產成本。 如果后續支出只是維護或恢復投資性房地產原有的使用效如果后續支出只是維護或恢復投資性房地產原有的使用效能，流入企業的經濟利益能，流入企業的經濟利益不會超過不會超過原先的估計，

37、這樣的支原先的估計，這樣的支出不滿足投資性房地產的確認條件，應當在發生時出不滿足投資性房地產的確認條件，應當在發生時計入當計入當期損益。期損益。 （二）資本化的后續支出（二）資本化的后續支出u 與投資性房地產有關的后續支出，滿足投資性房與投資性房地產有關的后續支出，滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。 1.將改擴建的投資性房地產的賬面價值轉入將改擴建的投資性房地產的賬面價值轉入“投資性投資性房地產房地產在建在建”明細科目。明細科目。 2.在建期間在建期間不計提折舊或攤銷不計提折舊或攤銷，采用公允價值后續計，采用公允價值后續計量模式的，

38、在建期間量模式的，在建期間不考慮公允價值的變動不考慮公允價值的變動。 3.改擴建工程或裝修完工時，將改擴建工程或裝修完工時，將“投資性房地產投資性房地產在建在建”明細科目的賬面余額明細科目的賬面余額轉入轉入“投資性房地產投資性房地產”科科目。目。（二）資本化的后續支出（二）資本化的后續支出【例【例9-6】 2010年年3月月,天宇股份有限公司與乙公司的一項寫字樓天宇股份有限公司與乙公司的一項寫字樓經營租賃合同即將到期經營租賃合同即將到期,該寫字樓按照該寫字樓按照成本模式成本模式進行進行后續計量后續計量,為了提高寫字樓的租金收入為了提高寫字樓的租金收入,天宇公司決定天宇公司決定在租賃期滿后對寫字

39、樓進行改擴建在租賃期滿后對寫字樓進行改擴建,并與丙公司簽訂并與丙公司簽訂了經營租賃合同了經營租賃合同,約定自改擴建完工時將寫字樓出租約定自改擴建完工時將寫字樓出租給丙公司。給丙公司。3月月31日日,與乙公司的租賃合同到期與乙公司的租賃合同到期,寫字寫字樓隨即進入改擴建工程，寫字樓原價為樓隨即進入改擴建工程，寫字樓原價為10 000萬元萬元,已計提折舊已計提折舊2 000萬元。萬元。12月月15日日,寫字樓改擴建工程寫字樓改擴建工程完工完工,共發生支出共發生支出3 000萬元萬元,即日按照租賃合同出租給即日按照租賃合同出租給丙公司。改擴建支出屬于資本化的后續支出。丙公司。改擴建支出屬于資本化的后

40、續支出。 （二）資本化的后續支出（二）資本化的后續支出（1）2010年年3月月31日日,投資性房地產轉入改擴建工程：投資性房地產轉入改擴建工程： 借：投資性房地產借：投資性房地產在建在建80 000 000 投資性房地產累計折舊投資性房地產累計折舊20 000 000 貸：投資性房地產貸：投資性房地產寫字樓寫字樓 100 000 000（2）2010年改擴建工程：年改擴建工程： 借：投資性房地產借：投資性房地產在建在建30 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 30 000 000（3）2010年年12月月15日日,改擴建工程完工：改擴建工程完工： 借：投資性房地產借：投資性房地產寫字樓寫

41、字樓 110 000 000 貸：投資性房地產貸：投資性房地產在建在建 110 000 000（二）資本化的后續支出（二）資本化的后續支出u【例【例9-7】 2010年年3月月,天宇股份有限公司與乙公司的一項寫字樓天宇股份有限公司與乙公司的一項寫字樓經營租賃合同即將到期經營租賃合同即將到期,該寫字樓按照該寫字樓按照公允價值模式公允價值模式進行后續計量進行后續計量,為了提高寫字樓的租金收入為了提高寫字樓的租金收入,天宇公司天宇公司決定在租賃期滿后對寫字樓進行改擴建決定在租賃期滿后對寫字樓進行改擴建,并與丙公司并與丙公司簽訂了經營租賃合同簽訂了經營租賃合同,約定自改擴建完工時將寫字樓約定自改擴建完

42、工時將寫字樓出租給丙公司。出租給丙公司。3月月31日日,與乙公司的租賃合同到期與乙公司的租賃合同到期,寫字樓隨即進入改擴建工程，當日寫字樓隨即進入改擴建工程，當日“投資性房地產投資性房地產成本成本”科目余額為科目余額為10 000萬元萬元, “投資性房地產投資性房地產公允公允價值變動價值變動”借方科目余額為借方科目余額為2 000萬元。萬元。12月月10日日,寫寫字樓改擴建工程完工字樓改擴建工程完工,共發生支出共發生支出5 000萬元萬元,即日按照即日按照租賃合同出租給丙公司。改擴建支出屬于資本化的后租賃合同出租給丙公司。改擴建支出屬于資本化的后續支出。續支出。（二）資本化的后續支出（二）資本

