注冊HYPERLＩＮK""＼t＂_blaｎk"會計師應當注意到的HYPERＬＩNK""\t"＿blａnk"法律問題

關鍵詞:注冊會計師;法律

近年來,一系列上市公司會計造假惡性案件減少了上市公司的會計信用與注冊會計師的執業威信,動搖了我國尚不穩固的HYＰＥRLINK""＼t＂_ｂlank"證券市場的根基,挫傷了投資者的積極性，增長了社會的不穩定因素。同時，引發了一片討伐執業注冊會計師的喊殺聲,注冊會計師似乎成了人人喊打的過街老鼠,行業陷入了空前嚴重的信任危機，獨立_ｂlank＂審計的社會公信力遭遇前所未有的打擊。執業注冊會計師在上市公司會計造假案中扮演何種角色、應承擔何種責任？我們應當理性地進行分析。惟其如此，方有助于早日正本清源,以利于基礎尚不雄厚的中國注冊會計師事業的長足發展。?造假案中注冊會計師不妥行為的成因分析

獨立性缺失。“獨立性是注冊會計師的靈魂”,一個人沒有靈魂將無法生存、難以立足，其下場將是可悲的，注冊會計師也不例外!我國上市公司多從國有公司改制而來,歷史慣性使得本地政府對其“關愛有加”、無限庇護,政府與公司間仍屬一個利益共同體。資產剝離、財務包裝、兼并重組等發明財富的手法不斷地被推陳出新,在如此執業環境下,注冊會計師難以獨善其身、保持超然獨立,職業特性往往使其淪為“技術創新”的“魔術大師”。?上市公司治理機制缺陷。在我國上市公司目前的股權結構中，國家股、法人股占絕對比重（國家所有者長期缺位）,中小投資者是證券市場上的弱勢群體,上市公司的投資者與HＹＰERLＩNＫ""\t"＿blanｋ"管理層存在著嚴重的信息不對稱,“內部人控制”問題嚴重，出資者利益無法得到保障。會計師事務所的聘任必然是體現大股東的意志，于是在我國會計市場上就出現了代理者委托中介機構審計自己編制的財務報告的怪現象,購買會計原則無可避免。

利益驅動,過輕的處罰又使其違規成本減少。我國的證券市場缺少高質量審計的內在規定,是上市公司對注冊會計師審計質量規定不高的客觀因素，而“利益驅動”則是注冊會計師違規的根源;注冊會計師違規獲得不妥利益遠遠的超過其違規受查處的預期成本，從而導致其不惜鋌而走險。此外,查處不力、處罰過輕也使注冊會計師違規成本大大縮小。會計師事務所犯規被查處的概率很低，使其存有僥幸心理,客觀上助長了注冊會計師投機冒險的沖動。更為重要的是,我國尚未建立起完善的有關注冊會計師的民事補償責任制度、相關民事處罰規定尚難以操作，法規的懲戒威懾作用仍不顯著。

監管制度缺陷。由于制度執行、監管與處罰力度局限性、處罰對象不明確,導致對注冊會計師的監管制度存在明顯的缺陷。監管制度缺陷是導致注冊會計師屢屢違規的又一誘因,不健全的法律制度,特別是缺少完善的民事補償制度,在相稱限度上助長了注冊會計師的冒險意識、保護了其造假收益。?執業會計師風險意識淡薄。注冊會計師自身素質不高、風險意識淡薄、先天局限性、后續未受HＹPＥRLIＮK＂＂\ｔ"＿ｂlaｎｋ"教育等也是其不妥行為的重要成因。

