1教學目標通過本課程教學，使學生：掌握各有關專題的基本理論與方法關注會計前沿的發展動態完整把握財務會計學科體系提高從事實務工作的能力高級財務會計全文共420頁，當前為第1頁。2課程簡介基礎會計中級財務會計特殊業務特殊呈報特殊行業涉及專題：預修課程：高級財務會計全文共420頁，當前為第2頁。3內容體系第一章企業合并會計第二章合并會計報表第三章外幣業務會計第四章租賃會計第六章股份支付會計第八章企業清算與重組會計第五章衍生金融工具會計第七章物價變動會計第九章生物資產會計第十章油氣開采會計第十一章保險合同會計特殊業務特殊呈報特殊行業高級財務會計全文共420頁，當前為第3頁。4課程定位對于本科階段的學習來講，“高級財務會計”課程是“中級財務會計”課程的延伸；對于研究生階段的學習來講，“高級財務會計”課程是會計學專業碩士研究生“財務呈報”課程的基礎。

高級財務會計全文共420頁，當前為第4頁。5教學環節（1）課前準備閱讀教學計劃相關問題；閱讀教材中相關章節及補充材料；復習上一次課程講授內容。講授主要知識點；討論重點、難點問題；習題與案例解析個人作業小組作業（2）課堂授課（3）課后復習高級財務會計全文共420頁，當前為第5頁。6教材及主要參考資料主要教材：傅榮、孫光國主編：《高級財務會計習題與案例》

（東北財經大學出版社，2009年6月第2版）相關國際會計準則，我國企業會計準則上市公司年報參考資料：劉永澤、傅榮編著：《高級財務會計》

（東北財經大學出版社，2009年6月第2版）高級財務會計全文共420頁，當前為第6頁。7第一章企業合并會計第一節企業合并的含義與分類第二節企業合并會計處理方法概要第三節同一控制下企業合并的會計處理第四節非同一控制下企業合并的會計處理第五節企業合并的披露核心知識點：對企業合并的確認、計量高級財務會計全文共420頁，當前為第7頁。8第一節企業合并的含義與分類一、企業合并的含義二、企業合并的分類主要知識點什么是企業合并？企業合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業合并的實質？高級財務會計全文共420頁，當前為第8頁。9既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體一、企業合并的含義第一節企業合并的含義與分類企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。經濟意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體交易:公允價值重組事項:賬面價值高級財務會計全文共420頁，當前為第9頁。10（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發生變化進行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類（三）按設計行業的不同進行分類二、企業合并的類型高級財務會計全文共420頁，當前為第10頁。11（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發生變化進行分類兩類合并的概念兩類合并的實質兩類合并的實施方式兩類合并的法律結果企業合并同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并注意：比較高級財務會計全文共420頁，當前為第11頁。12

1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業合并參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個月以上【例】同一控制非暫時性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業合并高級財務會計全文共420頁，當前為第12頁。131.兩類合并的概念比較非同一控制下的企業合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。【例】C、D合并，屬于非同一控制下的企業合并高級財務會計全文共420頁，當前為第13頁。14合并日與購買日控制定義“控制”關系的認定投資單位擁有被投資單位半數以上的表決權但不能控制被投資單位的情形潛在表決權實際取得控制權之日“交易日”與“購買日”有何區別？關鍵詞高級財務會計全文共420頁，當前為第14頁。152。兩類合并的實質比較同一控制下的企業合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方沒有發生變化，準則沒有把這種合并視為“交易”，只是當作一個經濟事項。因此，相應的會計處理中采用賬面價值進行計量。非同一控制下的企業合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質上是一種交易——購買方購買被購買方控制權的交易。正因為如此，相應的會計處理中需要遵循交易規則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值——公允價值。高級財務會計全文共420頁，當前為第15頁。163。兩類合并的合并對價的形式比較付出現金或非現金資產發生或承擔負債發行權益性證券兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：高級財務會計全文共420頁，當前為第16頁。17不形成母子公司關系的企業合并吸收合并新設合并形成母子公司關系的企業合并控股合并合并方取得股權

4。兩類合并的法律結果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產企業合并的第二種分類方法高級財務會計全文共420頁，當前為第17頁。18（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類吸收合并新設合并控股合并企業合并法律意義上的企業合并比較……高級財務會計全文共420頁，當前為第18頁。19吸收合并、新設合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并創立合并控股合并母公司子公司高級財務會計全文共420頁，當前為第19頁。20同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并結果1：吸收合并、新設合并結果2：控股合并長期股權投資企業合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權益法合并時的處理：購買法、權益結合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業合并與長期股權投資的關系會計方法控制高級財務會計全文共420頁，當前為第20頁。21（三）按涉及行業的不同進行分類橫向合并縱向合并混合合并企業合并高級財務會計全文共420頁，當前為第21頁。22第二節企業合并的會計處理方法概要

