第二篇

企業(yè)主要稅種的稅務(wù)籌劃2/3/20231第五章增值稅的稅務(wù)籌劃

第一節(jié)納稅人身份的稅務(wù)籌劃第二節(jié)購(gòu)銷業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃第三節(jié)經(jīng)營(yíng)行為的稅務(wù)籌劃第四節(jié)出口退稅的稅務(wù)籌劃2/3/20232第一節(jié)納稅人身份的稅務(wù)籌劃

一、兩種類型納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)

小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元及以下的；（2）除第（1）項(xiàng)規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元及以下的。2/3/20233“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主”是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。

年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人（自然人）按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

2/3/202342010年，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，發(fā)布了《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》，對(duì)一般納稅人資格認(rèn)定作出新規(guī)范。年應(yīng)稅銷售額未超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開(kāi)業(yè)的納稅人,可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。對(duì)提出申請(qǐng)并且同時(shí)符合下列條件的納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為其辦理一般納稅人資格認(rèn)定：(1)有固定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所；(2)能夠按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料。下列納稅人不辦理一般納稅人資格認(rèn)定：(1)個(gè)體工商戶以外的其他個(gè)人；(2)選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的非企業(yè)性單位；(3)選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)。2/3/20235表面上看，小規(guī)模納稅人的稅率低于一般納稅人，但一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，而小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅納稅人身份不同，增值稅的計(jì)算繳納方式不同，企業(yè)的增值稅稅負(fù)也會(huì)有差異。這種差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。2/3/20236二、兩類納稅人類別的稅務(wù)籌劃

在一般情況下，增值稅小規(guī)模納稅人的稅負(fù)略重于一般納稅人，但也不是在任何情況下都是如此。企業(yè)為了減輕增值稅稅負(fù)，可以事先從不同角度計(jì)算兩類納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)，通過(guò)稅負(fù)平衡點(diǎn)，可以選擇稅負(fù)較輕的增值稅納稅人身份。2/3/20237(一)增值率籌劃法

增值額是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的價(jià)值，是商品價(jià)值扣除生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值之后的余額，即銷售商品價(jià)款與購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款之間的差額。增值率則是增值額與商品銷售價(jià)格之比。

有關(guān)計(jì)算公式如下：

2/3/20238假定納稅人銷售商品的增值率為,銷售商品價(jià)款為S，購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款為P，一般納稅人的適用稅率為T1，小規(guī)模納稅人的繳納率為T2，則：=（S-P）÷S*100%。一般納稅人應(yīng)納增值稅額=S×T1-P×T1=（S-P）×T1=×S×T1小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額=S×T2當(dāng)兩類納稅人應(yīng)納增值稅額相等時(shí)，則：×S×T1=S×T2=×100%2/3/20239不含稅銷售額情況下計(jì)算的增值率：2/3/202310增值稅兩類納稅人稅負(fù)的平衡點(diǎn)增值率為，當(dāng)實(shí)際增值率等于時(shí)，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)實(shí)際增值率小于時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)實(shí)際增值率大于時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。所以，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢(shì)，主要原因是前者可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而后者不能，但隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)就越來(lái)越小，小規(guī)模納稅人更具有降低稅負(fù)的優(yōu)勢(shì)。2/3/202311若在含稅銷售額情況下：=(1+T1)

T2/(1+T2)

T1×100%2/3/202312表5-1兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率不含稅平衡點(diǎn)增值率含稅平衡點(diǎn)增值率17%3%17.65%20.05%13%3%23.08%25.32%2/3/202313表5-1中，若稅率為17%，當(dāng)不含稅增值率為17.65%時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)不含稅增值率低于17.65%時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)不含稅增值率高于17.65%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。若稅率為17%，當(dāng)含稅增值率為20.05%時(shí)，兩類納稅人稅負(fù)相同；當(dāng)含稅增值率低于20.05%，小規(guī)模納稅人稅負(fù)大于一般納稅人；若含稅增值率高于20.05%，小規(guī)模納稅人稅負(fù)小于一般納稅人。2/3/202314

