第一章房地產企業會計核算與稅務處理概述

第一節房地產開發經營的主要流程

房地產開發企業將自有資金投資于具體的房地產項目，其主要開發流程包括土地

使用權取得階段、前期準備階段、建設施工階段、房產銷售（預售）階段、項目清算

階段、自持物業階段。

（-）取得土地使用權階段

取得土地使用權階段的主要工作是通過各種方式獲得開發性質的用地，以拿到土

地使用權為目標。

（二）前期準備階段

前期準備階段的工作包括房地產項目的立項及可行性分析、項目設計等。同時，

房地產開發企業要根據具體情況對投資來源、建設方式、經營模式等方面進行詳細的

規劃和戰略決策，戰略決定成敗，前期準備階段是項目運作的首要環節，也是房地產

開發項目成功與否的關鍵。

（三）建設施工階段

在該階段，房地產開發企業要根據已經確定的規劃和設計方案，通過自建、委托

代建、發包等方式完成開發產品的建造過程，并使其達到以驗收標準。該階段是房地

產項目開發的中心環節，決定著開發項目的質量與檔次。

（四）房產銷售（預售）階段

在該階段，房地產開發企業通過出售房產，回籠資金、獲取利潤。這個階段一般

會采取房產預售方式獲取現金流。

（五）項目清算階段

項目清算階段一般涉及土地增值稅的清算、企業所得稅的匯算清繳工作。這一

階段是形成最終財務、稅務結果的階段，其過程比較復雜。

（六）對于自持物業，房地產開發企業通過招商、招租、開辦企業等方式，取得

租金或經營收入。

第二節房地產開發業務的財稅特征

1、多元化業務需要精細的財稅管理

房地產開發企業的開發、經營活動主要包括：規劃設計、征地拆遷、工程建造、房產

銷售、物業管理、自持物業經營等。房地產橫跨生產和流通兩個領域，其經營范圍廣，

經營業務多元化，投資主體復雜，需要精細的財稅管理流程與之相適應。

2、融資需要及財務風險很大

項目前期開發現金開支大，現金流入發生在中后期，資金融資需求大，貸款利息支出

相應也大。為此，保持現金流穩定，合理調配現金流房地產企業財務管理的重要內容。

3、開發產品成本核算復雜

房地產企業開發產品種類多，成本組成項目復雜，開發成本占銷售收入的比重較大。

再加上成本核算的時間跨度長，成本核算及分攤方法對成本結果、會計利潤以及稅負

產生重大影響。

4、存貨和預收賬款核算具有特殊性

房地產開發企業的開發經營周期長，一般土地使用權計入開發成本，在竣工之前作為

存貨核算，未完工的開發成本投入部分也全部計入存貨價值。房地產開發企業采取預

售制度，在確認收入之前會形成較大的預收賬款余額，且稅款采取預繳方式，造成收

入與稅款核算的不同步。

5、房地產周期長，會計方法對損益的影響直接且明顯

由于房地產開發周期長的特點決定了會計核算的跨期攤配較為常見，收入和成本的確

認、費用的攤銷直接影響著各期損益的計量。

6、房地產開發企業涉及稅種繁多，稅務風險大

房地產開發企業涉及的稅種有增值稅、企業所得稅、土地增值稅、城市維護建設稅、

契稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅、個人所得稅等。房地產開發企業在取得預

售房款時，應按預售房款預先計算繳納增值稅、稅金及附加、企業所得稅、土地增值

稅；項目交付時確認房地產銷售收入及利潤，并清算項目各種應交稅金。在開發期間

要繳納土地使用稅，自用、出租時要繳納房產稅等。

稅率（額）/

序號涉稅環節稅種納稅對象計稅依據納稅時間

征收率

前期準備轉移不動發生不動產權

1契稅不動產的價格3%~5%

階段產權屬屬轉移的當天

建設施工城鎮土地實際占用的土地實際占用土地

2城鎮土地0.6~3。元

階段使用稅面積的次月起

銷售預收款及與

銷售有關的款項

取得預收款的

3預售階段增值稅預收款（如：定金、訂3%

次月

金、VIP卡、看

房費等）

全部價款和價外

費用，減去向政

府部門支付的使

增值稅用權價款和在取

確認銷售額的

（一般計房產得土地使用權時11%

次月

稅）向其他單位和個

4銷售階段

人支付的拆遷補

償費用的余額計

算銷售額

增值稅

確認銷售額的

（簡易計房產銷售額5%

次月

稅）

自營：房產余值房產余值的

房產投入使用

5自持階段房產稅房產出租：房產租金1.2%,租金

的次月起

收入收入的12%

生產經營分月或分季預

企業所得

6所得和其應納稅所得額25%繳，年度匯算

稅

他所得清繳

預繳、清未達到清算條

