新中國(guó)法蘭西稅收協(xié)定解析2013年11月26日，新的《中華人民共和國(guó)政府和法蘭西共和國(guó)政府對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新中法稅收協(xié)定”）正式簽署。這是我國(guó)繼與比利時(shí)、芬蘭、英國(guó)、丹麥、瑞士、荷蘭等國(guó)之后，與又一歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)現(xiàn)有稅收協(xié)定進(jìn)行的全面修訂。新中法稅收協(xié)定有大小三十多處變化，不僅體現(xiàn)了各自國(guó)內(nèi)法的相關(guān)更新，還適應(yīng)了國(guó)際稅收發(fā)展的最新趨勢(shì)，對(duì)當(dāng)前國(guó)際稅收中的熱點(diǎn)問(wèn)題予以了回應(yīng)；既在一些方面明確規(guī)則、增加確定性，明晰稅收管轄權(quán)和稅收協(xié)定待遇，避免雙重征稅，促進(jìn)經(jīng)貿(mào)往來(lái)，也在諸多條款增加了防止協(xié)定濫用的規(guī)定，體現(xiàn)了雙方主管當(dāng)局加強(qiáng)稅收征管合作，共同防范逃避稅行為，維護(hù)良好國(guó)際稅收管理秩序的意愿。本文擇其幾個(gè)主要問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、合伙企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇問(wèn)題

在協(xié)定第四條（居民）的常規(guī)各款內(nèi)容之后，增加了一款規(guī)定，明確了合伙企業(yè)等類(lèi)似實(shí)體（以下統(tǒng)稱(chēng)為“合伙企業(yè)”）能否享受協(xié)定待遇問(wèn)題。該款內(nèi)容基本遵循OECD關(guān)于合伙企業(yè)報(bào)告的原則，主要目的是：在雙方國(guó)內(nèi)法對(duì)合伙企業(yè)的處理方式可能存在差異的情況下，既切實(shí)避免雙重征稅，又要防止借此避稅。該款共分為六項(xiàng)，可歸納為三組，即在本國(guó)成立的合伙企業(yè)從對(duì)方國(guó)家取得所得、在本國(guó)成立的合伙企業(yè)從本國(guó)取得所得、在第三方國(guó)家成立的合伙企業(yè)從締約國(guó)一方取得所得。

（一）在本國(guó)成立的合伙企業(yè)從對(duì)方國(guó)家取得所得（第一項(xiàng)和第二項(xiàng)規(guī)定）

根據(jù)第一項(xiàng)規(guī)定，如果中國(guó)把合伙企業(yè)認(rèn)定為稅收虛體，也就是說(shuō)中國(guó)稅法穿透合伙企業(yè)，將所得視為各個(gè)合伙人取得的所得，并據(jù)此對(duì)合伙人征稅，則作為中國(guó)居民的A、B、C三個(gè)合伙人，可以就其所得享受協(xié)定待遇（在本協(xié)定規(guī)定的其他條件也符合的情況下，如受益所有人身份，下同），但作為法國(guó)居民的D、E兩個(gè)合伙人，或者來(lái)自第三方國(guó)家的合伙人，則不能享受協(xié)定待遇。根據(jù)第二項(xiàng)規(guī)定，如果中國(guó)把合伙企業(yè)認(rèn)定為稅收實(shí)體，即類(lèi)似于公司征稅，則合伙企業(yè)在確定具有中國(guó)居民身份的情況下，可以就其從法國(guó)取得的所得享受協(xié)定待遇。在上述兩項(xiàng)規(guī)定中，法國(guó)國(guó)內(nèi)法如何認(rèn)定合伙企業(yè)，不予考慮。反之亦然。這里遵循的原則是，在合伙企業(yè)從締約國(guó)對(duì)方取得所得時(shí)，確保居民國(guó)的居民企業(yè)或個(gè)人就其從來(lái)源國(guó)取得的所得享受協(xié)定待遇，不論所得來(lái)源國(guó)如何認(rèn)定合伙企業(yè)。

（二）在本國(guó)成立的合伙企業(yè)從本國(guó)取得所得（第三項(xiàng)和第四項(xiàng)規(guī)定）

根據(jù)第三項(xiàng)規(guī)定，如果中國(guó)把合伙企業(yè)認(rèn)定為納稅實(shí)體，而法國(guó)認(rèn)定為稅收虛體，也就是說(shuō)，法國(guó)會(huì)認(rèn)為，作為其居民的D、E合伙人直接從中國(guó)公司取得所得。