【例5-1】某企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)，當(dāng)年被核定為小規(guī)模納稅人，其購(gòu)進(jìn)的含17%增值稅的原材料價(jià)稅額為50萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)含稅銷售額為70萬(wàn)元，次年1月份主管稅局開(kāi)始新年度納稅人認(rèn)定工作，企業(yè)依據(jù)稅法認(rèn)為雖然經(jīng)營(yíng)規(guī)模達(dá)不到一般納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)，但會(huì)計(jì)制度健全，能夠按照會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，能提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料，并且年應(yīng)稅銷售額不低于30萬(wàn)元的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以被認(rèn)定為一般納稅人。因此，該企業(yè)既可以選擇小規(guī)模納稅人（征收率3%），也可以選擇一般納稅人（適用稅率17%），該企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅人類別的稅務(wù)籌劃。2/3/202315該企業(yè)含稅增值率=(70-50)÷70=28.57%實(shí)際含稅增值率為28.57%，大于兩類納稅人含稅平衡點(diǎn)的增值率20.05%，選擇一般納稅人的增值稅稅負(fù)將重于小規(guī)模納稅人，因此，該企業(yè)維持小規(guī)模納稅人身份更為有利。若為一般納稅人的應(yīng)納增值稅額

=70÷（1+17%）×17%-50÷（1+17%）×17%=2.91(萬(wàn)元)2/3/202316若為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額=70÷（1+3%）×3%=2.04(萬(wàn)元)選擇小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)降低額=2.91–2.04=0.87((萬(wàn)元)2/3/202317(二)抵扣率籌劃法

抵扣額是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值，即符合增值稅抵扣條件的購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款。抵扣率是購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款與銷售商品價(jià)款之比。2/3/202318不含稅銷售額情況下計(jì)算的購(gòu)進(jìn)貨物的抵扣率為：2/3/202319增值稅兩類納稅人稅負(fù)的平衡點(diǎn)抵扣率為，當(dāng)實(shí)際抵扣率等于時(shí)，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)實(shí)際抵扣率小于時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人；當(dāng)實(shí)際抵扣率大于時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人。所以，在抵扣率較高的情況下，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越高，一般納稅人比小規(guī)模納稅人稅負(fù)要輕。2/3/202320若在含稅銷售額情況下抵扣率為：2/3/202321依據(jù)上述公式，一般納稅人增值稅稅率為17%或13%，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%時(shí)的兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的抵扣率如表5-2所示。

兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的抵扣率

一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率不含稅平衡點(diǎn)抵扣率含稅平衡點(diǎn)抵扣率17%3%82.35%79.95%13%3%76.92%74.68%2/3/202322表5-2中，若稅率為17%，當(dāng)不含稅抵扣率為82.35%時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)不含稅抵扣率高于82.35%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)不含稅抵扣率低于82.35%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。若稅率為17%，當(dāng)含稅抵扣率為79.95%時(shí)，兩類納稅人稅負(fù)相同；當(dāng)含稅抵扣率低于79.95%%，小規(guī)模納稅人稅負(fù)大于一般納稅人；若含稅抵扣率高于79.95%%，小規(guī)模納稅人稅負(fù)小于一般納稅人。2/3/202323

【例5-2】某科研所為非企業(yè)性單位，所研制的產(chǎn)品科技含量較高，當(dāng)年預(yù)計(jì)不含稅銷售額2000萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)不含增值稅的原材料價(jià)款為800萬(wàn)元，該科研所如何進(jìn)行納稅人類別的稅務(wù)籌劃？2/3/202324稅法規(guī)定年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人，即該科研所作為非企業(yè)性單位，只能被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人(征收率3%)。但該科研所可以將該部分獨(dú)立出去，通過(guò)注冊(cè)成立一個(gè)企業(yè)，即可申請(qǐng)為一般納稅人(適用稅率17%)。該科研所預(yù)計(jì)抵扣率=800÷2000×100%=40%2/3/202325預(yù)計(jì)抵扣率為40%，小于兩類納稅人平衡點(diǎn)的抵扣率82.35%，注冊(cè)企業(yè)并申請(qǐng)為一般納稅人后的增值稅稅負(fù)將重于小規(guī)模納稅人，因此，該科研所應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份更為有利。若為一般納稅人的應(yīng)納增值稅額