算階段件前預繳，符

土地增值轉讓房地轉讓房地產取得

730%~60%合清算條件

稅產的增值額

的，進行土地

增值稅清算

（1）房地產企業除了繳納增值稅、土地增值稅、企業所得稅、個人所得稅外，還要繳

納城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加，即以增值稅為計稅依據，依所在

地區分別適用7%（城區）、5%（縣城、鎮）、1%（城區或者鎮以外的地區）的稅

率征收城市維護建設稅，依3%的比率征收教育費附加、2%的比率征收地方教育費附

加。

（2）城鎮土地使用稅按年計算，分期向土地所在地主管稅務機關繳納。《國家稅務總

局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發[2003]89號）規定,

出租、出借房產，自交付出租、出借房產之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。

(3)土地增值稅采用四級超率累計稅率(見下表)，計算公式為：

應納土地增值稅額=增值額x適用稅率一扣除項目金額x速算扣除系數

其中，增值額=轉讓房地產總收入一扣除項目金額

土地增值稅計算表

級次增值額占有扣除項目金額的比例稅率速算扣除數

150%以下部分30%0

2超過50%,未超過100%部分40%5%

3超過100%,未超過200%部分50%15%

4超過200%60%35%

第三節房地產開發企業的會計科目設置及核算內容

一、房地產開發企業的會計科目設置

根據《企業會計準則一應用指南》和《河南能源化工集團有限公司會計核算制度》的

統一規定，并結合房地產開發企業經營的特點和會計核算需要，房地產開發企業設置

以下五大類會計科目。

1、資產類科目

資產類科目用來核算和反映企業各類不同的資產增減變化情況，其中包括流動資產

和各項長期資產。

2、負債類科目

負債類科目用來核算和反映企業各類不同的負債增減變化情況，其中包括各項流動

負債和各項長期負債。

3、所有者權益類科目

所有者權益類科目用來核算各項所有者權益增減變化的科目。

4、成本類科目

成本類科目只包括“開發成本"，這個科目是房地產開發企業特有的會計科目，主

要用于房地產開發項目的成本核算。

5、損益類科目

損益類科目是用于計算企業損益的會計科目。損益類科目在會計期末都要轉入“本

年利潤"科目，不留余額。

二、主要會計科目的核算內容

(-)開發成本

該科目核算房地產開發企業在土地、房屋、配套設施和代建工程的開發過程中所發

生的各項成本。該科目借方登記開發過程中發生的各項成本，貸方登記開發完成已竣

工驗收的存貨的成本。借方余額反映未守開發項目的實際成本。該科目下設置二級明

細科目如下：

(1)土地征用及拆遷補償費：土地使用權出讓金、土地征用費、拆遷安置補償費。

(2)前期工程費：指土地、房屋開發前發生的規劃、設計、可行性研究以及水文

地質勘察、測繪、場地平整等費用。

(3)基礎設施費：指土地、房屋開發過程中發生的供水、供電、供氣、排污、排

洪、通訊、照明、綠化、環衛設施以及道路等基礎設施費用。

(4)建安工程費:指直接用于建安工程建設的總成本費用。主要包括建筑工程費

(建筑、特殊裝修工程費)、設備及安裝工程費(給排水、電氣照明、電梯、空調、燃氣

管道、消防、防雷、弱電等設備及安裝)以及室內裝修工程費等。

(5)公共配套設施費:指在開發小區內發生，可計入土地、房屋開發成本的不能有

償轉讓的公共配套設施費用，如水塔、居委會、派出所、幼托、消防、自行車棚、公

廁等設施支出。

(6)開發間接費用：指房地產開發企業內部獨立核算單位及直接組織和管理開發

現場為開發房地產而發生的各項間接費用，包括現場管理機構人員工資、福利費、折

舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷和資本化利息等。

在實際工作中，一定把握好"直接組織和管理開發項目所發生的“這一要點。有的

企業將工程部門或其他部門人員報銷的所有費用都計入"開發間接費用"，如招待費、

電話費、差旅費、汽油費、過路過橋費等，這些費用在土地增值稅清算中都將被剔除。

(二)投資性房地產

該科目主要核算已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出

