《中級會計實務》嚴可為講授每個人都是一座山。世上最難攀越的山，其實是自己。往上走，即便一小步，也有新高度。第十章股份支付第一節股份支付概述第二節股份支付的確認和計量第一節股份支付概述◆股份支付的特征◆股份支付的四個主要環節◆股份支付工具的主要類型一、股份支付的特征股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業與職工或其他方之間發生的交易；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易；三是股份支付交易的對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。二、股份支付的四個主要環節授予日可行權日禁售期行權日出售日失效日等待期行權有效期三、股份支付工具的主要類型股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。（一）以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以權益結算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權。（二）以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務而承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。最典型的是現金股票增值權。概念企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。主要環節授予日股份支付協議獲得股東大會或類似機構批準的日期。可行權日指可行權條件得到滿足、職工或其他方具有從企業取得權益工具或現金權利的日期。行權日行使權利、獲取現金或權益工具的日期。出售日持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。類型權益結算為獲取服務而以股份或其他權益工具結算的交易。現金結算為獲取服務而承擔交付現金或其他資產義務的交易。舉例權益結算限制性股票、股票期權現金結算模擬股票、現金股票增值權股份支付的概念、主要環節和類型

第二節股份支付的確認和計量◆股份支付的確認和計量原則◆股份支付條件的種類◆條款和條件的修改◆權益工具公允價值的確定◆股份支付的處理◆企業集團內涉及不同企業的股份支付交易的會計處理一、股份支付的確認和計量原則（一）權益結算的股份支付的確認和計量原則1.換取職工服務的股份支付的確認和計量原則應按授予日權益工具的公允價值計量，不確認其后續公允價值變動。對于換取職工服務的股份支付，企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付，應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。2.換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則對于換取其他方服務的股份支付，企業應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。3.權益工具公允價值無法可靠確定時的處理原則企業應當在獲取對方提供服務的時點、后續的每個報告日以及結算日，以內在價值計量該權益工具，內在價值變動計入當期損益。同時，企業應當以最終可行權或實際行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務的金額。內在價值是指交易對方有權認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協議應當支付的價格間的差額。企業對上述以內在價值計量的已授予權益工具進行結算，應當遵循以下要求：（1）結算發生在等待期內的，企業應當將結算作為加速可行權處理，即立即確認本應于剩余等待期內確認的服務金額。（2）結算時支付的款項應當作為回購該權益工具處理，即減少所有者權益。結算支付的款項高于該權益工具在回購日內在價值的部分，計入當期損益。【例題?多選題】關于權益結算的股份支付的計量，下列說法中正確的有（）。A.應按授予日權益工具的公允價值計量，不確認其后續公允價值變動B.對于換取職工服務的股份支付，企業應當按在等待期內的每個資產負債表日的公允價值計量C.對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付，應在授予日按照權益工具的公允價值計量D.對于換取職工服務的股份支付，企業應當按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價【答案】AC【解析】對于換取職工服務的股份支付，企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。【例題?多選題】下列關于股份支付的會計處理中，正確的有（）。（2012年）A.以回購股份獎勵本企業職工的，應作為以權益結算的股份支付進行處理B.在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工提供的服務計入成本費用C.權益結算的股份支付應在可行權日后對已確認成本費用和所有者權益進行調整D.為換取職工提供服務所發生的以權益結算的股份支付，應以所授予權益工具的公允價值計量【答案】ABD【解析】權益結算的股份支付在授予日到可行權日期間以授予日公允價值為基礎確認成本費用和所有者權益，可行權日以后就不對已經確認的成本費用和權益進行調整，選項C不正確。（二）現金結算的股份支付的確認和計量原則應按資產負債表日當日負債的公允價值重新計量，確認成本費用和相應的應付職工薪酬，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計算，將其變動計入當期損益。二、股份支付條件的種類股份支付條件的種類

可行權條件非可行權條件服務期限條件業績條件市場條件非市場條件

市場條件是指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業績條件，如行權價格等。由于確定授予日公允價值時已經考慮，市場條件是否得到滿足不影響企業對預計可行權情況的估計。

