基于對新會計準則中資產減值相關問題的探討摘要：新會計準則是在充分考慮中國國情以及與國際會計準則接軌的現實環境下出臺的，但它仍然存在一些亟待解決的問題。該文探討了新會計準則在資產減值會計方面的改革，指出了其存在的問題，并有針對性地提出了建議和對策，以期對新準則的實施和進一步完善有所幫助。

資產減值會計的產生和發展是謹慎性原則在會計上運用的重要體現，也反映了社會經濟環境的客觀要求。然而一段時期以來，企業執行減值政策還存在著諸多問題，并未達到制度制定者的預期目的，資產減值政策甚至成為一些公司操縱利潤的主要手段。新《企業會計準則》的頒布在部分解決已有問題的同時也引發了一些新的狀況，因此有必要對新準則下的資產減值會計理論和實務作進一步探討，以期對新準則的實施和進一步完善有所裨益。

1.新準則在資產減值會計方面的改革

1.1引入“資產組”的概念

舊準則規定，八項資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難?！秶H會計準則第36號—資產減值》為此引入了“現金產出單元”的概念，考慮到這一概念在實務中較難理解，新準則引入了“資產組”的概念，要求企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額，但如果企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，計算確認減值損失。

資產組的認定應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。同時，在認定資產組時，應當考慮企業生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等影響因素。幾項資產組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產品（或者其他產出）均供內部使用，也應當在符合規定的情況下，將這幾項資產的組合認定為一個資產組。資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。

1.2計提的減值準備不得轉回

企業計提的減值準備不得轉回這一規定避免企業通過巨額計提“一次虧足”和利用減值準備轉回來調節利潤，預防虧損。通常，巨額虧損的公司多利用減值機會“一次虧足”，而微利的公司當年資產減值準備的轉回數要大于當年的計提數，從而達到人為的調控利潤的目標。新準則規定已經計提的減值準備不得轉回，顯然會部分的束縛上市公司利用資產減值準備進行盈余管理的沖動。

1.3規定了計提資產減值準備的時間

新準則明確規定了企業計提資產減值準備的時間，這使得同行業的企業在資產減值計提方面更加具有可比性。而原有制度只是籠統地規定“企業應當定期或者至少于每年年度終了對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備?！?/p>

1.4關于投資性房地產減值方面的規定

《企業會計準則第3號——投資性房地產》為企業的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下，投資性房地產比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備；在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，企業可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過”公允價值變動損益”對企業利潤產生影響，而不再單獨計提。

1.5關于金融工具、衍生金融工具減值的規定

新準則規定金融工具、衍生金融工具也要納入資產負債表披露。企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。表明金融資產發生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。

1.6關于無形資產減值方面的規定

新準則規定，企業因合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年年末都必須進行減值測試。由于自創商譽難以計量，新準則仍不予確認，故無須計提減值準備。

1.7其它方面的改革

企業對外報送季報、半年報時均應該按照準則判斷是否存在減值的跡象并披露。每年年末，企業應以資產存在減值的跡象作為進行減值測試的必要條件，采用市場投資回報率作為計算資產預計未來現金流量現值的折現率，并將投資報酬率上升與否作為出現減值的判斷標準之一。

2.新準則下資產減值會計面臨的問題

新準則的頒布，在很大程度上抑制了企業利用資產減值準備進行盈余管理的行為，但它仍然面臨許多亟待解決的問題。

2.1生物資產減值難以確認

新準則規定，企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。由上述規定可以看出，對一項生物資產將其定義為消耗性生物資產還是生產性生物資產是減值能否轉回的決定性因素。但有時二者區別并不明顯，同一生物資產可能被定義為生產性生物資產也可能被定義為消耗性生物性資產。例如，某養殖場月初擁有一群種牛于月底時全部賣出，而此期間這群種牛又出租給別人使用，另外此期間由于市場價格波動已計提了資產減值準備。對于上例，從“出售”這一出發點看，此養殖場擁有的這一群種牛為消耗性生物資產，但從“出租”這一出發點看，其又屬于生產性生物資產的范疇。若將此項資產視為消耗性資產，則此次計提的減值準備可以在資產價格回升時得以恢復，此轉回的金額計入了當期損益，調增資產價值回升期的利潤；若將其定義為生產性生物資產，則已計提的減值不得轉回。

2.2公允價值難以準確計量

公允價值的廣泛引入可能帶來的潛在影響主要有兩個方面：一是利潤的波動性會增大，也就是說由于使用公允價值計量，今天漲出來這一塊就是利潤，明天跌下去那一塊就算虧損，如果市場波動很大，其公允價值就會不斷的變化。二是確定公允價值對企業來講是相當困難的事情。目前我國要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值往往難以取得，其計量存在很大的隨意性，從而也為人為的操縱利潤留下了空間。從我國的一些已頒布的具體會計準則來看，有明確回避公允價值計量的問題，但現值計量卻有明顯的增加。然而，現值的確定本身就存在許多不確定性，如貼現率、未來現金流量以及風險因素等。

