從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!全面營改增試點(diǎn)方案要點(diǎn)提示2016年3月23日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局以財(cái)稅[2016]36號(hào)文件（以下簡稱36號(hào)文）發(fā)布營業(yè)稅改征增值稅的各項(xiàng)具體實(shí)施辦法。該文件明確了建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入增值稅范圍后的具體細(xì)則，并對(duì)現(xiàn)行關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和郵電通信業(yè)的增值稅規(guī)定做出了修訂。36號(hào)文中的相關(guān)規(guī)定基本上將自2016年5月1日起施行，以財(cái)稅[2013]106號(hào)（以下簡稱106號(hào)文）為主的一批現(xiàn)行營改增文件將被相應(yīng)廢止。至此，增值稅將全面替代營業(yè)稅，覆蓋原來適用營業(yè)稅的所有行業(yè)。

背景

2012年1月，上海率先在交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行營改增試點(diǎn)，目前營改增已經(jīng)推進(jìn)到全國范圍，覆蓋的行業(yè)也已擴(kuò)展到鐵路運(yùn)輸和郵電通信業(yè)。到目前為止，只有建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)這四大行業(yè)仍在營業(yè)稅的范圍內(nèi)。3月17日，國務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過了全面推開營改增試點(diǎn)方案，明確自2016年5月1日起，將上述四大行業(yè)納入試點(diǎn)范圍。自此，現(xiàn)行營業(yè)稅納稅人將全部改征增值稅。

隨著建筑業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)被納入增值稅范疇，歷時(shí)四年多的營改增試點(diǎn)終于進(jìn)入收官階段。雖然試點(diǎn)改革的最終完成將以未來增值稅立法作為標(biāo)志，但隨著最后四大行業(yè)納入增值稅范圍，這將結(jié)束營業(yè)稅和增值稅同時(shí)并存，提供服務(wù)和銷售貨物適用不同流轉(zhuǎn)稅的局面，從而打通增值稅抵扣鏈條，消除供應(yīng)鏈中的重復(fù)征稅，這在中國流轉(zhuǎn)稅發(fā)展歷史上無疑具有劃時(shí)代的意義。

文件要點(diǎn)

36號(hào)文明確規(guī)定，從2016年5月1日開始，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)將征收增值稅。現(xiàn)行的營改增試點(diǎn)基礎(chǔ)性文件《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅2013[106]號(hào)）也將自5月1日起廢止。

36號(hào)文的結(jié)構(gòu)與106號(hào)文相同，其中包含四個(gè)附件:

附件1-《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

附件2-《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》

附件3-《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》

附件4-《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》

36號(hào)文對(duì)營改增的相關(guān)規(guī)則進(jìn)行了明確，并對(duì)過去試點(diǎn)中出現(xiàn)的一些未予明確事項(xiàng)作出了澄清。以下我們逐一介紹其中的重要內(nèi)容。

1.納稅人

在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人為增值稅納稅人。

2.征稅范圍

a.稅目分類

根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，增值稅應(yīng)稅行為被分為三個(gè)大類：

銷售服務(wù)

銷售無形資產(chǎn)

銷售不動(dòng)產(chǎn)

其中，銷售無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)是這次新增的兩個(gè)大類。每個(gè)大類會(huì)再作細(xì)分，例如銷售服務(wù)細(xì)分為七個(gè)類別：

交通運(yùn)輸服務(wù)

郵政服務(wù)

電信服務(wù)

建筑服務(wù)

金融服務(wù)

現(xiàn)代服務(wù)

生活服務(wù)

其中，建筑服務(wù)、金融服務(wù)和生活服務(wù)是這次新增的分類。

除此以外，36號(hào)文對(duì)部分原有分類也進(jìn)行了調(diào)整（例如，原歸入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中文化創(chuàng)意服務(wù)的商標(biāo)和著作權(quán)轉(zhuǎn)讓被歸入銷售無形資產(chǎn)大類）。各稅目的注釋也在原有的營改增試點(diǎn)規(guī)定和營業(yè)稅規(guī)定的基礎(chǔ)上做了擴(kuò)充值得注意的是，新版注釋對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行了更加寬泛的定義，連鎖經(jīng)營權(quán)、會(huì)員權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名等資產(chǎn)的出售也被明確納入增值稅范疇。具體的稅目分類請(qǐng)參見本文附件。

b.境內(nèi)的界定

在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：

1）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)；

2）所銷售或租賃的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)；

3）所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)；

4）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

36號(hào)文同時(shí)規(guī)定，下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)：

1）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)；

2）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外使用的無形資產(chǎn)；

3）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)；

4）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

c.不征增值稅項(xiàng)目

36號(hào)文規(guī)定以下為不征增值稅項(xiàng)目：

1）根據(jù)國家指令無償提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)，屬于符合相關(guān)規(guī)定的用于公益事業(yè)的服務(wù)；

