所有者權益廣東金融學院會計系陳茜學習大綱所有者權益概述所有者權益的會計處理留存收益所有者權益的列報與披露所有者權益的概念、特征、來源所有者權益主要形式股本與實收資本資本公積盈余公積未分配利潤列報所有者權益理論披露（一）所有者權益的概念我國《企業(yè)會計準則—基本準則》：所有者權益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權益。一、所有者權益概述USGAAP美國財務會計準則委員(USFASB)會在第6號財務會計概念公告《財務報表要素》中，將權益（equity）定義為：“某個主體的資產(chǎn)減去負債后的剩余權益”。IFRS國際會計準則委員會（IASC）在其《編報財務報表的框架》中，定義“權益是指企業(yè)的資產(chǎn)扣除企業(yè)全部負債后的剩余利益”。所有者權益在金額上等子涵扣除負債的余額。（定量）所有者權益是一種在索償權上低于債權人索償權的“剩余權益”。（定性）（二）所有者權益的基本特征所有者權益是所有者對投入企業(yè)資產(chǎn)享有的一種剩余權益。企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的情況下，投資人投入的資金一般不能撤回。（除非：轉讓所有權，或主體終結）在計量方面，所有者權益不能也不必像資產(chǎn)、負債那樣單獨計量，因為它既不能按照現(xiàn)行市價，也不能按主觀價值進行計價。其價值等于資產(chǎn)總額減去負債總額。負債所有者權益性質不同債權；企業(yè)清算時債權人對企業(yè)的優(yōu)先要求權對剩余額財產(chǎn)的要求權；要求權置于債權人之后權利不同只有債權，無經(jīng)營決策權和收益分配權經(jīng)營決策權和收益分配權償還期不同有約定的償還期，到期還本付息無償還期風險不同風險較小風險較高計量不同單獨計量不單獨計量，只需對資產(chǎn)和負債計量所有者權益所有者投入的資本直接計入所有者權益的利得和損失留存收益資本公積實收資本/股本資本公積盈余公積未分配利潤（三）所有者權益的來源和分類會計科目：（四）企業(yè)的組織形式與所有者權益的主要表現(xiàn)形式獨立法人財產(chǎn)權利債務責任個人獨資企業(yè)否企業(yè)財產(chǎn)=個人財產(chǎn)企業(yè)債務=個人債務合伙企業(yè)否合伙人以個人財產(chǎn)對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任公司制企業(yè)有限責任公司股份有限公司是（具有民事權利能力和民事行為能力）公司財產(chǎn)≠股東財產(chǎn)以公司擁有的全部財產(chǎn)獨立承擔公司的債務。公司的所有權屬于股東股東按照擁有的資本比例參與公司的利潤分配所有者權益的表現(xiàn)形式會計核算個人獨資企業(yè)權益由所有者一人獨享沒有明確規(guī)定要求投資資本與盈利區(qū)分核算。合伙企業(yè)權益由合伙人共享公司制企業(yè)以公司擁有的全部財產(chǎn)獨立承擔公司的債務。公司的所有權屬于股東股東按照擁有的資本比例參與公司的利潤分配法律明確要求：投入資本和盈利需分開核算。有限責任公司投入資本：“實收資本”/“股本”、“資本公積”留存收益：“盈余公積”、“未分配利潤”等股份有限公司實收資本盈余公積未分配利潤所有者權益所有者權益留存收益投入資本資本公積（五）所有者權益理論1.業(yè)主權理論（proprietarytheory)業(yè)主居于權利的中心，資產(chǎn)是業(yè)主所有的，負債是業(yè)主的義務，業(yè)主權益代表企業(yè)所有者所擁有的企業(yè)凈值。它強調業(yè)主的終極財產(chǎn)權，認為會計主體與其終極所有者是一個完整不可分割的整體，會計主體只是終極所有者財富的存在形式或載體。與現(xiàn)代會計的主體假設相悖。適用于：非法人企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)）資產(chǎn)-負債=業(yè)主權益2.主體理論（entitytheory）資產(chǎn)=負債+業(yè)主權益會計主體與其終極所有者是相互分離、彼此獨立存在的個體。資產(chǎn)是會計主體的資產(chǎn)，是其獲取未來經(jīng)濟利益的權利；負債是會計主體自身的償付義務；而資產(chǎn)與負債的差額—凈資產(chǎn)是會計主體對其終極所有者的義務。強調的是法人財產(chǎn)權。債權人和所有者都是會計主體資金的提供者，或稱為權益持有者（stockholders）。兩者的差別在于，債權人的權益優(yōu)先于所有者的權益。會計主體的凈收益不等同于所有者的凈收益，只有會計主體依照法律程序宣布發(fā)放股利，凈收益才能稱為所有者的財富來源。適用于：法人企業(yè)（有限責任公司、股份有限公司）（一）實收資本和投入資本1.相關概念實收資本(paid-incapital)：是指企業(yè)按照章程規(guī)定或合同、協(xié)議約定，接受投資者投入企業(yè)的資本。實收資本的構成比例即投資者的出資比例或股東的股權比例，是確定所有者在企業(yè)所有者權益中份額的基礎，也是企業(yè)進行利潤或股利分配的主要依據(jù)。股份有限公司的實收資本，稱為“股本”(sharecapital)。有限責任公司的實收資本，稱為“實收資本”。二、所有者權益的會計處理《民法通則》：設立企業(yè)法人必須有必要的財產(chǎn)。《企業(yè)法人登記管理條例》：企業(yè)申請開業(yè)，必須具備復合國家規(guī)定并與其生產(chǎn)經(jīng)營和服務規(guī)模相適應的資金數(shù)額。《公司法》：有限責任公司注冊資本的最低限額為人民幣3萬元。股份有限公司注冊資本的最低限額為人民幣500萬元。法律、行政法規(guī)對有限責任公司和股份有限公司注冊資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。時事鏈接??公司注冊資本登記制度改革(2013.10.25國務院常務會議）“除法律、法規(guī)另有規(guī)定外，取消有限責任公司最低注冊資本3萬元、一人有限責任公司最低注冊資本10萬元、股份有限公司最低注冊資本500萬元的限制；不再限制公司設立時股東（發(fā)起人）的首次出資比例和繳足出資的期限。公司實收資本不再作為工商登記事項。注冊資本、實收資本、投入資本注冊資本：是企業(yè)在工商登記機關登記的投資者繳納的出資額。我國設立企業(yè)采用“注冊資本制”，投資者出資達到法定注冊資本要求是企業(yè)設立的先決條件。實收資本：注冊資本制下，企業(yè)會計核算中的“實收資本”即為法定資本，應當與注冊資本一致。企業(yè)不得擅自改變注冊資本金額或抽逃資金。投入資本：投資者實際投入到企業(yè)作為資本的金額。一般情況下，投入資本應等于注冊資本，但在某些特殊情況下，投資者也會因種種原因超額投入（例如：溢價發(fā)行股票等），使得投資資本超過企業(yè)的注冊資本。在這種情況下，企業(yè)進行會計核算時，應單獨核算超額投入的部分，計入“資本公積”。2.投入資本的分類在股份有限公司中按投資主體分類投入資本國家資本法人資本個人資本外商資本國家股法人股個人股外資股投資者投資的方式有：貨幣投資、非貨幣資產(chǎn)投資等。3.投入資本的核算接受貨幣投資【例1】甲、乙、丙出資設立A有限責任公司，公司注冊資本為10000000元，甲、乙、丙持股比例分別為50%、35%和15%。2012年1月5日，A公司如期收到各投資者一次性繳足的款項。A公司的賬務處理：借：銀行存款10000000