一、企業合并會計的主要內容二、權益結合法與購買法的基本內容三、權益結合法與購買法的財務影響比較主要知識點企業合并會計要解決什么問題？如何理解和應用權益結合法？如何理解和應用購買法？高級財務會計全文共420頁，當前為第22頁。23一、企業合并會計的主要內容企業合并會計的主要內容對企業合并交易（或事項）進行確認、計量下面主要介紹企業合并的確認、計量方法……合并日合并財務報表的編制高級財務會計全文共420頁，當前為第23頁。24吸收合并、新設合并

控股合并

借：有關資產賬戶

[取得的凈資產]

貸：有關負債賬戶借：長期股權投資[取得股權]

貸：現金應付債券[支付的合并對價]

股本等現金等[支付的合并費用]

貸：現金應付債券[支付的合并對價]

股本等現金等[支付的合并費用]

對企業合并的確認與計量——合并方賬務處理基本框架高級財務會計全文共420頁，當前為第24頁。25確認與計量企業合并的賬務處理中的關鍵問題合并方合并日

購買方購買日如何確認與計量取得的凈資產或股權支付的合并對價應如何計量？兩者如果有差異，應如何處理？合并費用如何處理？權益結合法和購買法，對以上問題有不同回答。高級財務會計全文共420頁，當前為第25頁。26二、權益結合法與購買法的基本內容（一）權益結合法的基本內容（二）購買法的基本內容基本特點如何應用學習重點高級財務會計全文共420頁，當前為第26頁。27（一）權益結合法的基本內容——含義

(poolingofinterests)IASNo.22：權益結合法是指參與合并的企業的股東聯合控制他們實際上全部的資產和經營，以便繼續對聯合實體分享利益和分擔風險的合并。IFRSNo.3：權益結合法的采用僅限于權益是主要對價形式的企業合并。高級財務會計全文共420頁，當前為第27頁。28“權益結合法”含義簡示——以換股實施吸收合并為例A企業B企業A企業股東以本公司股份作為對價吸收B企業B企業股東合并后主體同為合并后主體的股東高級財務會計全文共420頁，當前為第28頁。29合并的實質是權益之聯合而非購買交易合并中取得凈資產或股權的入賬價值按賬面價值確定合并費用計入當期費用不需要確認合并商譽需要調整股東權益合并當年凈收益的計算難點：如何調整股東權益？期中合并時當年凈收益如何計算？（一）權益結合法的基本內容——特點高級財務會計全文共420頁，當前為第29頁。30（一）權益結合法的基本內容——應用要點合并后主體的股東權益＝合并后主體擁有的參與各方合并前股東權益之和合并前后權益總額不變據此調整資本溢價據此調整留存收益合并后主體股本總額＝發行在外普通股面值總額合并后主體投入資本總額＝合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：合并后投入資本總額＝合并后主體股本總額合并后主體留存收益＝合并后主體股東權益－合并后主體投入資本以換股上市的吸收合并為例來歸納高級財務會計全文共420頁，當前為第30頁。31例1：換股實施吸收合并——換出股份面值等于被并方股本甲企業發行每股面值10元普通股25萬股給乙企業的股東，吸收合并乙企業。甲企業資產負債股本留存收益600200300100乙企業資產負債股本留存收益500150250100乙企業注銷貸：資產借：負債股本留存收益500150250100甲企業吸收凈資產貸：負債借：資產股本留存收益100500150250合并前股東權益750合并后甲企業資產負債股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權益750實施方式高級財務會計全文共420頁，當前為第31頁。32例2：換股實施吸收合并——換出股份面值小于被并方股本甲企業發行每股面值10元普通股20萬股給乙企業的股東，吸收合并乙企業。甲企業640200300100乙企業資產負債股本留存收益500150250100乙企業注銷貸：資產借：負債股本留存收益500150250100甲企業吸收凈資產貸：負債借：資產股本留存收益100500150200合并前股東權益790合并后甲企業資產負債股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權益790資本公積50資本公積=9040資產負債股本留存收益資本公積+實施方式高級財務會計全文共420頁，當前為第32頁。33例3：換股實施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業發行每股面值10元普通股30萬股給乙企業的股東，吸收合并乙企業。甲企業640200300100乙企業資產負債股本留存收益500150250100乙企業注銷貸：資產借：負債股本留存收益500150250100甲企業吸收凈資產貸：負債借：資產股本留存收益90500150300合并前股東權益790合并后甲企業資產負債股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股東權益790資本公積40資本公積=040資產負債股本留存收益資本公積-實施方式高級財務會計全文共420頁，當前為第33頁。34例4：換股實施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業發行每股面值10元普通股30萬股給乙企業的股東，吸收合并乙企業。甲企業660200300100乙企業資產負債股本留存收益500150250100乙企業注銷貸：資產借：負債股本留存收益500150250100甲企業吸收凈資產貸：負債借：資產股本留存收益100500150300合并前股東權益810合并后甲企業資產負債股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權益810資本公積50資本公積=1060資產負債股本留存收益資本公積-實施方式高級財務會計全文共420頁，當前為第34頁。35（二）購買法的基本內容——含義IASNo.22：購買是指通過轉讓資產、承擔負債或發行股票等方式，由一個企業（收購企業）獲得對另一個企業（被收購企業）凈資產和經營的控制權的企業合并。支付對價收購B企業或購買控股權A企業購買方B企業B企業的股東被購買方高級財務會計全文共420頁，當前為第35頁。36（二）購買法的基本內容——特點購買方的認定是首要步驟合并的實質是購買交易合并成本主要取決于合并對價的公允價值及直接合并費用需要確認合并商譽合并當年凈收益的計算與權益結合法不同難點：如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何計量合并商譽？高級財務會計全文共420頁，當前為第36頁。37（二）購買法的基本內容——賬務處理借：有關凈資產[取得的被并方可辨認凈資產公允價值]