2）存款利息；

3）被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付；

4）房地產(chǎn)主管部門或者其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住宅專項(xiàng)維修基金；

5）在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式、將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說有了證，就有了一切。有證書知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

3.稅率和征收率

36號(hào)文規(guī)定了6%、11%和17%三檔稅率以及零稅率，具體適用如下列示。征收率一般為3%，主要適用于小規(guī)模納稅人。

6%：提供增值電信服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)，銷售土地使用權(quán)以外的無形資產(chǎn)

11%：提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)

17%：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)

零稅率：境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的特定跨境應(yīng)稅行為

4.計(jì)稅方法

a.銷售額

納稅人的銷售額通常按納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用確定。但36號(hào)文規(guī)定，在一些特殊情形下，納稅人可以從全部價(jià)款中扣除特定項(xiàng)目以確定銷售額，例如：

b.兼營和混合銷售

36號(hào)文延續(xù)了106號(hào)文有關(guān)兼營業(yè)務(wù)的規(guī)定，即納稅人兼營銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。

與此同時(shí)，36號(hào)文對(duì)混合銷售作出了規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售，或以前述經(jīng)營業(yè)務(wù)為主的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

c.進(jìn)項(xiàng)稅額

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額在106號(hào)文原有規(guī)定的基礎(chǔ)之上，36號(hào)文新增了如下不得抵扣進(jìn)項(xiàng)的項(xiàng)目：

非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)；

非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)；

購進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。其中，納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

同時(shí)，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)如果發(fā)生不得抵扣進(jìn)項(xiàng)的情形，應(yīng)按下面公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的凈值*適用稅率

新取得不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)抵扣適用一般計(jì)稅方法的納稅人，在2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者在2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

上述政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以及融資租入的不動(dòng)產(chǎn)。

d.建筑服務(wù)特殊規(guī)定

1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

3）一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目（即開工日期在2016年4月30日前）提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

4）一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。但應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

5）一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

6）小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說有了證，就有了一切。有證書知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

e.不動(dòng)產(chǎn)特殊規(guī)定

結(jié)合房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)和政策過渡的需要，36號(hào)文對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的銷售和租賃作出了不少特殊規(guī)定，以一般納稅人為例，這些規(guī)定包括：

不動(dòng)產(chǎn)銷售

1）一般規(guī)則：

一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得或自建的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額；按照5%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。若該不動(dòng)產(chǎn)不屬于自建不動(dòng)產(chǎn)，則納稅人在計(jì)算預(yù)繳稅款時(shí)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額作為基礎(chǔ)。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

2）過渡規(guī)則：

一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得或自建的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。若該不動(dòng)產(chǎn)不屬于自建不動(dòng)產(chǎn)，則納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額作為銷售額。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。

不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃

1）一般規(guī)則：

一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的、與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按照3％的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

2）過渡規(guī)則：

一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法,按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人出租其2016年4月30日前取得的與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

5.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

36號(hào)文沿用了106號(hào)文對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，即納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。另外，36號(hào)文新增了以下有關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的特別規(guī)定：

1）納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

2）納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

3）納稅人發(fā)生視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

6.免稅項(xiàng)目

36號(hào)文在免稅項(xiàng)目上的規(guī)定，基本平移了現(xiàn)行的營業(yè)稅免稅政策，比如醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)收入、保險(xiǎn)公司開辦的一年期以上人身保險(xiǎn)產(chǎn)品取得的保費(fèi)收入、金融同業(yè)往來利息收入等都由免征營業(yè)稅過渡到免征增值稅。

7.跨境服務(wù)項(xiàng)目

a.適用零稅率待遇

適用零稅率待遇的跨境應(yīng)稅行為如下表所示。

上述所稱完全在境外消費(fèi)，是指：

服務(wù)的實(shí)際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)

無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)

財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形

加入完全在境外消費(fèi)的表述，很可能是為了防止將零稅率或免稅待遇授予合同名義上服務(wù)購買方是境外單位，但實(shí)際服務(wù)接受方仍為境內(nèi)單位或個(gè)人的情形。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說有了證，就有了一切。有證書知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

b.適用免稅待遇

36號(hào)文對(duì)適用免稅的跨境應(yīng)稅行為分為以下類別：

評(píng)論

作為全國范圍內(nèi)營改增的基本法規(guī)，36號(hào)文不僅對(duì)新納入試點(diǎn)的四大行業(yè)增值稅處理進(jìn)行了明確，也為目前增值稅范圍內(nèi)的所有納稅人提供了具體的指引。我們認(rèn)為該文件在以下方面具有特別重要的意義。