貸：實收資本—甲5000000—乙3500000—丙1500000接受非貨幣投資投入的資產(chǎn)以評估價值入賬。由被投資企業(yè)承擔的運雜費計入資產(chǎn)價值，但不計入投資額。涉及到增值稅的應稅貨物，應考慮增值稅。實收資本（股本）與投入資產(chǎn)評估價值間的差額計入“資本公積”實收資本/股本××××××有關資產(chǎn)科目××××××應交稅費—應交增值稅（進項稅額）××××××資本公積——資本溢價/股本溢價××××××評估價值按投入資本在注冊資本或股本中所占的份額差額【例2】甲公司是由A、B、C、D和E五個人共同發(fā)起、依法設立的股份有限公司，經(jīng)核定的股本總額為6000萬元，劃分為6000萬股，每股面值1元。公司章程中規(guī)定的各發(fā)起人的出資比例和出資方式為：A占50%，全部以非貨幣資產(chǎn)出資，折合股份3000萬股。A的出資包括固定資產(chǎn)和土地使用權，固定資產(chǎn)賬面原價1800萬元，經(jīng)評估確認的價值為1700萬元；經(jīng)評估確認的土地使用權價值為850萬元，上述財產(chǎn)已依法轉入甲公司。B、C、D、E各占12.5%，全部以貨幣資金出資，有關出資已全部到位，存入銀行。甲公司會計處理：借：固定資產(chǎn)17000000無形資產(chǎn)—土地使用權8500000銀行存款25000000應交稅費—應交增值稅（進項稅額）2890000

