固定資產后續支出的會計處理固定資產在使用過程中，一般會發生更新改造支出和大修理費用等后續支出。《企業會計準則》以后續支出是否符合固定資產確認標準為依據，分別資本化和費用化處理。而《企業所得稅法》及其實施條例對后續支出作如下處理：不符合固定資產大修理支出標準的，直接費用化；符合固定資產大修理支出標準和已提足折舊固定資產的改建支出，計入長期待攤費用；未提足折舊的固定資產發生的改建支出，增加計稅基礎，計入固定資產成本。如果作為固定資產的房屋發生后續支出，可能還會影響到房產稅的計稅基礎。顯然，會計和稅收對固定資產后續支出的處理存在一定差異。會計和稅收對固定資產后續支出規定的差異

1．會計準則規定。《企業會計準則第4號——固定資產》及其應用指南規定，固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。固定資產的更新改造等支出，滿足與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業和該固定資產的成本能夠可靠計量的確認條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其價值；不滿足該固定資產確認條件的修理費用等，應當在發生時計入當期損益。

很顯然，會計準則對固定資產后續支出的處理，以固定資產確認標準為依據，分為兩種情況處理：不符合確認標準的，予以費用化，在實際發生時直接計入當期損益；符合確認標準的，予以資本化，增加固定資產成本，如有被替換的部分，還應扣除其價值。

2．《企業所得稅法》及其實施條例規定。企業所得稅法及其實施條例規定，改建的固定資產，除已足額提取折舊和租入的固定資產改建支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。計算應納稅所得額時，企業發生的固定資產大修理支出作為長期待攤費用，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。前述固定資產大修理支出應同時符合下列條件：修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。

從上述規定可以看出，稅收法律法規對固定資產后續支出的處理，以大修理標準為依據，分幾種情況處理：不符合大修理支出標準的，予以費用化，在實際發生時直接計入當期損益；大修理支出和已提足折舊固定資產發生的改建支出，計入長期待攤費用，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷；未提足折舊固定資產發生的改建支出，予以資本化，增加計稅基礎，采用計提折舊的方式計入成本費用，如有被替換的部分，則應扣除其價值。

固定資產發生后續支出的處理

例：2007年12月31日，和諧賓館固定資產明細賬顯示，其服務樓原值1500萬元，累計折舊712.5萬元，凈值787.50萬元。其中，主體工程原值1000萬元，累計折舊475元，凈值525萬元；裝修工程原值500萬元，累計折舊237.5萬元，凈值為262.5萬元。其中裝修工程經合法中介機構審計，并報主管稅務機關備案。

1．會計和稅收均確認為當期費用。

如果發生的固定資產后續支出為中小修理支出，應在實際發生時計入當期損益，可作為成本費用項目，允許在計算企業所得稅時全額扣除。

假設該賓館2008年會計利潤2000萬元，無納稅調整項目，下同。當年發生300萬元中小修理支出，其賬務處理為：

借：管理費用或經營成本300萬元

貸：銀行存款等300萬元。

2．會計確認為當期費用，稅收確認為長期待攤費用或固定資產成本。

不滿足固定資產確認條件的固定資產大修理支出和已提足折舊固定資產發生的改建支出，可以先在長期待攤費用科目歸集，修理或改建項目完成后，在會計上一次性計入費用，稅收上確認為長期待攤費用或固定資產成本，在固定資產尚可使用年限內分期攤銷。在此種情況下，應考慮資產賬面價值與計稅基礎的差異對所得稅費用的影響。

假設該賓館2008年發生800萬元大修理支出，會計確認為當期費用，稅法確認為長期待攤費用或固定資產成本，并規定其稅前扣除金額為75萬元，預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，則其賬務處理為：

歸集大修理支出時

借：長期待攤費用800萬元

貸：銀行存款等800萬元

大修理支出轉銷時

借：管理費用或經營成本800萬元

貸：長期待攤費用800萬元

資產負債表日計算企業所得稅時該賓館2008年應繳企業所得稅=(2000+800-75)×25%=681.25(萬元)，遞延所得稅=725×25%=181.25(萬元)，利潤表應確認所得稅費用=681.25-181.25=500（萬元）。