租的物業或建筑物。投資性房地產的后續計量有成本模式和公允價值模式，通常采用

成本模式計量，滿足條件時可采取公允價值模式計量。

按照《企業會計準則第3號一投資性房地產》第四條的規定，作為存貨的房地產不

屬于投資性房地產。房地產開發企業的開發產品，在資產負債表中反映為存貨，因此，

房地產企業自行開發的開發產品，在未銷售之前臨時性的出租行為，不作為投資性房

地產核算。

（三）應交稅費

該科目核算增值稅、企業所得稅、土地增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、房

產稅、土地使用稅等稅種的發生額和全額。本科目借方登記預交稅金（按預收賬款計算）

或已交稅金（按土地和房產等計算），貸方登記計提應交稅金項目預售取得預售房款時,

按實際收到的預售房款計算預繳增值稅、企業所得稅土地增值稅。實際測量后按實際

結算房款計算應預繳的增值稅、企業所得稅、土地增值稅需要提醒的是，預售房款收

到后，必須預交土地增值稅、增值稅和企業所得稅。

（四）主營業務收入

該科目下根據需要在二級科目"其他"項下設"土地轉讓收入""普通住宅銷售收

入""非普通住宅銷售收入""商鋪銷售收入""寫字樓銷售收入""項目名稱”等

三級明細科目。房屋銷售收入應按已銷售商品房實測面積結算收入登記貸方。

房地產開發企業，銷售未完工產品取得的收入，在"預收賬款”科目核算，待滿足

完工產品的確認條件后，將未完工產品收入從“預收賬款”科目結轉到"主營業務收

入"科目。

（五）其他業務收入

該科目核算開發產品出租或固定資產出租收入、其他服務收入等。

第二章企業設立階段的會計核算與稅務處處理

第一節企業設立階段的會計核算

一、會計科目的設置

房地產開發企業在注冊成立時，為了對設立階段的業務進行核算，應當設置"實收

資本（或股本）""資本公積"科目。

（一）實收奧本（或股本）

(1)實收資本是指企業按照章程規定或合同、協議約定，接受投資者投入企業的資

本。實收資本的構成比例即投資者的出資比例或股東的股權比例，是確定所有者在企

業所有者權益中份額的基礎，也是企業進行利潤或股利分配的主要依據。

該科目核算投資者投入資本的增減變動情況。本科目的貸方登記實收資本的增加數

額，借方登記實收資本的減少數額。

(2)本科目可以按不同的投資者進行明細核算。

(3)實收資本的主要賬務處理：

①投資者以現金投入的資本，應以實際收到或存入企業開戶銀行的金額，借"銀行

存款"科目，按投資者應享有企業注冊資本的份額計算的金額，貸記"實收資本"科

目，按其差額，貸記"資本公積一資本溢價"科目。

②投資者以非現金資產投入的資本，應按投資各方確認的價值，借記有關資產科目；

按投資者應享有企業注冊資本的份額計算的金額，貸記"實收資本"科目，按其差額,

貸記"資本公積一資本溢價"科目。

③企業按時法定程序報經批準減少注冊資本的，借記"實收資本"科目，貸記"庫

存現金""銀行存款”等科目。

(4)本科目期末貸方余額，反映企業實收資本或股本總額。

(二)資本公積

"資本公積"科目，核算企業收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份

額的部分，以及直接計入所有者權益的收益和損益等。

本科目代言登記房地產開發企業接受投資者投入資本形成的資本公積"昔方登記房

地產開發企業用資本公積轉增資本；期末貸方余額反映房地產開發企業的資本公積。

本科目一般應當劃分"資本公積(或股本溢價)""其他資本公積"進行明細核算。

二、注冊奧本的核算

注冊資本的核算包括對設立登記出資、增加注冊資本的核算，以及減少注冊資本的

核算。

(一)設立登記時出資的核算

房地產開發企業接受投資者出資，借記"銀行存款""固定資產""無形資產”等

科目，貸記"實收資本（或股本）”等科目，具體按照投資者不同的出資方式進行不

同的會計處理。

L投斐者以貨幣出資

房地產開發企業收到投資者投入的貨幣資金，應在工商登記手續辦理完畢后，依據

銀行加蓋受理章的現金繳款單，或者銀行進賬單回單的金額，借記"銀行存款"科目；

按投入資本在注冊資本或股本中所占份額，貸記"實收資本（或股本）"科目，按其

差額，貸記"資本公積一資本溢價"或"資本公積一股本溢價”等科目。

在設立登記時采用貨幣出資的，需要把出資人的出資先轉入臨時賬戶（即驗資賬

戶），待公司成立后開立基本存款賬戶。