貸：股本—A30000000—B7500000—C7500000—D7500000—E7500000資本公積—股本溢價6610000是指全部資本由等額股份構成并通過發(fā)行股票籌集資本，股東以其所持股份對企業(yè)承擔有限責任，企業(yè)以其全部資本對企業(yè)債務承擔責任的企業(yè)法人。股份制企業(yè)股份制企業(yè)的設立方式股本股票發(fā)行方式股票類別股票發(fā)行的會計處理4.股份有限公司股份制企業(yè)股份制企業(yè)的設立方式股本股票發(fā)行方式股票類別股票發(fā)行的會計處理發(fā)起設立募集設立股本=股票面值×股份總數(shù)股本應等于企業(yè)的注冊資本，設置“股本”賬戶核算股東投入企業(yè)的股本。股份制企業(yè)股份制企業(yè)的設立方式股本股票發(fā)行方式股票類別股票發(fā)行的會計處理平價發(fā)行溢價發(fā)行折價發(fā)行股份制企業(yè)股份制企業(yè)的設立方式股本股票發(fā)行方式股票類別股票發(fā)行的會計處理發(fā)行取得收入=股本總額發(fā)行取得收入>股本總額發(fā)行取得收入<股本總額我國不允許折價發(fā)行股票。不論平價發(fā)行還是溢價發(fā)行股票，“股本”賬戶均按股票面值記賬。股份制企業(yè)股份制企業(yè)的設立方式股本股票發(fā)行方式股票類別股票發(fā)行的會計處理普通股優(yōu)先股投票表決權優(yōu)先認股權收益分配權剩余財產(chǎn)權收益固定不具有投票表決權和優(yōu)先認股權收益和剩余財產(chǎn)的分配權優(yōu)先于普通股股票發(fā)行的會計處理：

取得的溢價收入，扣除發(fā)行費后的余額支付發(fā)行支出大于溢價收入的差額資本公積×××長期待攤費用×××股本銀行存款/資產(chǎn)類科目××××××實收金額股票面值投資者額外投入

借：銀行存款等貸：實收資本（股本）資本公積資本公積轉增

借：資本公積——資本(股本)溢價貸：實收資本（或股本）盈余公積轉增

借：盈余公積貸：實收資本（或股本）股票股利

借：利潤分配貸：股本總結：實收資本（股本）增加的核算有限責任公司按法定程序報批減資

借：實收資本貸：銀行存款股份有限公司回購股票回購：借：庫存股貸：銀行存款注銷庫存股：借：股本

貸：庫存股借/貸：資本公積—股本溢價總結：實收資本（股本）減少的核算（二）資本公積（capitalsurplus）1.概念資本公積是保留在企業(yè)內部不予分配、來源于非經(jīng)營因素的企業(yè)資本積累，其權益屬于投資者所有。《企業(yè)會計準則》：資本公積是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本（或股本）中所占份額的部分，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。2.“資本公積”核算的內容：資本溢價其他資本公積認股權證庫存股3.“資本公積”的用途：用于轉增資本。即辦理增資手續(xù)后用于資本公積轉增實收資本，按所有者原有的比例增加投資人的實收資本。有限責任公司股份有限公司4.賬目設置資本公積資本（或股本）溢價其他資本公積核算股東的出資額大于其在企業(yè)注冊資本中所占份額的差額。核算直接計入所有者權益的利得或損失。即：由特定資產(chǎn)的計價變動而形成的。當特定資產(chǎn)處置時，“資本公積--其他資本公積”也應一并處置。“資本公積--其他資本公積”不得用于轉增資本（或股本）可用于轉增資本5.“資本公積—其他資本公積”核算的內容采用權益法核算的長期股權投資知識回顧：投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按持股比例計算的應享有或承擔的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少“資本公積--其他資本公積”借：長期股權投資——其他權益變動貸：資本公積——其他資本公積（或相反）當處置采用權益法核算的長期股權投資時，應將原計入資本公積的相關金額結轉入投資收益。借：資本公積——其他資本公積