非市場條件是指除市場條件之外的其他業績條件,如股份支付協議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規定。由于確定授予日公允價值時沒有考慮，非市場條件是否得到滿足影響企業對預計可行權情況的估計。【教材例10-1】甲公司授予其管理層的一份股份支付協議規定，今后5年中，公司股價每年提高8%以上，則可獲得一定數量的該公司股票。到第5年年末，該目標未實現。則甲公司在第5年的年末已經確認了收到的管理層提供的服務，因為業績增長是一個市場條件，因此這些費用不應再轉回。【教材例10-2】非市場條件是否得到滿足影響企業對預計可行權情況的估計，即沒有滿足非市場條件時，不應確認已取得的服務相關費用。

【小結】市場條件是否得到滿足不影響企業對預計可行權情況的估計，對于可行權條件為市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務相關費用；非市場條件是否得到滿足影響企業對預計可行權情況的估計，即沒有滿足非市場條件時，不應確認已取得的服務相關費用。三、條款和條件的修改（一）條款和條件的有利修改應考慮修改后的可行權條件，將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。（二）條款和條件的不利修改如同該變更從未發生，除非企業取消了部分或全部已授予的權益工具。（三）取消或結算將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。四、權益工具公允價值的確定應當以市場價格為基礎。一些股權或股票期權如果沒有活躍的交易市場，應當考慮估值技術。五、股份支付的處理（一）授予日除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。【例題?判斷題】對以權益結算的股份支付和現金結算的股份支付，無論是否立即可行權，在授予日均不需要進行會計處理。（）（2010年考題）【答案】×【解析】除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。立即可行權的股份支付在授予日進行會計處理。（二）等待期內每個資產負債表日企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時按相同金額確認所有者權益或負債。（三）可行權日之后

1.對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。

2.對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。授予日可行權日授予日均不做會計處理每期計入成本費用＝應付職工薪酬期末＋當期付現－應付職工薪酬期初每期計入公允價值變動損益＝應付職工薪酬期末＋當期付現－應付職工薪酬期初等待期等待期以后【例題?單選題】以現金結算的股份支付，企業應在可行權日之后的每個資產負債表日重新計量有關相關負債的公允價值，并將其與賬面價值的差額列示在利潤表中的項目為（）。（2013年）A.投資收益B.管理費用C.營業外收入D.公允價值變動收益【答案】D【解析】對應現金結算的股份支付，在可行權日之后不再確認成本費用，負債公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。（四）回購股份進行職工期權激勵,屬于權益結算的股份支付。1.回購股份借：庫存股貸：銀行存款2.確認成本費用借：管理費用等貸：資本公積——其他資本公積3.職工行權借：銀行存款資本公積——其他資本公積貸：庫存股資本公積——股本溢價【例題?單選題】2010年1月1日，甲公司向50名高管人員每人授予2萬份股票期權，這些人員從被授予股票期權之日起連續服務滿2年，即可按每股6元的價格購買甲公司2萬股普通股股票（每股面值1元）。該期權在授予日的公允價值為每股12元。2011年10月20日，甲公司從二級市場以每股15元的價格回購本公司普通股股票100萬股，擬用于高管人員股權激勵。在等待期內，甲公司沒有高管人員離職。2011年12月31日，高管人員全部行權，當日甲公司普通股市場價格為每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人員行權應確認的股本溢價為（）萬元。（2012年）

A.200B.300C.500D.1700【答案】B【解析】行權時收到的款項=50×2×6=600（萬元），沖減的“資本公積——其他資本公積”=50×2×12=1200（萬元），沖減的庫存股=100×15=1500（萬元），行權應確認的股本溢價=600+1200-1500=300（萬元）。【解析】