【例2-1]2018年3月1日，甲、乙、丙三公司出資設立能源房地產開發有限公司,

注冊地址在鄭州市鄭東新區XXX號。公司注冊資本為6000萬元，甲、乙、丙持股比

例分別為55%,25%和20%,各投資者于2月15日一次性繳足款項。

根據上述資料，工商登記手續辦理完畢后，依據銀行進賬單回單，能源房地產公司

應作以下賬務處理：

借：銀行存款——-XX銀行（驗資戶）60000000

貸：實收資本——甲公司33000000

——乙公司15000000

——丙公司12000000

代公司成立后，開立基本存款賬戶，需要將臨時存款賬戶的資金轉入基本存款賬戶。

借：銀行存款——XX銀行（基本房）60000000

貸：銀行存款——XX銀行（驗資戶）60000000

2.投費者以非貨幣財務出資

以非貨幣性資產出資，一般是以各種類型的實物資產出資，如固定資產、無形資產、

存貨等。以實物資產出資，應在辦理財產轉移手續時，按照評估確認的價值或合同、

協議或公司章程約定的價值，借記“固定資產""無形資產”等有關資產科目；按投

入資本在注冊資本或股本所占有份額，貸記"實收資本（或股本）"科目，按其差額，

貸記"資本公積一資本溢價"或"資本公積一股本溢價"等科目。

例如投資者以土地使用權出資

【例2-2】甲、乙、丙三公司出資設立能源房地產開發有限公司，公司注冊資本為

10000萬元，甲、乙、丙持股比例分別為50%,30%和20%。甲以土地使用權出資,

土地使用權經評估，價值為5000萬元，乙、丙以貨幣出資。在乙、丙投資者一次性繳

足款項的同時，甲辦理財產轉移手續。

能源房地產公司應作以下賬務處理：

借：開發成本50000000

銀行存款50000000

貸：實收資本一一甲公司50000000

——乙公司30000000

?一丙公司20000000

（二）注冊資本增加的核算

房地產開發企業增加資本一般有三種方式：

第一，所有者（包括原企業所有者和新投資者）投入。

第二，將資本公積轉為實收資本或者股本。

第三，將盈余公積或未分配利潤轉增資本。

需要注意的是，資本公積、盈余公積和未分配利潤均屬于所有者權益項目，轉為實收

資本或股本時，應按原投資者所持股份同比例增加各股東的股權。

（三）實收濱本減少的核算

房地產開發企業實收資本減少有兩種原因：一是資本過剩；二是企業發生重大虧損。

公司減少注冊資本，應當符合《公司法》規定的程序。

第二節企業設立階段的稅務處理

一、企業設立階段的納稅計算

房地產開發企業在設立階段，取得營業執照等權利許可證照后，還需要按照會計制度

的規定建立會計賬簿，根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱《印花稅暫

行條例》）及其相關規定，應當繳納印花稅。房地產開發企業在接受出資者土地使用權

或者房產等不動產出資時，還會涉及契稅。

（-）印花稅

1.營業賬簿

營業賬簿指房地產開發企業記載開發經營活動的財務會計核算賬簿。營業賬簿按其

反映內容的不同，可分為記載資金的賬簿和其他賬簿。記載資金的賬簿是指反映生產

經營單位資本金數額增減變化的賬簿。記載資金的賬冊應按"營業賬簿"稅目中"記

載資金的賬冊"，按照實收資本和資本公積合計金額的0.5%。在賬簿啟用時貼花。計

算公式如下：

記載資金的賬簿應納印花稅額=（實收資本十資本公積）x0.5%。

其他賬簿是指除上述賬簿以外的有關其他生產經營活動內容的賬簿，包括日記賬簿

和各明細分類賬簿其他賬簿適用定額稅率，在啟用時按件貼花，每件5元。

2.權利許可證照

權利許可證照主要有工商營業執照等。為實行"五證合一"更換營業執照正本，為

新領營業執照正本，應按規定納稅。工商營業執照在證照領受時繳納印花稅，適用定

額稅率，按件貼花，稅額為5元。房地產開發企業在設立階段如果涉及房屋和土地使

用權出資的，房屋產權證、土地使用證也應按件貼花，每件5元。

3.土地使用權合同

在房地產開發企業設立階段，如果接受出資人的土地使用權出資，還應按照《財政

部國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅［2006）162號）的規定，對土地使

用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅，按合同記載金額的

0.05%貼花。

在繳納印花稅時，借記"稅金及附加"科目，貸記"庫存現金"或"銀行存款"