商譽[差額]

貸：銀行存款等[支付的合并對價的公允價值+直接合并費用]吸收合并的基本賬務處理理解關鍵合并成本=購買方支付的合并對價的公允價值、直接合并費用合并商譽=合并成本—取得的被購買方可辨認凈資產公允價值高級財務會計全文共420頁，當前為第37頁。38（二）購買法的基本內容——賬務處理借：長期股權投資A

貸：銀行存款等[支付的合并對價的公允價值+直接合并費用]A控股合并的基本賬務處理理解關鍵合并商譽包括在長期股權投資入賬價值中，單獨資產負債表中不能直接單項列示，合并資產負債表中將以“商譽”項目列示。高級財務會計全文共420頁，當前為第38頁。39被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產增值20萬商譽30萬合并價差50萬舉例吸收合并100%控股合并借：有關凈資產520貸：銀行存款550商譽30借：長期股權投資550貸：銀行存款550其中包括30萬的商譽高級財務會計全文共420頁，當前為第39頁。40二、權益結合法與購買法的財務影響比較（一）對合并當年財務會計信息的主要影響

（二）對合并以后各年財務會計信息的主要影響

在物價上漲條件下，與購買法相比，權益結合法下在合并當年對并入凈資產的較低計價、對合并商譽的不予確認以及對被合并方凈收益的全部計入，不僅導致了合并當年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產折舊基礎和較高的凈資產收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。歸納正是這些不同的影響，導致了權益結合法的應用障礙，也成為各國對這個方法進行取舍時的主要考慮因素。高級財務會計全文共420頁，當前為第40頁。41第三節同一控制下企業合并的會計處理一、確認與計量的基本要點二、賬務處理歸納主要知識點如何對同一控制下企業合并進行確認？如何在合并日對股東權益進行調整？如何理解合并費用的處理方法？這里僅以對企業合并事項的確認與計量為講解重點，而關于合并日合并財務報表的問題請參見第二章。高級財務會計全文共420頁，當前為第41頁。42一、確認與計量的基本要點合并費用的處理合并方取得的凈資產或股權按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量直接合并費用當期損益發行債券的費用債券初始計量金額發行權益證券的費用抵減溢價收入兩者之差調整股東權益理解的關鍵調整順序高級財務會計全文共420頁，當前為第42頁。43放棄資產實施的企業合并二、合并方賬務處理歸納發行債券實施的企業合并發行股票實施的企業合并吸收合并控股合并新設合并基本上與吸收合并相同比較高級財務會計全文共420頁，當前為第43頁。44放棄資產實施的吸收合并：借：有關資產[取得的被并方資產賬面價值]現金、存貨等[支付的資產的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關負債[承擔的被并方負債賬面價值]A貸：現金等借：管理費用實際發生的直接合并費用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同同一控制下的合并高級財務會計全文共420頁，當前為第44頁。45發行債券實施的吸收合并：借：有關資產[取得的被并方資產賬面價值]應付債券[發行債券的面值－相關手續費傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關負債[承擔的被并方負債賬面價值]A銀行存款等[與債務相關的手續費傭金等]C例：甲企業按面值發行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產；甲公司另支付發行債券有關費用1萬元。銀行存款應付債券——利息調整有關資產應付債券——面值1800280011有關負債800資本公積200同一控制下的合并高級財務會計全文共420頁，當前為第45頁。46發行股票實施的吸收合并：借：有關資產[取得的被并方資產賬面價值]股本[發行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關負債[承擔的被并方負債賬面價值]A銀行存款等[與發行股票相關的手續費傭金等]C例：甲企業按面值增發1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產；甲公司另支付發行股票有關費用1萬元。銀行存款有關資產股本180028001有關負債800資本公積199同一控制下的合并高級財務會計全文共420頁，當前為第46頁。47放棄資產實施的控股合并：借：長期股權投資[取得的被并方凈資產賬面價值]A貸：現金、存貨等[支付的資產的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。同一控制下的合并高級財務會計全文共420頁，當前為第47頁。