從國外的司法實踐看,各國都基本認同：不能苛求注冊會計師對所審報表中的所有錯報事項都承擔法律責任；注冊會計師承擔法律責任的前提是其在執業過程中有過失、重大過失或欺詐行為,并出具了虛假的HＹＰERLINＫ"＂\ｔ"_blaｎｋ＂審計報告、做出了重大的虛假陳述。通常,評價注冊會計師是否有過失的關鍵看注冊會計師有否按照專業標準的規定執業;過失按其限度不同可分為普通過失和重大過失。前者是指注冊會計師沒有完全遵循專業標準的規定執業,后者是指主線沒有遵循專業標準或沒有按其基本規定進行審計?！爸匾浴焙汀皟炔靠刂啤庇兄趦烧叩膮^分。一般而言,如上市公司財務會計報告中存在重大錯報事項,注冊會計師運用常規審計程序通常應予發現，如因工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來，就很也許在法律訴訟中被解釋為重大過失。同時,注冊會計師對會計報表項目的實質性測試是以內部控制的研究與評價為基礎的。假如內部控制不太健全,注冊會計師應當通過調整實質性測試程序的性質、時間和范圍，以合理確信能發現由此產生的重要錯報、漏報。如注冊會計師通過審計未能發現報表中的重大錯漏,就應負重大過失責任；相反,假如內部控制自身非常健全,但因職工串通舞弊,導致設計良好的內部控制失效,由于注冊會計師查出這種錯報事項的也許性相對較小，如未能發現報表中的錯漏一般認為注冊會計師沒有過失或只有普通過失。欺詐或稱注冊會計師舞弊,作案具有不良動機是其重要特性,也是欺詐與過失的重要區別之一。與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”或稱“涉嫌欺詐”,是指雖無端意欺詐或坑害別人的動機,卻存在極端或異常的過失。近年來HYPＥＲLINＫ＂"\t"_bｌａnk"美國的許多法院將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐并放寬了“欺詐”一詞的范圍,使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念，從而擴大了注冊會計師重大過失的法律責任。在美國9:世紀；：年代發生的一些案例中,即使HYPERLINK＂"\t"＿bｌａnk"審計師能證明其審計程序遵守了相關的審計準則、客戶的財務報表也遵守了公認會計原則，法院仍會認定審計師需承擔相應的責任，理由是遵循一套由會計職業界自己制訂的程序，不能表白其就沒有責任。從各國近幾年的發展來看,加強注冊會計師的民事責任已是一種主流。在我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》和《刑法》等有關ＨYPERＬＩＮK""\t"_blanｋ＂法律法規中都規定了注冊會計師的法律責任。但不具體、不統一、難以操作,不利于規范注冊會計師行業的執業行為。按照我國《注冊會計師法》第99條的規定,判斷審計報告是否虛假、注冊會計師應否承擔法律責任的關鍵是看其是否嚴格遵循了執業準則、恪盡職守。會計職業界對注冊會計師責任的界定重要是依據審計過程是否違規，由于審計測試及被審計單位內部控制制度的固有限制，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發現所有的錯報與漏報。已審會計報表并不意味著完全沒有錯弊，但只要未超過審計重要性標準、不會影響報告使用者進行決策,就不影響審計意見的客觀公正性。

即使因第三方HYPERLＩNK""\t＂＿blａｎk"經濟利益受損而發生訴訟，注冊會計師也不承擔法律責任。但是,社會公眾經常認為，報告或信息虛假就是內容與事實不符，沒有設定那么多的前提條件；也有許多法律界專家也堅持類似觀點,由于法律著重的是結果而不是過程,對注冊會計師一再以行業準則來為自己的過失辯護不能被接受,認為注冊會計師所強調的執業過程真實合法在法律上不能構成抗辯理由，《獨立審計準則》只是一種行業規范,是民間組織指定的文本，注冊會計師有無按照其執業在法律上不能作為注冊會計師規避法律責任、為自己抗辯的依據。在)＊*+年＊月證券委發布的《嚴禁證券欺詐行為暫行辦法》中初次擬定性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開文獻披露的各種不妥行為,涉及不實陳述、漏掉和誤導三種。一般認為,將“存在虛假陳述內容且該內容也許導致報告使用者錯誤決策”列為認定報告是否虛假、是否應承擔法律責任的法律要件,是符合法理的。注冊會計師出具虛假報告構成對第三方的侵權責任，應承擔因此而導致的損害補償責任。從我國目前對違規事務所的解決看,重要還是行政處罰。證券市場中各違規事務所,尚很少涉及民事責任和刑事責任。對投資者而言,其實最重要的是如何維護其經濟利益。假如不追究民事責任，不管行政處罰多么重,都局限性以挽回投資者所遭受的經濟損失，也很難增強其投資信心。

治理造假要綜合治理

加入,（-以后，開放我國會計市場已成為必然。國外會計公司將會以雄厚的資金、高效的服務、先進的管理、良好的風險控制能力進入我國的會計市場。國內注冊會計師行業要練好內功、填補制度缺陷、重塑注冊會計師行業形象,重建會計信用，重拾投資者信心。?注冊會計師要苦練內功，加強職業道德和專業勝任能力修養，強化風險意識與法律責任觀念，謹慎執業,做好公眾利益的“守夜人”。?注冊會計師要想避免審計失敗與法律訴訟，最重要的是要苦練內功，注重知識更新與積累，加強個人職業道德與專業勝任能力修養，“打鐵還要身板硬”，要有對的的職業價值觀，要有風險意識，不求“一夜暴富”，只求誠信立足。在執業過程中,一定要全面了解被審單位的基本情況涉及客戶管理層的品行、公司內部治理機構設立、財務人員所遭受的異常壓力,當所審單位處在財務困難時期特別是要被．（或／(時要予以特別關注，要有合理懷疑的思想、不迷信客戶，執行充足程序、合理運用專家的工作結果，時刻關注所審單位的變化和外界對其的反映，關注關鍵客戶的反映,在發表審計意見時要慎之又慎,切勿為一時一己之利，斷送個人、事務所、甚至行業的前程!?完善行業準入制度、提高準入門檻,全面推行有限責任合作制、提高會計師事務所違規成本。