2.3容易混淆折舊與減值

新準則指出，可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。同時，我國會計制度規定，法定資產重估增值應作為“資本公積”處理。雖然這種做法簡單易行，但有可能將計入折舊中的資產損耗一次性計入某一年度的費用中，模糊了折舊與減值這兩個概念的區別。若利用減值彌補損耗，不僅掩蓋了資產在消耗中被彌補這一漫長過程，為企業調節利潤留下了一定的空間，而且會給企業的經營帶來一定的風險。

2.4不得轉回資產減值損失有失公允

在判斷資產減值的跡象時，除了資產本身的內部跡象外，還受到外部跡象的影響，而外部因素在未來的變化更是難以預料。例如，許多國家對于原產地是中國的皮鞋征收“反傾銷”稅，這對中國企業向這些國家出口皮鞋的數量和價格都會產生一些不利影響，使企業資產的可收回金額小于其賬面價值，從而發生資產減值。但中國商務部正在積極地與這些國家的相關機構就此事展開談判和斡旋，如果假設這些不利的外部因素（配額和關稅限制）在今后某一時期內被解除，那么很有可能會使企業的資產價值得到大幅度的提升，這時資產減值損失的轉回就變得非常有必要了，否則就會使會計信息喪失公允性和真實性，并最終不利于會計信息使用者的科學決策。

3.建議和對策

3.1進一步完善會計準則

會計準則是企業計提資產減值準備的操作指南，是正確的計提資產減值準備的基礎。這就要求管理當局在會計準則的修訂過程中，應正確處理統一性和靈活性的關系，應在盡可能的范圍內減少可供企業會計選擇的余地，尤其是對于相關的確認和計量原則應盡可能地明確規范，從而在一定程度上制約企業不當的計提資產減值準備。

3.2健全和完善市場機制

設置專門的公共服務機構，利用現代信息技術，定期、及時地公布有關資產的價格信息資料，并且根據市場的變化、資產使用的磨損以及新技術的開發等因素，隨時公布調整后的資產價格信息。這樣，不但為企業合理地計提資產減值準備提供所需的、接近于實際的基礎資料，而且縮減了會計人員的專業判斷空間，為外部監管部門提供了公允性的衡量標準，從而提高資產減值會計信息的可靠性。

3.3改進企業業績評價機制和經理人員薪酬制度

當前，企業對經理人業績的評價主要是以財務指標為主，將單一財務指標變為多指標綜合考評能減少企業領導者進行盈余管理的動機。改革現有的經理人薪酬與企業利潤掛鉤的制度，更多地將經理人的個人利益同公司的長遠利益聯系起來，使經理人從公司股東的長遠利益出發實現公司價值的最大化。

3.4提高會計人員的綜合素質

會計人員不據實計提資產減值準備的原因有二：一是職業道德方面的原因。在市場經濟條件下，會計人員也是經濟人，有些會計人員為了免受打擊報復、遭到解雇，或者為了自身的利益迎合經理人而喪失職業操守，在計提資產減值準備方面弄虛作假。二是業務水平方面的原因。即由于會計人員業務素質不高、會計處理方法失當，對會計事項的主觀判斷失誤、經驗不足和會計系統本身的局限性，使其計提的減值準備不準確。因此，提高會計人員的綜合素質，特別是思想道德素質和業務技術能力，是會計人員應對經濟環境中的不確定性，正確計提資產減值準備的基礎。

3.5完善會計師事務所的聘用和更換機制

企業不當的計提減值準備而注冊會計師卻未能披露，究其原因，一是由于客觀條件所限，注冊會計師確實不能查出相關的錯誤計提行為。二是明知企業錯誤計提，注冊會計師不予以揭露，甚至與公司串通一氣，合謀舞弊，出現“小偷與警察”合作的悲劇。這就需要我們不斷完善會計師事務所的聘用和更換機制，為注冊會計師審計的獨立性提供制度上的保障。就上市公司而言，可以考慮采取如下措施：一是暫時終止由上市公司自行聘任注冊會計師的做法，改由監管部門或證券交易所委托會計師事務所對上市公司的會計報表進行審計。所需資金可以通過設立特種基金的方式予以解決。如果這一方案在短期內難以付諸實施，至少可以選擇績優公司、ST公司以及有重大違法違規記錄的公司先行試點。二是實行上市公司審計輪換制，每隔三年強制性更換會計師事務所，以免注冊會計師與上市公司過于親密而喪失獨立性。三是加快推行合伙制的進程，要求所有具有證券、期貨相關業務資格的會計師事務所必須限期改組為合伙制事務所，以加大注冊會計師的過失成本。

總之，雖然