從業二十年的老會計經驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!全面營改增試點方案要點提示2016年3月23日，財政部和國家稅務總局以財稅[2016]36號文件（以下簡稱36號文）發布營業稅改征增值稅的各項具體實施辦法。該文件明確了建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入增值稅范圍后的具體細則，并對現行關于交通運輸業、現代服務業和郵電通信業的增值稅規定做出了修訂。36號文中的相關規定基本上將自2016年5月1日起施行，以財稅[2013]106號（以下簡稱106號文）為主的一批現行營改增文件將被相應廢止。至此，增值稅將全面替代營業稅，覆蓋原來適用營業稅的所有行業。

背景

2012年1月，上海率先在交通運輸業和現代服務業進行營改增試點，目前營改增已經推進到全國范圍，覆蓋的行業也已擴展到鐵路運輸和郵電通信業。到目前為止，只有建筑業、房地產業、金融業和生活服務業這四大行業仍在營業稅的范圍內。3月17日，國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案，明確自2016年5月1日起，將上述四大行業納入試點范圍。自此，現行營業稅納稅人將全部改征增值稅。

隨著建筑業、金融業、房地產業和生活服務業被納入增值稅范疇，歷時四年多的營改增試點終于進入收官階段。雖然試點改革的最終完成將以未來增值稅立法作為標志，但隨著最后四大行業納入增值稅范圍，這將結束營業稅和增值稅同時并存，提供服務和銷售貨物適用不同流轉稅的局面，從而打通增值稅抵扣鏈條，消除供應鏈中的重復征稅，這在中國流轉稅發展歷史上無疑具有劃時代的意義。

文件要點

36號文明確規定，從2016年5月1日開始，建筑業、房地產業、金融業和生活服務業將征收增值稅。現行的營改增試點基礎性文件《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅2013[106]號）也將自5月1日起廢止。

36號文的結構與106號文相同，其中包含四個附件:

附件1-《營業稅改征增值稅試點實施辦法》

附件2-《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》

附件3-《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》

附件4-《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》

36號文對營改增的相關規則進行了明確，并對過去試點中出現的一些未予明確事項作出了澄清。以下我們逐一介紹其中的重要內容。

1.納稅人

在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人為增值稅納稅人。

2.征稅范圍

a.稅目分類

根據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，增值稅應稅行為被分為三個大類：

銷售服務

銷售無形資產

銷售不動產

其中，銷售無形資產和不動產是這次新增的兩個大類。每個大類會再作細分，例如銷售服務細分為七個類別：

交通運輸服務

郵政服務

電信服務

建筑服務

金融服務

現代服務

生活服務

其中，建筑服務、金融服務和生活服務是這次新增的分類。

除此以外，36號文對部分原有分類也進行了調整（例如，原歸入現代服務業中文化創意服務的商標和著作權轉讓被歸入銷售無形資產大類）。各稅目的注釋也在原有的營改增試點規定和營業稅規定的基礎上做了擴充值得注意的是，新版注釋對無形資產進行了更加寬泛的定義，連鎖經營權、會員權、網絡游戲虛擬道具、域名等資產的出售也被明確納入增值稅范疇。具體的稅目分類請參見本文附件。

b.境內的界定

在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：

1）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內；

2）所銷售或租賃的不動產在境內；

3）所銷售自然資源使用權的自然資源在境內；

4）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

36號文同時規定，下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：

1）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務；

2）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產；

3）境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產；

4）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

c.不征增值稅項目

36號文規定以下為不征增值稅項目：

1）根據國家指令無償提供的鐵路運輸服務、航空運輸服務，屬于符合相關規定的用于公益事業的服務；

2）存款利息；

3）被保險人獲得的保險賠付；

4）房地產主管部門或者其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住宅專項維修基金；

5）在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式、將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學習。財務人員需要學習的有很多，人際溝通，實務經驗，excel等等等等，都要學，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學的學習，必須力求總結和應用相關技巧，使之更加便于理解和掌握。學習時應充分利用知識的關聯性，通過分析實質，找出核心要點。