目前我國有會計師事務所近01２2家,其中具有證券、期貨執業資格的會計師事務所共3)家，允許采用有限責任制與合作制兩種不同的組織形式,存在著對設立會計師事務所的注冊資本規定過低（有限責任會計師事務所+2萬元以上）、事務所抗風險能力偏低（具有證券期貨資格的其注冊資本、風險基金及事業發展基金總額在＋22萬元以上）、對執業注冊會計師的職業道德審查不嚴(只規定三年內沒有違反法律法規和職業準則的記錄)等問題，而會計師事務所一旦取得了執業資格，往往無暇顧及質量與風險控制就積極投身于無序的行業競爭之中，出了問題又無力為自己的敗德行為負責。因此,一方面,必須提高事務所特別是具有證券期貨從業資格的會計師事務所準入門檻,大幅提高事務所的法定注冊資本、風險基金的最低限額，這樣一方面有助于提高會計師事務所抗風險能力，另一方面也有助于促進會計師事務所的合并，打造中國會計師事務所的“航空母艦”,走規模發展之路；另一方面，逐漸變革目前事務所有限責任制形式，堅持“無過錯無責任”原則,積極推行事務所與過失合作人或項目經理負無限責任、注冊會計師對其他合作人的過失僅以出資額為限承擔有限責任的有限責任合作制（44/)。作為一種高風險、高社會價值的服務行業，如允許事務所或過失注冊會計師實行有限責任制形式,注冊會計師必然會不顧公眾利益、不顧后果片面追逐個人利益最大化,易引致“劣幣驅逐良幣”、“有道德無市場，有市場無道德”的無序競爭局面,會計造假現象也會愈演愈烈;再次,加大對執業會計師職業道德審查,健全并嚴格執行市場退出與終身禁入制度;同時,嚴厲打擊上市公司會計造假行為,對負有責任的當事人進行嚴厲懲處，提高其違規成本。上市公司與社會中介機構敢于違規造假,都是基于作假獲得的收益遠遠超過為此付出的代價,違規可帶來巨大的盈余。對會計造假打擊力度不夠的直接危害不是表現在沒有使犯罪人得到法律制裁，而是使已經犯罪的人僥幸心理得到強化。因此應進一步加大對違規造假案件的處罰力度,加大進行會計造假的違規成本，使之無利可圖，以期起到制度的威懾和警示作用。?健全事務所內部治理機制,強化職業道德建設,積極開展行業誠信教育，提高注冊會計師的職業道德水平。保持獨立、客觀、公正的超然地位是注冊會計師的安身立命之本。要提高注冊會計師的專業勝任能力，迅速提高注冊會計師的職業道德水平和專業技術水平,筆者認為,應當由中注協對注冊會計師在審計過程中特殊業務聘請其他專業人士幫助做出指引,避免事務所為節省費用減少對需聘請其他專業人士的協助；建立會計師事務所對注冊會計師的委派輪換制度,避免注冊會計師與被審計單位出現過度密切的關系;建立會計師事務所及其從業人員的個人信用記錄檔案,定期向社會公開，接受社會監督;對簽字注冊會計師及其家屬實行財產申報制度,避免注冊會計師通過不合法交易換取上市公司或莊家的不合法利益等審計尋租行為的發生;加強行業后續教育培訓工作,將職業道德、誠信教育作為重要內容，使每一個投身注冊會計師行業的從業人員牢記朱镕基總理提出的十六字準則：“誠信為本，操守為重，遵循準則，不做假賬”，逐漸摒棄“一夜暴富”的心理，逐步樹立對的的從業價值觀，確立終身從事注冊會計師這一崇高職業、通過一生的誠實努力實現最終富裕的抱負。

提高行業監管部門的獨立性，賦予其更大的職權,加大行業監管力度。?上市公司做假賬屢屢爆出會計造假黑幕、事務所屢屢出事雖源于我國宏觀經濟環境因素的影響,也與我國證券市場監管體系薄弱、監管手段落后、監管人員局限性有關。因此有必要加大對注冊會計師行業的監管力度，賦予中注協更大的職權，使其對會計師事務所和注冊會計師享有更直接的處罰權;引入一票否決制度，凡執業過程中出現違反職業道德規定的行為,視情節輕重分別給予通報批評、限期整改、立即停止其執業資格等懲戒;加強事前監督,除通過行業檢查、談話提醒制度、同業互查、加強突擊檢查之外，建議實行中注協與各事務所業務聯網,適時了解事務所業務的受托、執業情況,加大對惡性壓價、互相拆臺、同行詆毀等不合法競爭行為的打擊力度,防止“高價挖人才,低價搶生意”不合法競爭現象的繼續蔓延；提高中注協行業管理的獨立性，保證其執法的公正性。

全面提高行業的獨立性，完善上市公司審計委托受理制度,實行審計業務由