48發行債券實施的控股合并：借：長期股權投資[取得的被并方股東權益賬面價值份額]A貸：應付債券[發行債券的面值－相關手續費傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D銀行存款等[與債務相關的手續費傭金等]C例：甲企業按面值發行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權。乙公司合并日凈資產賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發行債券有關費用1萬元。應付債券——面值應付債券——利息調整銀行存款長期股權投資1800111600資本公積200同一控制下的合并高級財務會計全文共420頁，當前為第48頁。49發行股票實施的控股合并：貸：股本[發行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D銀行存款等[與發行股票相關的手續費傭金等]C例：甲企業按面值增發1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權；乙公司合并日凈資產的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發行股票有關費用1萬元：長期股權投資[取得的被并方股東權益賬面價值份額]A銀行存款長期股權投資股本資本公積高級財務會計全文共420頁，當前為第49頁。50第四節非同一控制下企業合并的會計處理一、確認與計量的基本要點二、賬務處理歸納這里也僅以對企業合并交易的確認與計量為講解重點，而關于合并日合并財務報表的問題請參見第二章。主要知識點如何計量合并中取得的凈資產或股權？如何確定合并成本？如何確認合并商譽？如何對合并商譽進行初始計量？如何確定被購買方凈資產的公允價值？如何理解合并費用的處理方法？高級財務會計全文共420頁，當前為第50頁。51一、確認與計量的基本要點要點1——購買方取得的凈資產或股權的初始計量吸收合并——取得的可辨認凈資產按其公允價值入賬控股合并——取得的股權按合并成本進行初始計量即使是控股合并，合并資產負債表中對被購買方各項可辨認凈資產也是按取得股權日其公允價值為基礎進行計量。引申所以，要對合并成本在取得的凈資產和合并商譽之間進行分配高級財務會計全文共420頁，當前為第51頁。52一、確認與計量的基本要點要點2——合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產、承擔的負債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。=合并對價的公允價值+直接合并費用引申通過多次股權投資交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。高級財務會計全文共420頁，當前為第52頁。53一、確認與計量的基本要點合并成本與取得的可辨認凈資產公允價值份額之間的差額要點3——合并商譽的確認與計量商譽當期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽的確認：——吸收合并：在合并方單獨資產負債表中單項報告——控股合并：在合并方的合并資產負債表中單項報告合并商譽的計量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計量結果——現行會計規范：基本采用“實體理念”，但合并商譽的計量沒有采用“全部商譽法”高級財務會計全文共420頁，當前為第53頁。54一、確認與計量的基本要點要點4——合并費用的處理合并成本與同一控制下企業合并相同直接合并費用發行證券費用高級財務會計全文共420頁，當前為第54頁。55放棄資產實施的企業合并二、購買方賬務處理歸納發行債券實施的企業合并發行股票實施的企業合并吸收合并控股合并新設合并基本上與吸收合并相同比較高級財務會計全文共420頁，當前為第55頁。56放棄資產實施的吸收合并：借：有關資產[取得的被購買方資產公允價值]貸：有關負債[承擔的被購買方負債公允價值]A貸：營業收入[放棄存貨的公允價值]借：有關凈資產[取得凈資產的公允價值]如果放棄的非現金資產是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產清理無形資產等[支付的合并對價的賬面價值]營業外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B營業外收入[A大于（B+C）之差]D借：商譽[（B+C）大于A之差]D借：有關凈資產[取得的被購買方凈資產公允價值]A應交稅費等[相關稅費]商譽[差額]還要確認營業成本對價的公允價值銀行存款等[直接相關費用]C非同一控制下的合并高級財務會計全文共420頁，當前為第56頁。