回購股份時，分錄為：借：庫存股1500貸：銀行存款1500

確認費用，分錄為：借：管理費用1200÷2×2貸：資本公積——其他資本公積1200

行權時分錄為：借：銀行存款600資本公積——其他資本公積1200貸：庫存股1500資本公積——股本溢價300【例題?判斷題】公司回購股份形成庫存股用于職工股權激勵的，在職工行權購買本公司股份時，所收款項和等待期內根據職工提供服務所確認的相關資本公積的累計金額之和，與交付給職工庫存股成本的差額，應計入營業外收支。（）（2011年考題）【答案】×【解析】在職工行權購買本企業股份時，企業應轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內資本公積（其他資本公積）累計金額，同時按照其差額調整資本公積（股本溢價）。【教材例10-4】【教材例10-5】

【例題?單選題】在可行權日之后，與現金結算的股份支付有關的應付職工薪酬公允價值發生變動的，企業應將該變動金額計入（）。（2014年）A.當期損益B.盈余公積C.資本公積D.未分配利潤【答案】A【解析】以現金結算的股份支付，可行權日后負債的公允價值變動應計入當期損益（公允價值變動損益）。【例題?單選題】下列關于股份支付會計處理的表述中，不正確的是（）。（2010年）

A.股份支付的確認和計量，應以符合相關法規要求、完整有效的股份支付協議為基礎

B.對以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應按所授予權益工具在授予日的公允價值計量

C.對以現金結算的股份支付，在可行權日之后應將相關權益的公允價值變動計入當期損益

D.對以權益結算的股份支付，在可行權日之后應將相關的所有者權益按公允價值進行調整【答案】D【解析】以權益結算的股份支付，應當以該權益工具在授予日的公允價值計量，在可行權日之后不需要將相關的所有者權益按公允價值進行調整。

【例題·計算分析題】2011年1月1日，經股東大會批準，甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）與50名高級管理人員簽署股份支付協議。協議規定：①甲公司向50名高級管理人員每人授予10萬股股票期權，行權條件為這些高級管理人員從授予股票期權之日起連續服務滿3年，公司3年平均凈利潤增長率達到12%；

②符合行權條件后，每持有1股股票期權可以自2014年1月1日起1年內，以每股5元的價格購買甲公司1股普通股股票，在行權期間內未行權的股票期權將失效。甲公司估計授予日每股股票期權的公允價值為15元。2011年至2014年，甲公司與股票期權有關的資料如下：

（1）2011年5月，甲公司自市場回購本公司股票500萬股，共支付款項4025萬元，作為庫存股待行權時使用。

借：庫存股4025

貸：銀行存款4025（2）2011年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為10%。該年末，甲公司預計未來兩年將有1名高級管理人員離開公司，預計3年平均凈利潤增長率將達到12%；每股股票期權的公允價值為16元。

分析：2011年應確認的當期費用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2400（萬元）

借：管理費用2400

貸：資本公積——其他資本公積2400（3）2012年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為14%。該年末，甲公司預計未來1年將有2名高級管理人員離開公司，預計3年平均凈利潤增長率將達到12.5%；每股股票期權的公允價值為18元。

分析：2012年應確認的當期費用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2400＝2300（萬元）

借：管理費用2300

貸：資本公積——其他資本公積2300

（4）2013年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為15%。該年末，每股股票期權的公允價值為20元。

分析：第三年的可行權條件為3年平均凈利潤增長率達到12%，實際3年平均凈利潤增長率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，達到了可行權條件。

2013年應確認的當期費用＝（50－1－0－1）×10×15－2400－2300＝2500（萬元）

借：管理費用2500

貸：資本公積——其他資本公積2500（5）2014年5月，48名高級管理人員全部行權，甲公司共收到款項2400萬元，相關股票的變更登記手續已辦理完成。

借：銀行存款2400（48×5×10）

資本公積——其他資本公積7200（2400＋2300＋2500）

貸：庫存股3864（4025×480/500）

資本公積——股本溢價5736【例題·計算分析題】經股東會批準，甲公司2013年1月1日實施股權激勵計劃，其主要內容為：甲公司向100名管理人員每人授予1萬股股票期權，行權條件為甲公司2013年度實現的凈利潤較前1年增長6%，截至2014年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率為7%，截至2015年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率為8%；從達到上述業績條件的當年末起，即可以6元每股購買1萬股甲公司股票，從而獲益，行權期為3年。具體資料如下：（1）甲公司2013年度實現的凈利潤較前1年增長5%，本年度有1名管理人員離職。該年末，甲公司預計截至2014年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率將達到7%，未來1年將有3名管理人員離職。公司估計該期權在2013年1月1日的公允價值為每股12元，2013年12月31日為每股12.5元。