貸：投資收益（或相反）可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動知識回顧：資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權益（“資本公積——其他資本公積”）。借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資本公積—其他資本公積（或相反）處置可供交易金融資產(chǎn)時，應將原直接計入所有者權益的公允價值累計變動額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。借:資本公積——其他資本公積貸:投資收益（或相反）公允價值累計變動額企業(yè)將作為存貨或自用的房地產(chǎn)轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，該房地產(chǎn)在轉換日的公允價值大于原賬面價值的差額，應計入“資本公積——其他資本公積”。存貨或自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)處置該投資性房地產(chǎn)時，應轉銷與其相關的資本公積。借：資本公積—其他資本公積貸：其他業(yè)務收入作為存貨的房地產(chǎn)：公允價值>賬面價值：借：投資性房地產(chǎn)—成本貸：開發(fā)產(chǎn)品資本公積—其他資本公積公允價值<賬面價值：借：投資性房地產(chǎn)—成本公允價值變動損益貸：開發(fā)產(chǎn)品自用的房地產(chǎn)：公允價值>賬面價值：借：投資性房地產(chǎn)—成本累計折舊貸：固定資產(chǎn)資本公積—其他資本公積公允價值<賬面價值：借：投資性房地產(chǎn)—成本累計折舊公允價值變動損益貸：固定資產(chǎn)轉換日的公允價值原賬面價值原賬面價值轉換日的公允價值對于利得和損失的不對稱處理方法，體現(xiàn)了會計謹慎性原則認股權證、庫存股、用權益結算的股份支付5.認股權證（1）概念：權證（sharewarrant），是指基礎證券發(fā)行人或其以外的第三人發(fā)行的，約定持有人在規(guī)定期間或特定到期日，有權按約定價格（“行權價”）向發(fā)行人購買或出售標的證券，或以現(xiàn)金結算方式收取結算差價的有價證券。購買股票的權證稱為“認購權證”(callwarrant)出售股票的權證稱為“認沽權證”

(putwarrant)權證分為：歐式權證：持有人必須在期權到期日當天才能行使期權美式權證：持有人可以在成交后有效期內任何一天行使期權百慕大式權證：介于歐式和美式之間，可在權證存續(xù)期內的若干個交易日行權。給予持證人有更多行權日的選擇。認股權證（warrants）是一種允許持有人在指定的期限內以約定價格（“行權價”）購買或出售相關資產(chǎn)（如股票）的一種權利。通常股份公司在發(fā)行除普通股以外的其他證券（如優(yōu)先股股票、公司債券等）時附帶發(fā)送。認股權證只有權利，沒有義務認股權證公司認股權證備兌認股權證公司認購權證備兌認購權證發(fā)行時間一般上市公司發(fā)行優(yōu)先股股票、公司債券、或配售新股之際同時發(fā)行沒有限制認購對象只能認購發(fā)行公司的股票可認購一組股票發(fā)行目的籌資給投資者提供一種投資組合管理工具到期兌現(xiàn)持有者認購發(fā)行公司的股票而兌現(xiàn)發(fā)行者按約定條件向持有者出售固定的股票【案例】寶鋼認股權證案例根據(jù)公司2005年第一次臨時股東大會通過的股權分置方案，上海寶山鋼鐵有限責任公司將向股權登記日登記在冊的流通股股東支付對價以獲得本公司持有寶鋼股份公司股份的流通權。原普通股的每10股股份派送寶鋼權證1張。每份寶鋼權證的持有人將有權利購買1股新的普通股，認購價格為4.5元。權證的存續(xù)期間是從2005年8月18日至2006年8月30日，共計378天。寶鋼權證采用歐式行權方式。（2）計價其價值取決于行權時“行使價”與“市場價格”的差異。行使價<市場價認股權證的價值為兩者差額行使價≧市場價認股權證的價值為零認購權證的價值股票市價行權價0（3）隨優(yōu)先股股票發(fā)送的認股權證

認股權證的發(fā)送持證人行權持證人未行權借：銀行存款貸：認股票權證股本—優(yōu)先股股本資本公積—股本溢價借：銀行存款認股權證貸：股本

(普通股面值）資本公積—股本溢價認股權證失效:借：認股權證貸：資本公積—股本溢價教材P244例題10-56.庫存股（1）概念庫存股(treasurystock)是指公司已經(jīng)發(fā)行但由于各種原因回到公司手中，為公司所持有的股票。尚未發(fā)行的股票，不屬于庫存股。企業(yè)設置“庫存股”科目核算庫存股的收回和處置情況。（2）產(chǎn)生庫存股的原因及相關核算經(jīng)批準減資而收回的股票第一步：收回股票借：庫存股