57發行債券實施的吸收合并：營業外收入[A大于B之差]C商譽[B大于A之差]借：有關凈資產[取得的被購買方凈資產公允價值]A貸：應付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關費用][直接相關費用+債券相關費用]B非同一控制下的合并高級財務會計全文共420頁，當前為第57頁。58發行股票實施的吸收合并：營業外收入[A大于B之差]商譽[B大于A之差]借：有關凈資產[取得的被購買方凈資產公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][直接相關費用+股票相關費用]B[溢價-股票相關費用]非同一控制下的合并高級財務會計全文共420頁，當前為第58頁。59放棄資產實施的控股合并：貸：營業收入[放棄存貨的公允價值]B借：長期股權投資如果放棄的非現金資產是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產清理無形資產等[支付的合并對價的賬面價值]營業外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B借：長期股權投資應交稅費等[相關稅費]C還要確認營業成本對價的公允價值銀行存款等[直接相關費用]C[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A高級財務會計全文共420頁，當前為第59頁。60發行債券實施的控股合并：借：長期股權投資貸：應付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關費用][直接相關費用+債券相關費用]B[合并成本=B]A發行股票實施的控股合并：借：長期股權投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][直接相關費用+股票相關費用]B[溢價-股票相關費用]非同一控制下的合并高級財務會計全文共420頁，當前為第60頁。61第五節企業合并的披露在合并財務報表之外對企業合并有關信息的披露前述關于對企業合并交易或事項的確認、計量結果，將體現在合并財務報表之中。企業合并合并報表見第二章披露什么……高級財務會計全文共420頁，當前為第61頁。621．參與合并企業的基本情況。2．屬于同一控制下企業合并的判斷依據。3．合并日的確定依據。4．以支付現金、轉讓非現金資產以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發行權益性證券作為合并對價的，合并中發行權益性證券的數量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權股份的比例。5．被合并方的資產、負債在上一會計期間資產負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現金流量等情況。6．合并合同或協議約定將承擔被合并方或有負債的情況。7．被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調整情況的說明8．合并后已處置被合并方資產、負債的賬面價值、處置價格等。一、同一控制下企業合并的披露高級財務會計全文共420頁，當前為第62頁。631．參與合并企業的基本情況。2．購買日的確定依據。3．合并成本的構成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。4．被購買方各項可辨認資產、負債在上一會計期間資產負債表日及購買日的賬面價值和公允價值。5．合并合同或協議約定將承擔被購買方或有負債的情況。6．被購買方自合并日起至報告期末的收入、凈利潤、現金流量等情況。7．商譽的金額及其確定方法。8．因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額。9．合并后已處置或擬處置被購買方資產、負債的賬面價值、處置價格等。二、非同一控制下企業合并的披露高級財務會計全文共420頁，當前為第63頁。64第二章合并財務報表第一節合并財務報表概述第二節合并財務報表的編制程序第三節股權取得日合并財務報表的編制第四節股權取得日后合并資產負債表的編制第五節股權取得日后合并利潤表的編制第六節股權取得日后合并現金流量表的編制核心知識點：合并財務報表的編制原理和方法高級財務會計全文共420頁，當前為第64頁。65第一節合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務報表的涵義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定高級財務會計全文共420頁，當前為第65頁。66合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。一、合并財務報表的涵義特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎不同