科目

（二）契稅

在房地產開發企業設立階段，如果接受出資人的土地使用權等不動產出資，根據

《中華人民共和國契稅暫行條例》（以下簡稱《契稅暫行條例》）及其實施細則的規定,

接受出資的房地產開發企業應當按照國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買

賣成交價格的3%~5%適用稅率繳納契稅,契稅的適用稅率,由省、自治區、直轄市

人民政府在前款規定的幅度內按照本地區的實際情況確定，并報財政部和國家稅務總

局備案。

說明:契稅是土地、房屋權屬轉移時向其承受者征收的一種稅收，在中國境內取得

土地、房屋權屬的企業和個人，應當依法繳納契稅。

第三章取得土地使用權階段的會計核算與稅務處理

第一節取得土地作用權階段的會計處理

一、房地產開發企業取得開發用土地使用權的會計處理

房地產開發企業取得的用于開發的土地使用權，設置"開發成本一土地征用及拆遷

補償費"科目，歸集取得土地使用權發生的全部支出，計算其總成本和單位成本，項

目開發完成時，將土地成本結轉到“開發產品”科目。

(-)通過競拍取得土地使用權的會計處理

通過出讓方式取得土地使用權的入賬價值通常是土地出讓金加上相關稅費，相關稅

費指涉及的契稅、印花稅，屬于征用耕地的還涉及耕地占用稅，印花稅在繳納時計入

營業稅金及附加。

【3-4】能源房地產開發有限公司2017年3月18日按儲備中心的拍賣公告要求支付

競拍保證金5000萬元，3月20日競拍成功，支付拍賣傭金20萬元，通過招、拍、掛

方式取得一宗8000平方米的土地,該地方為非耕地，凈地出讓，出讓金12000萬元,

依據拍賣確認書規定，保證金5000萬元抵繳出讓金，剩余出讓金7000萬元于3月25

日支付。4月10日繳納該筆交易的契稅和印花稅，契稅稅率為3%。

(1)2016年3月18日支付競拍保證金，依據土地儲備部門開具的收據和銀行付款憑

證，樂嘉房地產開發有限公司進行會計處理。

借:其他應收款——競拍保證金50000000

貸:銀行存款50000000

(2)3月20日，競拍成功支付拍賣傭金，依據拍賣公司開具的服務業發票和付款憑證

進行會計處理。

借:開發成本——土地征用及拆遷補償費一土地征用費200000

貸:銀行存款200000

(3)3月25日，取得土地使用權，依據財政部門開具的土地出讓金專用收據和付款

憑證進行會計處理。

借:開發成本一土地征用及拆遷補償費一土地出讓金120000000

貸:銀行存款70000000

其他應收款一競拍保證金50000000

(4)4月10日繳納契稅和印花稅，依據完稅憑證和付款憑證進行會計處理

借:開發成本一土地征用及拆遷補償費一契稅3600000

營業稅金及附加一印花稅6000

貸:銀行存款3660000

【例3-5】例3-4中，若通過競拍的土地狀態為現狀(毛地)，出讓合同規定拆遷補償費

用由房地產企業負擔，2016年10月拆遷補償完畢，發生拆遷補償費2000萬元。則：

(1)參加競拍及支付土地使用權出讓金等業務的會計處理同上。

(2)支付拆遷補償款以及支付委托拆遷單位拆遷費的會計處理為:

借:開發成本——土地征用及拆遷補償費一拆遷補償款20000000

貸:銀行存款20000000

(3)補繳契稅。

借:開發成本一土地征用及拆遷補償費一契稅600000

貸：銀行存款600000

(二)在建項目收購的會計處理

在建項目收購有兩種模式：

一是通過收購其他公司股權獲取該公司開發的在建項目。該種方式的優點是操作簡單,

較少受到政策影響。例如，《城市房地產管理法》第三十八條規定，以出讓方式取得

土地使用權的，轉讓房地產時，按照出讓合同約定進行投資開發，屬于房屋建設工程

的，完成開發投資總額的25%以上，屬于成片開發土地的，開成工業用地或者其他建

設用地條件。對于不符合該條件的開發項目，可以通過股權轉讓的方式實現項目轉讓。

缺點是股權收購成本不能在計算土地增值稅和企業所得稅時扣除，造成稅務成本較高。

二是土地或在建項目轉讓。該種方式的優點是收購方支付的價款可在開發產品出售

時扣除，未來稅務成本較低。缺點是前期投入較多，受政策影響較大。

企業外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配，難

以分配的，應當全部作為固定資產。房地產開發企業取得土地用于建造對外出售的房

屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。

(四)自用土地使用權的會計處理

從會計處理角度看，房地產企業在取得土地使用權時，判斷土地使用權自用還是開

發的主要依據是立項文件。《企業會計準則第6號無形資產》應用指南規定，企業取

得土地使用權通常應確認無形資產，自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權

與建筑物應當分別進行處理。房地產開發企業取得自用的土地使用權，在“無形資產"

科目核算其發生的成本，項目完成時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計

算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提

取折舊。

【例3-6】能源房地產開發公司于2015年1月1日競拍取得一塊土地使用權，用于建

造辦公樓,按出讓合同規定，該土地使用權總價款為700萬元，1月15日土地出讓金

已付，契稅稅率為4%,土地使用年限為40年。2015年12月工程完工,發生建筑工

程支出800萬元，同月移交使用。辦公樓的使用年限為20年，無殘值。

(1)支付土地出讓金時，依據財政部門開具的土地出讓金專用收據和付款憑證進行會計

處理：

借:無形資產一土地使用權7000000

貸:銀行存款7000000

(2)繳納契稅時，依據契稅完稅憑證和付款證明進行會計處理：

應交契稅=700x4%=28(萬元)

借:無形資產——土地使用權280000

貸:銀行存款280000

(3)繳納印花稅時，依據印花稅完稅憑證和付款證明進行會計處理：

應交印花稅=700x0.5%=0.35(萬元)

借:稅金及附加一印花稅3500

貸:銀行存款3500

(4)發生建安成本時，依據建筑安裝發票和付款證明進行會計處理

借:在建工程——辦公樓8000000

貸:銀行存款8000000

(5)辦公樓達到預定可使用狀態，進行移交使用時，依據竣工結算報告等進行會計處

理：

借:固定資產一一辦公樓8000000

貸:在建工程一辦公樓8000000

(6)每年計土地使用權系計攤銷和辦公樓累計折舊的會計處理：

土地使用權每年攤銷顆=728+40=18.2(萬元)

辦公樓每年折舊額=800+20=40(萬元)