43、化的后續支出（1 1）20102010年年3 3月月3131日日, ,投資性房地產轉入改擴建工程：投資性房地產轉入改擴建工程： 借：投資性房地產借：投資性房地產在建在建120 000 000120 000 000 貸：投資性房地產貸：投資性房地產成本成本 100 000 000100 000 000 公允價值變動公允價值變動 20 000 00020 000 000（2 2）20102010年改擴建工程：年改擴建工程： 借：投資性房地產借：投資性房地產在建在建 50 000 00050 000 000 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 50 000 00050 000 000（3 3）201020

44、10年年1212月月1010日日, ,改擴建工程完工：改擴建工程完工： 借：投資性房地產借：投資性房地產成本成本 170 000 000170 000 000 貸：投資性房地產貸：投資性房地產在建在建 170 000 000170 000 000 (三三)費用化的后續支出費用化的后續支出 u與投資性房地產有關的后續支出，不滿足投資與投資性房地產有關的后續支出，不滿足投資性房地產確認條件的，應當在發生時計入當期性房地產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。損益。 借：其他業務成本借：其他業務成本 貸：銀行存款貸：銀行存款第四節投資性房地產的轉換第四節投資性房地產的轉換 u房地產的轉換，是因房地產

45、用途發生改變而對房地產的轉換，是因房地產用途發生改變而對房地產進行的重新分類。這里所說的房地產轉房地產進行的重新分類。這里所說的房地產轉換是指房地產換是指房地產用途用途發生改變，而不是后續計量發生改變，而不是后續計量模式的轉變。模式的轉變。一、投資性房地產轉換形式一、投資性房地產轉換形式 投資性房地產投資性房地產 非投資性房地產；非投資性房地產；投資性房地產轉換具體形式投資性房地產轉換具體形式 (1)投資性房地產開始自用。投資性房地產開始自用。（投資性房地產（投資性房地產 固定資產固定資產/無形資產）無形資產） (2)房地產企業將用于經營出租的房地產重新開發用于房地產企業將用于經營出租的房地產

46、重新開發用于對外銷售。對外銷售。（投資性房地產（投資性房地產 存貨）存貨）（3）作為存貨的房地產改為出租）作為存貨的房地產改為出租 。（存貨（存貨 投資性房地產投資性房地產 ） 投資性房地產轉換具體形式投資性房地產轉換具體形式 (4)自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值。資本增值。（無形資產（無形資產 投資性房地產）投資性房地產） (5)自用建筑物停止自用，改為出租。自用建筑物停止自用，改為出租。（固定資產（固定資產 投資性房地產）投資性房地產）二、投資性房地產轉換為非投資性房地產二、投資性房地產轉換為非投資性房地產u （一）采用成本模式進行后續

47、計量的轉換（一）采用成本模式進行后續計量的轉換 在成本模式進行后續計量下，不論是哪一種類型在成本模式進行后續計量下，不論是哪一種類型的轉換，轉換后的入賬價值，以其的轉換，轉換后的入賬價值，以其轉換前的賬面轉換前的賬面價值價值確定。確定。1投資性房地產轉換為自用房地產投資性房地產轉換為自用房地產借：固定資產借：固定資產/無形資產無形資產(轉換日的賬面余額轉換日的賬面余額) 投資性房地產累計折舊投資性房地產累計折舊(攤銷攤銷) 投資性房地產減值準備投資性房地產減值準備 貸貸:投資性房地產投資性房地產(轉換日的賬面余額轉換日的賬面余額) 累計折舊累計折舊/累計攤銷累計攤銷 固定資產減值準備固定資產減

48、值準備/無形資產減值準備無形資產減值準備2投資性房地產轉換為存貨投資性房地產轉換為存貨借借:開發產品開發產品（賬面價值）（賬面價值） 投資性房地產累計折舊投資性房地產累計折舊(攤銷攤銷)（已計提折舊或攤銷）（已計提折舊或攤銷） 投資性房地產減值準備投資性房地產減值準備(原已計提減值準備原已計提減值準備) 貸貸:投資性房地產投資性房地產(賬面余額賬面余額)（二）公允價值模式進行后續計量的轉換（二）公允價值模式進行后續計量的轉換1投資性房地產轉為自用房地產投資性房地產轉為自用房地產 企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日

49、的轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公公允價值允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的與原賬面價值的差額差額計入計入當期損益當期損益。 （二）公允價值模式進行后續計量的轉換（二）公允價值模式進行后續計量的轉換1投資性房地產轉為自用房地產投資性房地產轉為自用房地產 借：固定資產借：固定資產/無形資產無形資產(公允價值公允價值) 投資性房地產投資性房地產公允價值變動公允價值變動 公允價值變動損益公允價值變動損益 貸貸:投資性房地產投資性房地產成本成本 公允價值變動損益公允價值變動損益 投資性房地產投資性房地產公允價值變動公允價值變動（二）公允價值