編制方法不同

企業集團整體財務信息（非單個企業）企業集團的控股公司或母公司

（非單個企業）單獨財務報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發生額填列）高級財務會計全文共420頁，當前為第66頁。67二、合并會計報表的種類股權取得日的合并報表

股權取得日后的合并報表

合并資產負債表

合并利潤表

合并所有者權益變動表

合并現金流量表

按編制時間及目的不同進行分類按反映的具體內容不同進行分類同一控制下企業合并非同一控制下企業合并合并利潤表

合并資產負債表合并現金流量表

合并資產負債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標準高級財務會計全文共420頁，當前為第67頁。68三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性確定基礎：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……高級財務會計全文共420頁，當前為第68頁。69（一）“控制”的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益的權利。認定原則：具體認定：投資方擁有半數以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形注意辨析實質重于形式持有股權與擁有表決權“潛在”表決權高級財務會計全文共420頁，當前為第69頁。70（二）母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無論規模大小、無論經營性質是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體如果：則：都要納入合并范圍高級財務會計全文共420頁，當前為第70頁。71第二節合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎工作三、合并報表的編制步驟四、關于調整分錄主要知識點“一體性”原則的理解統一會計期間、統一會計政策的意義編制調整分錄的目的和方法工作底稿的設計和應用高級財務會計全文共420頁，當前為第71頁。72（一）以單獨報表為基礎原則一、合并報表的編制原則是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時需要在合并財務報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進行調整。（二）一體性原則在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷高級財務會計全文共420頁，當前為第72頁。73（一）統一會計政策（二）統一會計期間（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎工作還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數據，按權益法進行調整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。注意:高級財務會計全文共420頁，當前為第73頁。74三、合并會計報表的編制程序基礎工作開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿加計合計數編制調整分錄、抵消分錄計算合并數將合并數抄入各合并報表高級財務會計全文共420頁，當前為第74頁。75四、關于調整分錄（一）哪些調整？（二）為何調整？為統一會計政策、統一會計期間所作的調整對非同一控制下企業合并取得的子公司，將其可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果按權益法進行調整實現抵銷前的數據基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業合并，將被并方合并前留存收益中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益

體現權益之結合高級財務會計全文共420頁，當前為第75頁。76被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產增值20萬商譽30萬調整方法【例1】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方100％股權假定只是固定資產的評估增值高級財務會計全文共420頁，當前為第76頁。77表1合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股東權益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050調整確認

30調整抵消

520500+20800+（600+2020）20高級財務會計全文共420頁，當前為第77頁。78第三節股權取得日合并報表的編制主要知識點合并財務報表種類不同調整分錄有所不同主要抵消合并時的股權投資一、同一控制下企業合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企業合并股權取得日的合并報表高級財務會計全文共420頁，當前為第78頁。79一、同一控制下企業合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表包括合并資產負債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現金流量表。合并資產負債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現金流量表的編制要點為統一會計政策、會計期間所作的調整將子公司合并前留存收益進行調整對子公司凈資產按其帳面價值報告要反映本期合并前的實現凈利潤情況；被合并方在合并前實現的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現金流動情況高級財務會計全文共420頁，當前為第79頁。80資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權。【例2】同一控制下股權取得日合并資產負債表的編制合并的賬務處理：借：長期股權投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權投資500調整分錄：借：資本公積100

貸：留存收益100合并報表工作底稿中的處理高級財務會計全文共420頁，當前為第80頁。81二、非同一控制下企業合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表只包括合并資產負債表合并資產負債表的編制要點為統一會計政策、會計期間進行調整對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差——確認為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整？為什么將合并成本小于取得凈資產公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考高級財務會計全文共420頁，當前為第81頁。82被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產增值20萬商譽？工作底稿的編制【例3】購買方購買被購買方80％股權（正商譽)假定只是固定資產的評估增值高級財務會計全文共420頁，當前為第82頁。83表2合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050調整確認

34調整抵消

5202020少數股東權益－－確認

104104高級財務會計全文共420頁，當前為第83頁。84被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產增值20萬商譽？工作底稿的編制【例4】購買方購買被購買方80％股權（“負商譽”）假定只是固定資產的評估增值高級財務會計全文共420頁，當前為第84頁。85表3合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調整確認

16調整抵

5202020少數股東權益－－確認

104104留存收益0016高級財務會計全文共420頁，當前為第85頁。86一、基本原理

二、編制方法第四節股權取得日后的合并資產負債表主要知識點各類抵消分錄的編制原理少數股東權益的列報合并未分配利潤的理解高級財務會計全文共420頁，當前為第86頁。87（一）總體思路一、基本原理編制股權取得日后的合并資產負債表，應以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產負債表為依據，結合有關內部交易事項的會計記錄編制調整與抵消分錄，并根據資產、負債以及股東權益各項目的合并數填列合并資產負債表有關項目。抵消分錄主要有哪幾類？各類抵消分錄如何編制？重點關注：高級財務會計全文共420頁，當前為第87頁。88（二）具體方法一、基本原理方法1：首先，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期初余額的影響（抵消與調整后的結果——各項目期初余額合并數與上期末各項目期末余額合并數相等）；然后，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表本期發生額的影響方法2：直接抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期末余額的影響核心確定資產負債表項目期末合并數高級財務會計全文共420頁，當前為第88頁。89二、編制方法區分相關長期股權投資形成于同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并；區分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應該是按權益法調整后的數據。理解要點：第一類抵銷分錄將母公司對子公司權益性資本投資數額與子公司股東權益中母公司持有的份額相抵銷高級財務會計全文共420頁，當前為第89頁。90將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數股東權益第一類抵消分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數股東權益[子公司股東權益期末賬面余額][子公司股東權益期末余額×少數股權比例]同一控制下的企業合并高級財務會計全文共420頁，當前為第90頁。91將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產按公允價值報告，同時確認合并商譽