【分析】2013年可行權條件為凈利潤較前1年增長6%，實際增長為5%，沒有達到可行權條件，但預計2014年將達到可行權條件。

2013年末確認的管理費用＝（100－1－3）×1×12×1/2＝576（萬元）

借：管理費用576

貸：資本公積——其他資本公積576（2）2014年度，甲公司有5名管理人員離職，實現的凈利潤較前1年增長7%。該年末，甲公司預計截至2015年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率將達到10%，未來1年將有8名管理人員離職。2014年12月31日該期權的公允價值為每股13元。

【分析】2014年度可行權條件為2個會計年度平均凈利潤增長率7%，實際為（5%＋7%）/2＝6%，沒有達到可行權條件，但預計2015年將達到可行權條件。

2014年末確認的管理費用＝（100－1－5－8）×1×12×2/3－576＝112（萬元）

借：管理費用112

貸：資本公積——其他資本公積112（3）2015年4月20日，甲公司經股東會批準取消原授予管理人員的股權激勵計劃，同時以現金補償原授予股票期權且尚未離職的甲公司管理人員1200萬元。2015年初至取消股權激勵計劃前，甲公司有2名管理人員離職。2015年4月20日該期權的公允價值為每股8元。

【分析】2015年4月20日，因為股權激勵計劃取消應確認的管理費用＝（100－1－5－2）×1×12×3/3－（576＋112）＝416（萬元）

借：管理費用416

貸：資本公積——其他資本公積416

以現金補償1200萬元高于該權益工具在回購日公允價值1104萬元的部分，應該計入當期費用（管理費用）相關會計分錄為：

借：資本公積——其他資本公積1104（576＋112＋416）

管理費用96

貸：銀行存款1200（一）權益結算的股份支付（二）現金結算的股份支付1.授予日

（1）立即可行權的股份支付

借：管理費用

貸：資本公積——股本溢價

【按授予日權益工具的公允價值】

（2）除了立即可行權的股份支付外，在授予日均不進行會計處理。1.授予日

（1）立即可行權的股份支付

借：管理費用

貸：應付職工薪酬

【按授予日企業承擔負債的公允價值，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。】

（2）除了立即可行權的股份支付外，在授予日均不進行會計處理。（一）權益結算的股份支付（二）現金結算的股份支付2.在等待期內的每個資產負債表日

借：管理費用等

貸：資本公積——其他資本公積

【以授予日公允價值為基礎計量】2.在等待期內的每個資產負債表日

借：管理費用等

貸：應付職工薪酬

【以每個資產負債表日公允價值為基礎計量】（一）權益結算的股份支付（二）現金結算的股份支付3.可行權日之后

對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。

3.可行權日之后

對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用，公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。

借：公允價值變動損益

貸：應付職工薪酬

【以資產負債表日公允價值為基礎計量】（一）權益結算的股份支付（二）現金結算的股份支付4.行權日

借：銀行存款

資本公積——其他資本公積

貸：股本

資本公積——股本溢價4.行權日

借：應付職工薪酬

貸：銀行存款（一）權益結算的股份支付（二）現金結算的股份支付5.回購股份進行職工期權激勵

企業以回購股份形式獎勵本企業職工的，屬于權益結算的股份支付，應當進行以下處理：

（1）回購股份

借：庫存股【實際成本】

貸：銀行存款

同時進行備查登記。

（2）確認成本費用

借：管理費用等

貸：資本公積——其他資本公積

【以授予日公允價值為基礎計量】

（3）職工行權

借：資本公積——其他資本公積

貸：庫存股

資本公積——股本溢價六、企業集團內涉及不同企業的股份支付交易的會計處理企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：（一）結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。（二）接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。等待期內具體賬務處理如下：