3.稅率和征收率

36號文規定了6%、11%和17%三檔稅率以及零稅率，具體適用如下列示。征收率一般為3%，主要適用于小規模納稅人。

6%：提供增值電信服務、金融服務、現代服務和生活服務，銷售土地使用權以外的無形資產

11%：提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權

17%：提供有形動產租賃服務

零稅率：境內單位和個人發生的特定跨境應稅行為

4.計稅方法

a.銷售額

納稅人的銷售額通常按納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用確定。但36號文規定，在一些特殊情形下，納稅人可以從全部價款中扣除特定項目以確定銷售額，例如：

b.兼營和混合銷售

36號文延續了106號文有關兼營業務的規定，即納稅人兼營銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。

與此同時，36號文對混合銷售作出了規定：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售，或以前述經營業務為主的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

c.進項稅額

不得抵扣的進項稅額在106號文原有規定的基礎之上，36號文新增了如下不得抵扣進項的項目：

非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務；

非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務；

購進的貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。其中，納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。

同時，已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產如果發生不得抵扣進項的情形，應按下面公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產的凈值*適用稅率

新取得不動產的進項抵扣適用一般計稅方法的納稅人，在2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者在2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

上述政策不適用于房地產開發企業自行開發的房地產項目，以及融資租入的不動產。

d.建筑服務特殊規定

1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

3）一般納稅人為建筑工程老項目（即開工日期在2016年4月30日前）提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

4）一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。但應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

5）一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

6）小規模納稅人跨縣（市）提供建筑服務，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學習。財務人員需要學習的有很多，人際溝通，實務經驗，excel等等等等，都要學，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學的學習，必須力求總結和應用相關技巧，使之更加便于理解和掌握。學習時應充分利用知識的關聯性，通過分析實質，找出核心要點。

e.不動產特殊規定

結合房地產行業的特點和政策過渡的需要，36號文對不動產的銷售和租賃作出了不少特殊規定，以一般納稅人為例，這些規定包括：

不動產銷售

1）一般規則：

一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得或自建的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額；按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。若該不動產不屬于自建不動產，則納稅人在計算預繳稅款時，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額作為基礎。

房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

2）過渡規則：

一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得或自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額；在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。若該不動產不屬于自建不動產，則納稅人在計算應納稅額時，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額作為銷售額。

房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

不動產經營租賃

1）一般規則：

一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的、與機構所在地不在同一縣（市）的不動產，應按照3％的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

2）過渡規則：

一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法,按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人出租其2016年4月30日前取得的與機構所在地不在同一縣（市）的不動產，應按照上述計稅方法在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

5.納稅義務發生時間

36號文沿用了106號文對納稅義務發生時間的規定，即納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。另外，36號文新增了以下有關納稅義務發生時間的特別規定：

1）納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

2）納稅人從事金融商品轉讓的，為金融商品所有權轉移的當天。

3）納稅人發生視同銷售服務、無形資產或者不動產的，其納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

6.免稅項目

36號文在免稅項目上的規定，基本平移了現行的營業稅免稅政策，比如醫療機構提供的醫療服務收入、保險公司開辦的一年期以上人身保險產品取得的保費收入、金融同業往來利息收入等都由免征營業稅過渡到免征增值稅。

7.跨境服務項目

a.適用零稅率待遇

適用零稅率待遇的跨境應稅行為如下表所示。

上述所稱完全在境外消費，是指：

服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關

無形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關

財政部和國家稅務總局規定的其他情形

加入完全在境外消費的表述，很可能是為了防止將零稅率或免稅待遇授予合同名義上服務購買方是境外單位，但實際服務接受方仍為境內單位或個人的情形。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學習。財務人員需要學習的有很多，人際溝通，實務經驗，excel等等等等，都要學，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學的學習，必須力求總結和應用相關技巧，使之更加便于理解和掌握。學習時應充分利用知識的關聯性，通過分析實質，找出核心要點。

b.適用免稅待遇

36號文對適用免稅的跨境應稅行為分為以下類別：

評論

作為全國范圍內營改增的基本法規，36號文不僅對新納入試點的四大行業增值稅處理進行了明確，也為目前增值稅范圍內的所有納稅人提供了具體的指引。我們認為該文件在以下方面具有特別重要的意義。