但是，這并不能使D、E合伙人申請(qǐng)享受協(xié)定規(guī)定的限制稅率，因?yàn)樵谥袊?guó)看來(lái)，屬于中國(guó)居民企業(yè)從本國(guó)境內(nèi)取得所得，所以中國(guó)的征稅權(quán)不受協(xié)定限制，可以完全適用國(guó)內(nèi)法征稅。但是，法國(guó)合伙人可以就該所得享受協(xié)定其他條款規(guī)定的待遇，如抵免待遇。

根據(jù)第四項(xiàng)規(guī)定，只要法國(guó)把合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，則不論中國(guó)如何看待，在法國(guó)看來(lái)，屬于中國(guó)居民企業(yè)從中國(guó)取得所得也當(dāng)然不能享受協(xié)定待遇。這種情況下，即使中國(guó)認(rèn)定合伙企業(yè)為稅收虛體，將所得直接歸屬于合伙人，作為法國(guó)居民的D、E合伙人也不能享受協(xié)定待遇。

根據(jù)這兩項(xiàng)規(guī)定，合伙企業(yè)從其成立地國(guó)家本身取得所得，只要有一方（不論中國(guó)還是法國(guó)）將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，就不能享受協(xié)定待遇，或者來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)不受協(xié)定限制。

（三）在第三方國(guó)家成立的合伙企業(yè)從締約國(guó)一方取得所得（第五項(xiàng)和第六項(xiàng)規(guī)定）

根據(jù)第五項(xiàng)規(guī)定，只有法國(guó)和X國(guó)都將合伙企業(yè)視為稅收虛體，也就是將中國(guó)公司支付的所得認(rèn)定為歸屬于合伙人的所得，相當(dāng)于法國(guó)居民D、E合伙人直接從中國(guó)取得所得，則在其他條件滿足的情況下，D、E才可以享受協(xié)定待遇。這時(shí)，中國(guó)如何認(rèn)定合伙企業(yè)不予考慮。但是，D、E享受協(xié)定待遇還有另外一個(gè)重要的前提條件，即X國(guó)應(yīng)與中法兩國(guó)都簽有信息交換協(xié)議或者包括信息交換條款的稅收協(xié)定。當(dāng)然，作為中國(guó)居民的A合伙人不能據(jù)此享受協(xié)定待遇。這既可保證締約國(guó)一方居民就其從締約國(guó)另一方取得的所得享受應(yīng)有的協(xié)定待遇，也可避免因稅務(wù)當(dāng)局之間信息不通而造成的避稅。

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根據(jù)第六項(xiàng)規(guī)定，只要法國(guó)將合伙企業(yè)認(rèn)定為納稅實(shí)體，就不存在出現(xiàn)類(lèi)似于法國(guó)居民直接從中國(guó)取得所得的情況，在法國(guó)看來(lái)，就是第三國(guó)的居民企業(yè)從中國(guó)取得所得，當(dāng)然不能享受中法稅收協(xié)定待遇。這時(shí)，中國(guó)和X國(guó)如何認(rèn)定合伙企業(yè)，則不予考慮。

從這兩項(xiàng)規(guī)定可以看出，在合伙企業(yè)成立于第三國(guó)的情況下，所得來(lái)源國(guó)（締約國(guó)一方）的觀點(diǎn)無(wú)關(guān)緊要，重要的是締約國(guó)另一方對(duì)合伙企業(yè)的認(rèn)定，以保證享受應(yīng)有的協(xié)定待遇，同時(shí)還要在信息通暢的條件下防止協(xié)定被濫用。

二、不動(dòng)產(chǎn)所得或收益的征稅權(quán)

對(duì)于與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的所得或受益，規(guī)定由來(lái)源地即不動(dòng)產(chǎn)坐落地國(guó)家行使優(yōu)先征稅權(quán)。為了確保這一原則的實(shí)現(xiàn)，防止可能的避稅行為，除關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)所得或收益的常規(guī)性規(guī)定外，協(xié)定在幾個(gè)相關(guān)條款都增加了補(bǔ)充性規(guī)定，即使在涉及主權(quán)基金享受有關(guān)豁免待遇時(shí)，這一原則也被作為例外處理，保證了來(lái)源國(guó)征稅權(quán)的一致性。