借:管理費用一折舊、攤銷582000

貸:累計折舊——辦公樓400000

累計攤銷一一土地使用權182000

第二節取得土地作用權階段的稅務處理

房地產開發企業取得國有土地使用權的法律途徑有出讓、劃撥和轉讓。目前我公

司取得土地主要以出讓為主。

一、契稅

（-）納稅義務人

《契稅暫行條例》規定，在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位

和個人為契稅的納稅人。轉移土地、房屋權屬是指下列行為：（1）國有土地使用權出

讓；（2）土地使用權轉讓，包括出售、贈與和交換；（3）房屋買賣；（4）房屋交換。

（二）稅率

契稅稅率為3%~5%。契稅的適用稅率，由省、自治區、直轄市人民政府在規定的

幅度內按照本地區的實際情況確定，并報財政部和國家稅務總局備案。

（三）計稅依據

《契稅暫行條例》中契稅的計稅依據為：（1）國有土地使用權出讓、土地使用權出

售、房屋買賣，為成交價格；（2）土地使用權交換、房屋交換，為所交換的土地使用

權、房屋的差額。上述成交價格明顯低于市場價格并且無正當理由的，或者所交換土

地使用權、房屋價格的差額明顯不合理并且無正當理由的，由征收機關參照市場價格

核定。

（四）征收管理

（1）契稅的納稅義務發生時間：納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者

納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。

（2）契稅的納稅期限：納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋

所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內繳納稅款。

納稅人辦理納稅事宜后，契稅征收機關應當向納稅人開具契稅完稅憑證。納稅人應

當持契稅完稅憑證和其他規定的文件材料，依法向土地管理部門、房產管理部門辦理

有關土地、房屋的權屬變更登記手續。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、

房產管理部門不予辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續。

（五）契稅的會計處理

房地產開發企業由于契稅是在辦理土地使用權證之前一次性繳納的，并且作為取得

土地使用權所支付全部經濟利益的組成部分，因此房地產開發企業按規定繳納的契稅，

可以不通過"應交稅費"科目核算。

【例3-1】某房地產開發公司以公開競價方式取得了一塊4000平方米的國有土地使

用權。成交的競拍價格為10000萬元，契稅稅率為4%。

應繳納契稅額=10000*4%=400萬元

實際繳納時的會計處理如下：

借：開發成本一土地征用及拆遷補償費一契稅4000000

貸：銀行存款4000000

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，取得土地使用權所支付的金額是指

納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用。

房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅計入"取得土地使用權支付的金

額"，準予扣除。

二、耕地占用稅

（—）納稅人

占用耕地建房和從事其他非農業建設的單位和個人，為耕地占用稅的納稅人。

（二）征稅范圍

《耕地占用稅暫行條例》第二條規定，耕地占用稅征稅范圍為國家所有和集體所有

的耕地。耕地是指用于種植農作物的土地；占有用園林、林地、牧草地、農田水利用

地、養殖水面以及漁業水域灘涂等其他農用地建房或從事非農業建設，比照占用耕地

征收耕地占用稅。

（三）計稅依據

《耕地占用稅暫行條例》第四條規定，耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積為

計稅依據。經申請批準占用耕地的，一般以農用地轉用審批文件中標明的用地面積計

征耕地占用稅。但納稅人實際占地面積大于批準占地面積的，按實際占地面積計稅；

實際占地面積小于批準占地面積的，按批準占地面積計稅；未經批準占用耕地的，則

應以實際占地人為耕地占用稅的納稅人，以納稅人實際占用耕地的面積計征耕地占用

稅。

（四）稅率

耕地占用稅實行定額稅率，按照省政府核定的各縣（市、區）適用稅額執行。

（五）征收管理

（1）納稅義務發生時間：經批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務發生時間為納

稅人收到土地管理部門辦理占用農用地手續通知的當天。