確認少數股東權益第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數股東權益[子公司股東權益期末賬面價值][長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分][差額][子公司股東權益期末公允價值×少數股權比例]高級財務會計全文共420頁，當前為第91頁。92（一）第一類抵消分錄

第二類抵銷分錄抵消內部債權債務內部應收帳款與應付賬款的抵消內部應收帳款上已提壞賬準備的抵消內部應收票據與應付票據的抵消、內部預付賬款與預收賬款的抵銷、內部應收股利與應付股利的抵銷、內部其他應收款與其他應付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應付賬款貸：應收賬款借：應收賬款[內部應收賬款上壞賬準備期末余額]

貸：資產減值損失[內部應收賬款上壞賬準備當期計提數]

未分配利潤——期初[內部應收賬款上壞賬準備期初余額]引申內部交易形成的存貨、固定資產、投資等資產，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，原理同上。高級財務會計全文共420頁，當前為第92頁。93資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的0.5%計提壞賬準備。2007年末母公司應收賬款余額30000元為應向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應收賬款余額50000元全部為子公司的應付賬款。兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為35000、60000元。其他業務略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

工作底稿的編制……【例5】內部債權債務的抵消高級財務會計全文共420頁，當前為第93頁。94表4合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應收賬款應付賬款資產減值損失2008年：應收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應付賬款未分配利潤——期初資產減值損失150

150-1500-150-250②1502500高級財務會計全文共420頁，當前為第94頁。95（一）第一類抵消分錄

第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消以前年度內部存貨交易未實現損益對期初未分配利潤的影響借：營業收入[內部交易銷售收入]

貸：營業成本B借：營業成本[A、B中未實現的部分]

存貨[期末存貨價值中包含的未實現內部交易損益]抵消當年發生內部存貨交易對收入、費用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內部存貨交易未實現損益]

貸：營業成本A抵消期末存貨價值中包含的未實現損益高級財務會計全文共420頁，當前為第95頁。96資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業集團。相關稅費及其他業務略。僅與此例有關的數據見表5。

工作底稿的編制……【例6】內部存貨交易的抵消高級財務會計全文共420頁，當前為第96頁。97表5合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸第一年：營業利潤第二年：未分配利潤——期初24004002000存貨營業收入營業成本存貨營業收入營業成本營業利潤未分配利潤——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400高級財務會計全文共420頁，當前為第97頁。98資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業集團。所得稅率25%。及其他業務略。僅與此例有關的數據見表6。

工作底稿的編制……【例7】內部存貨交易的抵消——調整遞延所得稅如果采用資產負債表債務法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實現利潤導致合并資產負債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎之間出現差額。這時，需要調整遞延所得稅。高級財務會計全文共420頁，當前為第98頁。99項目單獨報表抵銷分錄合并數母公司子公司借貸營業收入營業成本利潤總額-所得稅費用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產①10005000①2008000800500應交稅費5005085000-50表6合并報表工作底稿（簡示）高級財務會計全文共420頁，當前為第99頁。100（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄抵消內部固定資產交易的影響抵消固定資產價值中包含的未實現損益及其產生過程借：固定資產——累計折舊[當年多提折舊]

貸：管理費用等抵消當年按未實現利潤計提的折舊費借：營業收入[內部交易銷售收入]

貸：營業成本[內部交易銷售成本]

固定資產——原價[內部交易未實現利潤]交易當年高級財務會計全文共420頁，當前為第100頁。101（一）第一類抵消分錄

抵消固定資產價值中包含的未實現損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產——累計折舊[當年多提折舊]

貸：管理費用等抵消當年按未實現利潤計提的折舊費借：未分配利潤——期初貸：固定資產——原價[內部交易未實現利潤]交易以后各年抵消以前年度累計按未實現利潤計提的折舊費借：固定資產——累計折舊[以前年度累計多提折舊]

貸：未分配利潤——期初引申報廢期間如何進行相關抵消處理高級財務會計全文共420頁，當前為第101頁。102一、基本原理

二、編制方法第五節股權取得日后的合并利潤表和合并所有者權益變動表主要知識點主要抵消分錄的編制原理少數股東損益的列報合并凈利潤的理解高級財務會計全文共420頁，當前為第102頁。103一、基本原理合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對單獨利潤表的影響后，由母公司編制。注意合并所有者權益變動表的數據與合并資產負債表、合并利潤表有關的抵消分錄的關系合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對單獨所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。