（一）第六條（不動(dòng)產(chǎn)所得）

最后增加一款規(guī)定，如果所得不是來(lái)源于不動(dòng)產(chǎn)本身，而是來(lái)自一種權(quán)利，根據(jù)這種權(quán)利可以享受不動(dòng)產(chǎn)權(quán)益，那么，行使或者出租這種享用權(quán)帶來(lái)的所得，也認(rèn)定為不動(dòng)產(chǎn)所得，而不是普通的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，從而確定不適用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，明確了不動(dòng)產(chǎn)坐落地國(guó)家作為所得來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。

（二）第十條（股息）第六款

根據(jù)該款規(guī)定，如果集合投資工具存在如下特點(diǎn)時(shí)，不動(dòng)產(chǎn)坐落地可以不受限制地征稅：1.所得來(lái)源于不動(dòng)產(chǎn)；2.每年將大部分所得分配給投資者；3.在其成立地不征稅；4.作為股息受益所有人的投資者占其資本的10%或以上。也就是說(shuō)，在這種情況下，集合投資工具中的投資者被認(rèn)定為相當(dāng)于直接投資于不動(dòng)產(chǎn)，而不再是投資于該工具，其取得的股息不再適用股息條款的規(guī)定，限制稅率也就不再適用，而是認(rèn)定為不動(dòng)產(chǎn)所得或收益，來(lái)源國(guó)可按國(guó)內(nèi)法規(guī)定的稅率征稅。這是對(duì)于股息條款的例外規(guī)定，也厘清了兩個(gè)條款之間的優(yōu)先適用問(wèn)題。

（三）第十三條（財(cái)產(chǎn)收益）

除在第一款規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)坐落地國(guó)家可以征稅外，與新簽訂的其他協(xié)定一樣，新的中法協(xié)定第十三條第四款也增加了關(guān)于股權(quán)價(jià)值主要（50%以上）來(lái)源于不動(dòng)產(chǎn)情況下如何處理的規(guī)定，但比常見(jiàn)的表述更為清晰、具體和明確，避免了解釋上可能產(chǎn)生的分歧或者避稅籌劃的可能。首先，規(guī)定了轉(zhuǎn)讓之前36個(gè)月內(nèi)任何時(shí)間的條件，這與我國(guó)執(zhí)行其他協(xié)定該條款時(shí)做出的“暫按三年執(zhí)行”規(guī)定完全相同；其次，不僅限于公司的股份，還包括對(duì)信托等任何其他實(shí)體或安排中的權(quán)利的轉(zhuǎn)讓?zhuān)辉俅危貏e強(qiáng)調(diào)了包括通過(guò)一個(gè)或多個(gè)中間體對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資和交易的情況。

（四）議定書(shū)第二條

根據(jù)該條規(guī)定，如果法國(guó)根據(jù)其國(guó)內(nèi)法對(duì)集合投資工具免稅的規(guī)定，對(duì)中國(guó)公司或其他實(shí)體在法國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)也給予相應(yīng)免稅，則在常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)外分配所得（來(lái)源于坐落在法國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)的所得）時(shí)，法國(guó)可以征稅，而不受協(xié)定任何規(guī)定（主要指第十條第五款）的限制。

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（五）議定書(shū)第五條

在確定關(guān)于主權(quán)基金的特殊協(xié)定待遇（另外說(shuō)明）時(shí)，不動(dòng)產(chǎn)所得或收益被排除在外。也就是說(shuō)，主權(quán)基金來(lái)自于不動(dòng)產(chǎn)的所得或收益，不能享受該條規(guī)定的免稅待遇，而應(yīng)按照來(lái)源國(guó)的國(guó)內(nèi)法確定。

上述各條款的規(guī)定體現(xiàn)了雙方在不動(dòng)產(chǎn)所得或收益征稅權(quán)劃分上，維護(hù)來(lái)源國(guó)管轄或優(yōu)先征稅的立場(chǎng)。這些對(duì)防止避稅籌劃、損害來(lái)源國(guó)權(quán)益的補(bǔ)充性規(guī)定防患于未然，確保了政策的一致性。

三、防止協(xié)定濫用等反避稅規(guī)定

除了上述提及的關(guān)于合伙企業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)所得和收益等條款中包含的防止協(xié)定濫用內(nèi)容外，其他條款的相關(guān)規(guī)定也體現(xiàn)了雙方強(qiáng)化反避稅的立場(chǎng)。主要內(nèi)容為目的測(cè)試，這是OECD范本注釋中推薦的規(guī)定。

（一）第十、十一、十二、二十二條中的目的測(cè)試協(xié)定在股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款規(guī)定了在來(lái)源國(guó)征稅的限制稅率，特別是股息的稅率有了更大的