貸：銀行存款第二步：注銷股票借：股本

資本公積—股本溢價/盈余公積/利潤分配

貸：庫存股為獎勵職工而回購的股票日后還要再發(fā)行而回購的股票第一步：收回股票借：庫存股貸：銀行存款第二步：獎勵職工借：資本公積—其他資本公積（獎勵股票期權的公允價值）銀行存款貸：庫存股第一步：收回股票借：庫存股貸：銀行存款第二步：日后再發(fā)行借：銀行存款

貸：庫存股（收回成本）借/貸：資本公積—股本溢價《公司法》：公司收回的股票，必須在10天以內注銷。7.股份支付（1）概念股份支付只是企業(yè)為了獲取職工提供服務而授予股票期權(option)等，或承擔以股票期權為基礎確定的負債的交易。其目的是為了激勵職工更好地為企業(yè)服務。以權益結算的股份支付股份支付以現(xiàn)金結算的股份支付授予日可行權日行權日(2)以權益結算的股份支付行權條件記賬時間計量金額會計處理授予后立即可行權的在授予日按權益工具的公允價值計量借：管理費用等

貸：資本公積—其他資本公積行權時：借：資本公積—其他資本公積銀行存款貸：股本借/貸：資本公積—股本溢價職工完成約定期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績才可行權的在約定期內的每個資產(chǎn)負債表日以可行權期權數(shù)量的最佳估計為基礎，按期權授予日的公允價值教材P246例10-8以授予職工期權的公允價值計量按企業(yè)承擔的以股票期權等為基礎計算確定的負債的公允價值計量。(2)以現(xiàn)金結算的股份支付行權條件記賬時間計量金額會計處理授予后立即可行權的在授予日以企業(yè)承擔的負債的公允價值計量授權后：借：管理費用等

貸：應付職工薪酬—股份支付可行權日后：借：公允價值變動損益貸：應付職工薪酬—股份支付（或相反）行權日：借：應付職工薪酬—股份支付貸：銀行存款職工完成約定期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績才可行權的在約定期內的每個資產(chǎn)負債表日以可行權期權數(shù)量的最佳估計為基礎，按企業(yè)承擔負債的的公允價值計量。教材P247例10-9（三）留存收益（retainearnings）法定盈余公積任意盈余公積留存收益盈余公積未分配利潤盈余公積盈余公積是指公司按照規(guī)定從凈利潤中提取的各種積累資金。盈余公積有以下作用：彌補虧損轉增資本擴大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營知識補充：企業(yè)彌補虧損的渠道：用以后年度稅前利潤（五年）用以后年度稅后利潤用盈余公積彌補虧損法定盈余公積《公司法》規(guī)定：公司制企業(yè)按當期稅后利潤的10%提取法定盈余公積。當法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上時，可以不再提取法定公積金。超過注冊資本25%以上的部分，可以用于轉增資本。提取法定盈余公積：借：利潤分配—提取法定盈余公積貸：盈余公積—法定盈余公積用法定盈余公積轉增資本：借：盈余公積—法定盈余公積貸：實收資本用法定盈余公積彌補虧損：借：盈余公積—法定盈余公積貸：利潤分配—盈余公積補虧任意盈余公積在提取法定盈余公積后，企業(yè)可以計提任意盈余公積。計提比例由企業(yè)自行確定。企業(yè)補虧或轉增資本時，通常先使用“任意盈余公積”，再使用“法定盈余公積”知識補充：企業(yè)利潤的分配順序《公司法》規(guī)定，企業(yè)當年實現(xiàn)的利潤總額在上繳所得稅后，其凈利潤按以下順序進行分配：彌補以前年度虧損提取法定盈余公積分配優(yōu)先股股利提取任意盈余公積分配普通股股利最后剩下的為年終未分配利潤2.未分配利潤本年利潤××××××利潤分配--未分配利潤期初余額本年凈利潤提取法定盈余公積提取任意盈余公積應付優(yōu)先股股利支付現(xiàn)金股利盈余公積××××××應付股利××××××期末余額未分配利潤未彌補虧損期末余額本年可分配利潤本年分配知識鏈接：根據(jù)我國《公司法》等相關法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)當年實現(xiàn)的利潤總額在上繳所得稅后，其凈利潤可按以下順序進行分配：（1）彌補以前年度虧損；（2）提取法定盈余公積；（3）分配優(yōu)先股股利；（4）提取任意盈余