擴(kuò)大增值稅適用范圍，明確征收品目

由于所有的營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目都已納入增值稅范圍，因此需要對(duì)適用增值稅的項(xiàng)目作出合理的分類和界定。結(jié)合此前試點(diǎn)所反映的問題，36號(hào)文對(duì)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行了較為細(xì)致和全面的梳理，并就稅目劃分作出了一些合理的調(diào)整，以使相關(guān)規(guī)定更符合實(shí)踐的需要。

例如，許多集團(tuán)內(nèi)的投資管理公司會(huì)向集團(tuán)成員企業(yè)提供涵蓋財(cái)務(wù)、法務(wù)、人力資源等方面的綜合性管理服務(wù)，對(duì)此類行為是否屬于增值稅應(yīng)稅范疇以及如何進(jìn)行稅目歸類在此前的營改增過程中實(shí)踐不一。此次頒布的36號(hào)文在現(xiàn)代服務(wù)類別下新增了商務(wù)輔助服務(wù)的小類，并在該小類下列入了企業(yè)管理服務(wù)，從而對(duì)上述事項(xiàng)進(jìn)行了明確。同時(shí)，為了解決列舉無法窮盡各種具體服務(wù)種類和涵蓋新產(chǎn)生的服務(wù)種類的問題，36號(hào)文在部分稅目中增加了具有兜底性質(zhì)的其他類子目。

值得注意的是，現(xiàn)行營業(yè)稅稅目對(duì)無形資產(chǎn)的定義范圍在字面上較窄，僅包括土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)和自然資源使用權(quán)。因此，對(duì)于一些新興類型無形資產(chǎn)的銷售（例如網(wǎng)絡(luò)域名、會(huì)員資格等）是否屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，實(shí)踐中往往頗多爭議。有鑒于此，這次的營改增方案新增了其他權(quán)益性無形資產(chǎn)的分類，并對(duì)該類別下的無形資產(chǎn)作了相當(dāng)寬泛的列舉，這將使增值稅的應(yīng)稅范圍得到較大的擴(kuò)展。

降低全行業(yè)稅負(fù)，有助推動(dòng)投資

為了貫徹所有行業(yè)稅負(fù)只減不增和實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡的原則，本次營改增擴(kuò)圍在制度設(shè)計(jì)上，采取了一定的措施，以實(shí)現(xiàn)降稅效果。

以建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)為例，雖然營改增后這兩大行業(yè)將適用11%的增值稅稅率，相較改革之前的3%和5%的營業(yè)稅稅率高出很多，但36號(hào)文一方面允許建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)相關(guān)納稅人將支付的建筑分包款和土地出讓金從銷售額中予以扣除，并推出預(yù)繳和清算相結(jié)合的增值稅制度以解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能產(chǎn)生的進(jìn)銷項(xiàng)錯(cuò)配問題，另一方面針對(duì)2016年4月30日之前的老項(xiàng)目，制定過渡期政策允許納稅人選擇簡易計(jì)稅辦法計(jì)繳增值稅，以此消解因稅率升高可能給稅負(fù)帶來的不利影響。

金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)在營改增后將適用6%的增值稅稅率，相較改革之前3%或5%的營業(yè)稅稅率而言，稅率提高有限。同時(shí)，36號(hào)文在很大程度上沿用了目前營業(yè)稅政策，包括保留原有營業(yè)稅免稅優(yōu)惠（如金融企業(yè)同業(yè)往來利息收入免稅等）和類似的差額征稅待遇（如金融商品買賣的稅基為賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額等）。而且考慮到這兩大行業(yè)的納稅人在營改增后還將允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此預(yù)計(jì)整體上相關(guān)納稅人的綜合稅負(fù)可能受影響不大。之前業(yè)界曾經(jīng)預(yù)期金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)納稅人可以適用簡易計(jì)稅方法，但36號(hào)文并未納入這一規(guī)定。這意味著金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)的一般納稅人在營改增后必須適用增值稅一般計(jì)稅方式。這將要求納稅人必須能夠準(zhǔn)確計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并對(duì)增值稅發(fā)票進(jìn)行有效管理，從而給納稅人的稅務(wù)合規(guī)能力提出挑戰(zhàn)。

上述四大行業(yè)的上下游環(huán)節(jié)也將有望從此次營改增擴(kuò)圍中直接或間接受益。尤其是四大行業(yè)的下游企業(yè)，可以有機(jī)會(huì)從其處于四大行業(yè)內(nèi)的供應(yīng)商獲得可供抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而降低其自身稅負(fù)。此次營改增全面推開方案中最引人關(guān)注的一大亮點(diǎn)就是將新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。此前業(yè)界預(yù)期抵扣年限可能設(shè)在20年，即每年抵扣新增不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的5%；但36號(hào)文規(guī)定抵扣年限僅為2年，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%，抵扣年限