擴大增值稅適用范圍，明確征收品目

由于所有的營業稅應稅項目都已納入增值稅范圍，因此需要對適用增值稅的項目作出合理的分類和界定。結合此前試點所反映的問題，36號文對增值稅應稅項目進行了較為細致和全面的梳理，并就稅目劃分作出了一些合理的調整，以使相關規定更符合實踐的需要。

例如，許多集團內的投資管理公司會向集團成員企業提供涵蓋財務、法務、人力資源等方面的綜合性管理服務，對此類行為是否屬于增值稅應稅范疇以及如何進行稅目歸類在此前的營改增過程中實踐不一。此次頒布的36號文在現代服務類別下新增了商務輔助服務的小類，并在該小類下列入了企業管理服務，從而對上述事項進行了明確。同時，為了解決列舉無法窮盡各種具體服務種類和涵蓋新產生的服務種類的問題，36號文在部分稅目中增加了具有兜底性質的其他類子目。

值得注意的是，現行營業稅稅目對無形資產的定義范圍在字面上較窄，僅包括土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、著作權、商譽和自然資源使用權。因此，對于一些新興類型無形資產的銷售（例如網絡域名、會員資格等）是否屬于應稅項目，實踐中往往頗多爭議。有鑒于此，這次的營改增方案新增了其他權益性無形資產的分類，并對該類別下的無形資產作了相當寬泛的列舉，這將使增值稅的應稅范圍得到較大的擴展。

降低全行業稅負，有助推動投資

為了貫徹所有行業稅負只減不增和實現平穩過渡的原則，本次營改增擴圍在制度設計上，采取了一定的措施，以實現降稅效果。

以建筑業和房地產業為例，雖然營改增后這兩大行業將適用11%的增值稅稅率，相較改革之前的3%和5%的營業稅稅率高出很多，但36號文一方面允許建筑業和房地產業相關納稅人將支付的建筑分包款和土地出讓金從銷售額中予以扣除，并推出預繳和清算相結合的增值稅制度以解決房地產開發企業可能產生的進銷項錯配問題，另一方面針對2016年4月30日之前的老項目，制定過渡期政策允許納稅人選擇簡易計稅辦法計繳增值稅，以此消解因稅率升高可能給稅負帶來的不利影響。

金融業和生活服務業在營改增后將適用6%的增值稅稅率，相較改革之前3%或5%的營業稅稅率而言，稅率提高有限。同時，36號文在很大程度上沿用了目前營業稅政策，包括保留原有營業稅免稅優惠（如金融企業同業往來利息收入免稅等）和類似的差額征稅待遇（如金融商品買賣的稅基為賣出價扣除買入價后的余額為銷售額等）。而且考慮到這兩大行業的納稅人在營改增后還將允許抵扣進項稅額，因此預計整體上相關納稅人的綜合稅負可能受影響不大。之前業界曾經預期金融業和生活服務業納稅人可以適用簡易計稅方法，但36號文并未納入這一規定。這意味著金融業和生活服務業的一般納稅人在營改增后必須適用增值稅一般計稅方式。這將要求納稅人必須能夠準確計算銷項稅額，并對增值稅發票進行有效管理，從而給納稅人的稅務合規能力提出挑戰。

上述四大行業的上下游環節也將有望從此次營改增擴圍中直接或間接受益。尤其是四大行業的下游企業，可以有機會從其處于四大行業內的供應商獲得可供抵扣的進項稅額，從而降低其自身稅負。此次營改增全面推開方案中最引人關注的一大亮點就是將新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。此前業界預期抵扣年限可能設在20年，即每年抵扣新增不動產進項稅額的5%；但36號文規定抵扣年限僅為2年，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%，抵扣年限