50、模式進行后續計量的轉換（二）公允價值模式進行后續計量的轉換 2投資性房地產轉換為存貨投資性房地產轉換為存貨 企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為存貨時，應當以其轉換當日的轉換為存貨時，應當以其轉換當日的公允價值公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的的差額差額計入計入當期損益當期損益。（二）公允價值模式進行后續計量的轉換（二）公允價值模式進行后續計量的轉換2投資性房地產轉換為存貨投資性房地產轉換為存貨借借:開發產品開發產品(公允價值公允價值) 投資性房地產投資性房地產公允價值變動公允價值變動 公

51、允價值變動損益公允價值變動損益 貸貸:投資性房地產投資性房地產成本成本 公允價值變動損益公允價值變動損益 投資性房地產投資性房地產公允價值變動公允價值變動三、非投資性房地產轉換為投資性房地產三、非投資性房地產轉換為投資性房地產u（一）采用成本模式進行后續計量的轉換（一）采用成本模式進行后續計量的轉換 1.作為存貨的房地產轉換為投資性房地產作為存貨的房地產轉換為投資性房地產 采用成本模式進行后續計量的轉換，轉化后的采用成本模式進行后續計量的轉換，轉化后的投資性房地產入賬價值以轉換前的非投資性房投資性房地產入賬價值以轉換前的非投資性房地產的地產的賬面價值賬面價值入賬。入賬。 （一）采用成本模式進行

52、后續計量的轉換（一）采用成本模式進行后續計量的轉換1.作為存貨的房地產轉換為投資性房地產作為存貨的房地產轉換為投資性房地產 借借:投資性房地產投資性房地產(賬面價值賬面價值) 存貨跌價準備存貨跌價準備(原已計提跌價準備原已計提跌價準備) 貸貸:開發產品開發產品(賬面余額賬面余額)（一）采用成本模式進行后續計量的轉換（一）采用成本模式進行后續計量的轉換2.自用房地產轉換為投資性房地產自用房地產轉換為投資性房地產 借：投資性房地產借：投資性房地產(賬面余額賬面余額) 累計攤銷累計攤銷/累計折舊累計折舊 固定資產減值準備固定資產減值準備/無形資產減值準備無形資產減值準備 貸：固定資產貸：固定資產/無

53、形資產無形資產 投資性房地產累計折舊投資性房地產累計折舊(攤銷攤銷) 投資性房地產減值準備投資性房地產減值準備（二）采用公允價值進行后續計量的轉換（二）采用公允價值進行后續計量的轉換u自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時，如自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時，如果果借方差額借方差額計入計入“公允價值變動損益公允價值變動損益”，如果，如果是是貸方差額貸方差額則計入則計入“資本公積資本公積”。u投資性房地產轉換為自用房地產或存貨，轉換投資性房地產轉換為自用房地產或存貨，轉換日非投資性房地產以公允價值計量，公允價值日非投資性房地產以公允價值計量，公允價值與投資性房地產的賬面價值形成的與投資性房地產

54、的賬面價值形成的借、貸均計借、貸均計入當期損益入當期損益，即，即“公允價值變動損益公允價值變動損益”（二）采用公允價值進行后續計量的轉換（二）采用公允價值進行后續計量的轉換1.作為存貨的房地產轉換為投資性房地產作為存貨的房地產轉換為投資性房地產借：投資性房地產借：投資性房地產成本成本（公允價值）（公允價值） 存貨跌價準備存貨跌價準備（原已計提的跌價準備）（原已計提的跌價準備） 公允價值變動損益公允價值變動損益 貸：開發產品貸：開發產品（賬面余額）（賬面余額） 資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積（公允價值大于賬面價值的差額）（公允價值大于賬面價值的差額） 當該項投資性房地產處置時，因轉換計

55、入資當該項投資性房地產處置時，因轉換計入資 本公積的部分應轉入當期損益。本公積的部分應轉入當期損益。（二）采用公允價值進行后續計量的轉換（二）采用公允價值進行后續計量的轉換1.作為存貨的房地產轉換為投資性房地產作為存貨的房地產轉換為投資性房地產【例【例9-14】 2010年年4月月15日，甲房地產開發公司與乙企業日，甲房地產開發公司與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業。租賃開始日為給乙企業。租賃開始日為2010年年5月月25日，當日，當日，該寫字樓的賬面余額為日，該寫字樓的賬面余額為76 000萬元，公允萬元，公允價值為價值為79 000萬元。萬元。2010年年12月月31日，該項日，該項投資性房地產的公允價值為投資性房地產的公允價值為78 000萬元。萬元。【例【例9-14】（1）2010年年5月月25日：日： 借：投資性房地產借：投資性房地產成本成本 790 000 000 貸：開發產品貸：開發產品 760 000 000 資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積 30 000 000（2）2010年年12月月31日