高級財務會計全文共420頁，當前為第103頁。104二、編制方法與內部債權及內部交易資產有關的壞賬損失或資產減值損失的抵銷內部存貨交易對營業收入、營業成本的影響以及存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷內部固定資產交易產生的固定資產原價中包含的未實現利潤以及按未實現利潤計提的折舊的抵銷內部債券投（融）資所發生的當年投資方利息收益與籌資方利息費用的抵銷內部股權投資的投資收益、子公司利潤分配的抵銷工作底稿的合并設置注意以下關于抵消分錄的分類與前面連續排序主要抵消分錄：高級財務會計全文共420頁，當前為第104頁。105第五類抵銷分錄抵消內部債券投資收益和籌資費用抵消分錄：借：投資收益[內部債券投資的利息收益]

貸：財務費用[內部債券融資的利息費用][例8]資料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的價格購入甲子公司同日按面值發行的三年期債券，該債券利率為6%，每年末付息一次；A公司準備長期持有債券；本年債券利息已付；其他資料略。A公司在合并報表工作底稿中的抵消分錄：抵消投資收益和籌資費用：借：投資收益6000[6000=100000×6%]

貸：財務費用6000抵消內部債權債務：借：應付債券100000

貸：持有至到期投資100000高級財務會計全文共420頁，當前為第105頁。106第六類抵銷分錄抵消內部股權投資收益及子公司利潤分配抵消分錄：借：投資收益少數股東損益未分配利潤——期初貸：提取盈余公積應付普通股股利未分配利潤——期末[子公司當年凈利潤×母公司持股比例][子公司當年凈利潤×少數股東持股比例][子公司期初未分配利潤][子公司當年分配數][子公司年末未分配數]為什么要對子公司的利潤分配進行抵消？為什么要抵消子公司的期初未分配利潤？如何確定并報告少數股東損益？第一類、第六類抵消分錄可否合并？如何理解合并未分配利潤項目的含義？重點思考高級財務會計全文共420頁，當前為第106頁。107[例9]第一類、第六類抵消分錄綜合舉例——合并當年借：投資收益16

少數股東損益4

貸：提取盈余公積2

應付普通股股利5

未分配利潤——期末13借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權投資92

少數股東權益23借：長期股權投資12

貸：投資收益12成本法調整到權益法2007年合并報表工作底稿中的有關調整與抵消分錄第一類抵消分錄第六類抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進行股權投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權益為100萬元（均為股本）；投資當年甲子公司實現凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現金股利5萬元，母公司未分配現金股利；假設未發生其他業務。高級財務會計全文共420頁，當前為第107頁。108[例10]第一類、第六類抵消分錄綜合舉例——合并后第二年借：投資收益24

少數股東損益6

未分配利潤——期初13

貸：提取盈余公積3

應付普通股股利8

未分配利潤——期末32借：股本100

盈余公積5

未分配利潤——期末32

貸：長期股權投資109.6

少數股東權益27.4借：長期股權投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤——期初12成本法調整到權益法2008年合并報表工作底稿中的有關調整與抵消分錄第一類抵消分錄第六類抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進行股權投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權益為100萬元（均為股本）；投資當年甲子公司實現凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現金股利5萬元；2008年子公司實現凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現金股利8萬元；母公司未分配現金股利；其他業務略。高級財務會計全文共420頁，當前為第108頁。109一、主表部分的編制方法

二、補充資料部分的合并問題第六節股權取得日后的合并現金流量表主要知識點主表部分編制思路的選擇將內部現金流動情況予以抵消高級財務會計全文共420頁，當前為第109頁。110（一）編制方法的選擇采用個別現金流量表的編制思路依據：合并資產負債表、合并利潤表、合并利潤分配數據及其他有關資料按合并會計報表的一般編制程序依據：單獨現金流量表、內部現金流動業務等有關資料一、主表部分的編制方法方法一方法二高級財務會計全文共420頁，當前為第110頁。111抵銷分錄的特點抵銷分錄中借、貸方項目均為現金流量表項目借方抵銷付現項目，貸方抵銷收現項目同一抵銷分錄中涉及到的現金流動項目類別，可能同類也可能不同類（二）第二種方法的的應用主要抵銷分錄的內容成員企業間與銷貨有關的現金收付成員企業間與其他經營活動有關的現金收付成員企業間增加籌資與增加投資的現金收付成員企業間收回投資與增加投資的現金收付成員企業間收回投資與減少籌資的現金收付固定資產、無形資產、其他資產交易的現