1.結算企業(母公司)以其本身權益工具結算，接受服務企業（子公司）沒有結算義務（1）結算企業借：長期股權投資貸：資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）（2）接受服務企業借：管理費用等貸：資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）（3）合并財務報表中應編制如下抵消分錄借：資本公積貸：長期股權投資【關鍵點】合并財務報表中反映的是，相當于母公司授予母公司職工權益結算股份支付的結果。【例題?判斷題】企業集團內的母公司直接向其子公司高管人員授予母公司股份的，母公司應在結算前的每個資產負債表日重新計量相關負債的公允價值，并將其公允價值的變動額計入當期損益。（）（2013年）【答案】×【解析】企業集團股份支付，母公司向子公司的高管人員授予母公司股份的，母公司應將其作為權益結算的股份支付，按照授予日的公允價值確認長期股權投資和資本公積。2.結算企業（母公司）不是以其本身權益工具結算，接受服務企業（子公司）沒有結算義務（1）結算企業借：長期股權投資貸：應付職工薪酬（按現金結算股份支付計量原則確認應付職工薪酬）（2）接受服務企業借：管理費用等貸：資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）（3）合并財務報表中應編制如下抵消分錄借：資本公積管理費用等（差額，也可能在貸方）貸：長期股權投資【關鍵點】合并財務報表中反映的是，相當于集團會計主體授予集團會計主體職工現金結算股份支付的結果，合并財務報表中最終體現的是按現金結算股份支付計量原則確認的應付職工薪酬和管理費用，因接受服務企業確認的管理費用是按權益結算股份支付計量原則確定的，所以合并財務報表中會出現差額，該差額計入管理費用。3.結算企業和接受服務企業均為母公司，且授予本公司職工的是其本身權益工具借：管理費用等貸：資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）4.結算企業和接受服務企業均為母公司，且不是以其本身權益工具結算借：管理費用等貸：應付職工薪酬（按現金結算股份支付計量原則確認應付職工薪酬）

【提示】企業集團內涉及不同企業的股份支付交易的會計處理，首先要判斷股份支付的類型是屬于權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，具體參照下圖：主體是否有結算義務授予的是否是自身的權益工具現金結算股份支付權益結算股份支付是是否否結算企業:A公司（母公司）接受服務企業：B公司（子公司）抵銷分錄合并報表角度借：長期股權投資

貸：資本公積借：管理費用

貸：資本公積

借：資本公積（子公司）

貸：長期股權投資（母公司）借：管理費用

貸：資本公積結算企業以本身權益工具結算的，結算企業是接受服務企業的投資者

【例題·計算分析題】甲公司是上市公司，為乙公司的母公司，有關附服務期限條件的權益結算股份支付的資料如下：

（1）經股東會批準，甲公司2013年1月1日實施股權激勵計劃，其主要內容為：甲公司向其子公司乙公司100名管理人員每人授予10萬份股份期權，這些人員從2013年1月1日起必須在該公司連續服務3年，服務期滿時才能以每股4.5元購買10萬股甲公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為每股27元。

授予日不編制會計分錄。

2013年甲公司2013年乙公司借：長期股權投資7650

貸：資本公積——其他資本公積7650[（100－10－5）×10×27×1/3]借：管理費用7650

貸：資本公積——其他資本公積7650合并報表抵銷分錄：（不需要掌握）

借：資本公積7650

貸：長期股權投資7650（2）2013年12月31日止，有10名管理人員離開乙公司，甲公司估計乙公司未來有5名管理人員離開。

（3）2014年12月31日止，又有5名管理人員離開乙公司，甲公司估計乙公司未來有3名管理人員離開。

2014年甲公司2014年乙公司借：長期股權投資7110

貸：資本公積7110[（100－10－5－3）×10×27×2/3－7650]

借：管理費用7110

貸：資本