（2）納稅期限:獲準占用耕地的單位或者個人應當在收到土地管理部門的通知之日起

30日內繳納耕地占用稅。土地管理部門憑耕地占用稅完稅憑證或者免稅憑證和其他有

關文件發放建設用地批準書。

（3）納稅地點：納稅人占用耕地或其他農用地，應當向耕地或其他農用地所在地主

管稅務機關申報納稅。

（六）耕地占用稅的會計處理

房地產開發企業繳納的耕地占用稅可否作為房地產開發項目土地的成本，目前沒有

明確的文件規定，這就導致了在實際工作中房地產開發企業財務人員的困惑，即耕地

占用稅可否作為土地增值稅的扣除項目。但實際工作中普遍認為，房地產開發企業繳

納的耕地占用稅，是房地產開發企業為取得土地使用權所發生的直接相關的費用支出，

應該作為土地成本的組成部分，因此，將耕地占用稅記入''土地征用及拆遷補償費'科

目，不通過''應交稅費'科目核算。一般在實際繳納時進行會計處理。

[3-2]鄭州市某房地產開發企業在白沙區，經申請批準占用漁業養殖水面6000平方

米土地使用權進行房地產開發。鄭州市城區耕地占用稅的平均稅額為38元/平方米。

應納耕地占用稅額=6000*38=228000（元）

會計處理如下：

借:開發成本一土地征用及拆遷費一耕地占用稅228000

貸:銀行存款228000

三、城鎮土地使用稅

（-）納稅義務人

《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（以下簡稱《城鎮土地使用稅暫行條

例》）第二條規定，在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為

城鎮土地使用稅的納稅人。

（二）征稅范圍

房地產企業占用位于城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內的土地。

（三）計稅依據和稅額

土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。

《城鎮土地使用稅暫行條例》規定，土地使用稅每平方米年稅額如下：

(1)大城市1.5~30元；

(2)中等城市1.2~24元；

(3)小城市0.9~18元；

(4)縣城、建制鎮、工礦區0.6~12元。

省、自治區、直轄市人民政府，應當在上述規定的稅額幅度內，根據市政建設狀況、

經濟繁榮程度等條件，確定所轄地區的適用稅額幅度市、縣人民政府應當根據實際情

況，將本地區土地劃分為若干等級，在省、自治區、直轄市人民政府確定的稅額幅度

內，制定相應的適用稅額標準，報省、自治區、轄市人民政府批準執行。

(四)征收管理

L納稅義務發生時間

《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》(財稅

(2006)186號)規定,以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的,應由受讓方從合同

約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅：合同未約定交付土地時間的，由受

讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。房地產開發企業應自取得建造商品房

用地土地使用權的次月起按規定繳納城鎮土地使用稅。

《國家稅務總局關于通過招拍掛方式取得土地繳納城鎮土地使用稅問題的公告》

(國家稅務總局公告2014年第74號)規定，通過招標、拍賣、掛牌方式取得的建設用

地，不屬于新征用的耕地，納稅人應按照《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土

地使用稅有關政策的通知》(財稅(2006)186號)第二條規定，從合同約定交付土地時間

的次月起繳納城鎮土地使用稅：合同未約定交付土地時間的，從合同簽訂的次月起繳

納城鎮土地使用稅

2.納稅義務截止時間

《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》(財稅(2008

52號)規定，納稅人因房產、土地的實物或權利狀態發生變化而依法終止房產稅、城

鎮土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產、土地的實物或權利狀態

發生變化的當月末，即將開發產品交付給購買者并辦理權屬轉移登記手續的次月，看

似簡單的規定，在實際操作中確理解不一，操作不一。

''實物或權利狀態發生變化“以什么時間為標志?以下是幾個常見的時間點：

(1)商品房買賣合同簽訂時間；

(2)預售發票開具時間；

(3)房管部門備案時間；

(4)商品房買賣合同約定的房屋交付時間;

（5）房屋實際交付使用時間;