借：所得稅費用500萬元

遞延所得稅資產181.25萬元

貸：應交稅費681.25萬元。

注意：由于該項固定資產大修理支出按會計準則規定，應在發生時計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產，如果將其視為資產，其賬面價值為零。而按照稅法規定，該項費用可以在固定資產尚可使用年限內分期稅前扣除，稅法準予其2008年扣除的金額為75萬元，未來期間可稅前扣除的金額為725萬元(800-75)，即其在2008年12月31日的計稅基礎為725萬元。因此，該項資產的賬面價值0與其計稅基礎725萬元之間產生了725萬元可抵扣暫時性時間差異，該差異在未來期間可減少企業的應納稅所得額，應確認為相關的遞延所得稅資產。

3．會計和稅收均確認固定資產成本。

符合固定資產確認標準的大修理支出和改建支出，會計和稅收均予以資本化，增加固定資產成本和計稅基礎，如有被替換的部分，應扣除其價值。計提的固定資產折舊費用允許在計算企業所得稅時全額扣除。在此種情況下，資產的賬面價值與計稅基礎一致，無需考慮暫時性差異對所得稅費用的影響。

假設該賓館2008年發生900萬元改建支出，原來裝修支出的80%已拆除，會計和稅收均確認固定資產成本，按會計準則和稅收法規確認的固定資產折舊額為100萬元，則其賬務處理為：

固定資產轉入改擴建時

借：在建工程787.5萬元

累計折舊712.5萬元

貸：固定資產1500萬元

2008年發生改擴建支出時

借：在建工程900萬元

貸：銀行存款等900萬元

扣除替換部分的成本時

借：在建工程210萬元

累計折舊190萬元

貸：固定資產400萬元。

固定資產改擴建支出達到預定可使用狀態時

借：固定資產1477.5萬元

貸：在建工程1477.5萬元

轉為固定資產重新計算折舊時

借：管理費用或經營成本100萬元

貸：累計折舊100萬元。

固定資產后續支出涉及房產稅的處理

機器設備、構筑物等固定資產發生的后續支出如果不涉及房產稅，則按照上述規定處理即可；如果作為固定資產的房屋發生后續支出，可能會涉及房產稅（從價計征）計稅基礎的改變，則應按下列規定處理：

1．《中華人民共和國房產稅暫行條例》規定，房產稅依照房產原值一次減除10%~30%后的余額計算繳納。《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（財稅地字〔1986〕8號）明確，房產原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋原價。

2．國家稅務總局《關于進一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產稅有關問題的通知》（國稅發〔2005〕173號）規定，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調、電氣及智能化樓宇設備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產原值，計征房產稅。

對于更換房屋附屬設備和附屬設施的，在將其計入房產原值時，可扣減原來相應設備和設施的價值；對附屬設備和附屬設施中易損壞、需要經常更換的零件，更新后不再計入房產原值。

由上述規定可以看出，稅收法律法規關于房產后續支出對房產稅的影響如下：如果房屋發生中小修理支出，直接計入當期損益，不影響房產稅的計稅基礎；如果房屋已提足折舊，發生的大修理支出直接費用化，也不影響房產稅的計稅基礎，但納稅人須按照會計賬簿“固定資產”科目中記載的房屋原價作為房產稅的計稅基礎；如果房屋發生改擴建支出和符合資本化條件的大修理支出，在計算房產稅確定房屋原價時，應按照取得房屋時的原價（相當于歷史成本），加上本次大修理和改建過程中發生的合理的、必要的支出，扣除本次大修理和改建過程中已拆除原來相應設備和設施的歷史成本（包括已提取的累計折舊和未提折舊的凈值）。此時，會影響房產稅的計稅基礎。

以房屋為載體，與房屋不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調、電氣及智能化樓宇設備等，都應計入房產原值，計征房產稅；可以隨意移動的附屬設備和配套設施，如電視機、非中央空調等，可單獨作為固定資產或低值易耗品入賬，不并入房產價值，無需計算繳納房產稅。

特別需要說明的是，若固定資產發生符合資本化條件的后續支出，應當用支出發生時的固定資產賬面余額（相當于凈值），扣減原來相應設備和設施的價值，加上本次達到預定可使用