（6）契稅繳納時間；

（7）房產證、土地使用權證中記載的發證日期。

這七個時間點都有不同的支持者，各地稅務機關對城鎮土地使用稅納稅義務截止

時間有不同的理解，導致各地城鎮土地使用稅的政策差異很大。在實際工作中，稅務

機關與企業基本都認可的時間點為房屋實際支付使用的時間。

對于扣除的已銷售房屋的占地面積，房地產開發企業已銷售房屋的占地面積，可

從房地產開發企業的計稅面積中扣除。

已銷售房屋的占地面積計算公式如下：

已銷售房屋已銷售房屋開發項目房屋、

的占地面積=（的建筑面積+總建筑面積）工總占地面積

（五）稅收優惠

《財政部國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的

通知》（財稅（2008〕24號）規定，開發商在經濟適用住房、商品住房項目中配套建造

廉租住房，在商品住房項目中配套建造經濟適用住房，如能提供政府部門出具的相關

材料，可按廉租住房、經濟適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發商應繳納

的城鎮土地使用稅

（六）城鎮土地使用稅的會計處理

《財政部增值稅會計處理規定》（財會（2016）22號）規定，企業按規定繳納的城

鎮土地使用稅不再管理費用中列報，調整到營業稅金及附加科目。

四、印花稅

（-）稅目和稅率

房地產企業以出讓、受讓方式取得土地，須簽訂土地使用權出讓合同、土地使用權

轉讓合同。對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權征收印花稅，稅率為

0.5%oo

（二）征收管理

印花稅實行據實征收和核定征收兩種方式。

財務制度健全、賬簿資料完整、應稅憑證保存齊全、印花稅應稅憑證登記簿管理規

范的納稅人可采取"三自"納稅，即自行計算應納稅額，自行購買印花稅票和自行劃

銷。

同一種類應納稅憑證需頻繁貼花的，由納稅人提出申請，經縣以上地方稅務機關核

準，發給"印花稅匯總繳納專用章"后，可匯總繳納印花稅。

（四）印花稅的會計處理

《財政部增值稅會計處理規定》（財會（2016）22號）規定，企業按規定繳納的印

花稅不再管理費用中列報，調整到營業稅金及附加科目。

五、個人所得稅

《財政部國家稅務總局關于城鎮房屋拆遷有關稅收政策的通知》（財稅（2005）45號）

規定，對被拆遷人按照國家有關城鎮房屋拆遷管理辦法規定的標準取得的拆遷補償款,

免征個人所得稅。如果房地產企業在城鎮拆遷補償中超過當地政府規定的補償標準進

行補償，應按《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發（1995）65號）第五條規定扣

繳個人所得稅，該條規定：扣繳義務人向個人支付應納稅所得（包括現金、實物和有價

證券）時，不論納稅人是否屬于本單位人員，均應代扣代繳其應納的個人所得稅稅款。

【例3-3】某房地產開發公司通過競拍獲得一塊待拆遷地塊，為推進拆遷進程，該公司

發布拆遷公示，對于前100戶簽訂拆遷補償協議的居民處按《XX市城市房屋拆遷補償

安置暫行規定》規定的標準進行補償外，每戶另外獎勵5000元。獎勵共支出50萬元。

拆遷獎勵屬于偶然所得或其他所得，性質,應代扣代繳個人所得稅。

應代扣代繳個人所得稅額=50x20%=10（萬元）

獎勵資金支付時，代扣個人所得稅的會計處理

借:開發成本一土地征用及拆遷補償費一補償費500000

貸:銀行存款400000

應交稅費一一應交個人所得稅100000

繳納個人所得稅時

借:應交稅費——應交個人所得稅100000

貸:銀行存款100000

六、土地增值稅

在土地使用權取得環節，房地產企業不會涉及計算繳納土地增值稅問題，但土地成

本是房地產開發成本的重要部分，約占開發產品總成本的30%,是土地增值稅計算扣

除的主要項目。除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、

費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不

予扣除。

該階段應獲取的主要票據有：土地出讓金收款票據和支付出讓金的付款憑證；拆遷

補償支出應取得具備對方簽章的收據、補償合同、身份證復印件、付款憑證，補償款

項應直接轉賬至補償人銀行卡中。

如在二級市場上取得土地使用權，應取得銷售不動產專用發票或稅務機關代開的發

票并附付款憑證。

第四章開發建設階段的會計核算與稅務處理

房地產開發企業通過公司設立并取得土地使用權以后就進入到開發建設階段，該

階段是房地產開發的重要階段。在此階段，房地產開發企業要在土地上完成房地產產

品的開發，形成開發產品，因此，涉及房地產開發成本的歸集、分配和結轉，經濟業

務和會計處理都相對復雜。

房地產開發建設階段不僅包括項目策劃設計、報批報建、施工建設、竣工驗收等多

個環節，而且還包括開發完成后的初始產權登記過程。主要工作包括項目開工建設許

可證辦理、報批報建手續、項目的施工組織及項目竣工驗收和備案。

一般情況下，房地產開發企業在開發建設階段涉及的稅種主要有城鎮土地使用稅和

印花稅。另外，房地產開發企業與建筑工程施工企業之間簽訂的建筑安裝承包合同形

式不同，工程價款的結算可能不同，涉及的增值稅涉稅處理和會計處理也有所不同。

一、開發建設階段涉及的主要稅種

（一）城鎮土地使用稅

房地產開發企業在開發建設階段需要以實際占用的土地面積為計稅依據，按照《城

鎮土地使用稅暫行條例》的規定計算繳納城鎮土地使用稅。

城鎮土地使用稅的基本稅額見下表：

級別人口稅額（元/平方米）

大城市50萬以上1.5~30

中等城市20萬~50萬1.2~24

小城市20萬以下0.9~18

縣城、建制鎮、工礦區0.6~12

（二）印花稅

房地產開發企業在開發建設階段，涉及各種施工及承包合同的簽訂，應當按照《中

華人民共和國印花稅暫行條例》的規定繳納印花稅。在開發建設階段，需要繳納印花

稅的合同有購銷合同、加工承攬合同、倉儲保管合同、建筑工程勘察設計合同、貨物

運輸合同、借款合同、建筑安裝工程承包合同、財產保險合同等。以上各類合同的具

體稅率（額）見下表：

序稅目范圍稅率（額）納稅說明

號義務人

1購銷合同供應、預購、采購、購按購銷金額萬立合同人

銷結合及協作、調劑、分之三貼

補償、易貨等合同

2加工承攬合同加工、定作、修繕、修按加工或承攬立合同人

理、印刷、廣告、測收入萬分之五

繪、測試等合同貼

3建設工程勘察勘察、設計合同按收取費用萬立合同人

設計合同分之五貼

4建筑安裝工程建筑、安裝工程承包合按承包金額萬立合同人

承包合同同分之三貼

5財產租賃合同租賃房屋、機動車輛、按租賃金額千立合同人

機械、器具、設備等分之一貼稅額

不足人按

元貼

6貨物運輸合同民用航空、鐵路運輸、按運輸費用萬立合同人單據作為合同

公路運輸等分之五貼使用的，按合

同貼花

7倉儲保管合同倉儲、保管合同按倉儲保管費立合同人倉單或棧單作

用千分之一貼為合同使用

的，按合同貼

花

8借款合同銀行及其他金融組織與按借款金額萬立合同人單據作為合同

借款人簽訂的借款合同分之零點五貼使用的，按合