=2000×17%-800×17%=204(萬(wàn)元)若為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額=2000×3%=60

(萬(wàn)元)選擇小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)降低額=204-60=144(萬(wàn)元)2/3/202326(三)成本利潤(rùn)率籌劃法

在視同銷售貨物銷售額的確認(rèn)方法中，組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)，因此，成本利潤(rùn)率成為兩類納稅人稅務(wù)籌劃的又一依據(jù)。成本利潤(rùn)率是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)與銷售成本的比值。

2/3/202327不含稅情況下計(jì)算的成本利潤(rùn)率：2/3/202328

增值稅兩類納稅人稅負(fù)的平衡點(diǎn)成本利潤(rùn)率為，當(dāng)實(shí)際成本利潤(rùn)率等于時(shí)，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)實(shí)際成本利潤(rùn)率大于時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人；當(dāng)實(shí)際成本利潤(rùn)率小于時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人。所以，在成本利潤(rùn)率較高的情況下，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越低，一般納稅人比小規(guī)模納稅人稅負(fù)要重。2/3/202329在含稅情況下成本利潤(rùn)率為：2/3/202330依據(jù)上述公式，一般納稅人增值稅稅率為17%或13%，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%時(shí)的兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的成本利潤(rùn)率如表5-3所示。

兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的成本利潤(rùn)率一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率不含稅平衡點(diǎn)成本利潤(rùn)率含稅平衡點(diǎn)成本利潤(rùn)率17%3%21.43%25.07%13%3%30.00%33.90%2/3/202331

【例5-3】某企業(yè)為商業(yè)企業(yè)，下設(shè)A、B兩個(gè)批發(fā)部，預(yù)計(jì)當(dāng)年A批發(fā)部不含稅銷售收入為160萬(wàn)元，銷售成本為120萬(wàn)元；B批發(fā)部不含稅銷售收入為110萬(wàn)元，銷售成本為80萬(wàn)元。如果將兩個(gè)批發(fā)部由企業(yè)統(tǒng)一核算，符合一般納稅人的條件，適用稅率17%；如果將兩個(gè)批發(fā)部分別注冊(cè)為企業(yè)，實(shí)行獨(dú)立核算，則A、B分別為小規(guī)模納稅人，征收率為3%。該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行選擇。2/3/202332該企業(yè)成本利潤(rùn)率=[（160+110）-（120+80）]÷（120+80）×100%=35%企業(yè)預(yù)計(jì)成本利潤(rùn)率為35%，大于兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的成本利潤(rùn)率21.43%，A、B分別注冊(cè)為企業(yè)獨(dú)立核算小規(guī)模納稅人后的增值稅稅負(fù)將輕于統(tǒng)一作為一般納稅人核算的稅負(fù)，因此，該企業(yè)選擇將A、B兩個(gè)批發(fā)部獨(dú)立為兩個(gè)小規(guī)模納稅人企業(yè)較為合適。2/3/202333

若統(tǒng)一核算的應(yīng)納增值稅額

=270×17%-200×17%=11.90(萬(wàn)元)若分別獨(dú)立核算的應(yīng)納3434增值稅額

=

160×3%+110×3%=8.10(萬(wàn)元)選擇獨(dú)立核算的增值稅稅負(fù)降低額

=11.9–8.1=3.80(萬(wàn)元)2/3/202334三、自來(lái)水企業(yè)的增值稅籌劃財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅【2009】9號(hào)）中規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)自來(lái)水，可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%的征收率計(jì)算繳納增值稅，但不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，且一般納稅人在選擇簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅后36個(gè)月內(nèi)不得變更。2/3/202335自來(lái)水涉及的增值稅政策變化后，納稅人要注意以下幾點(diǎn)：1.稅負(fù)可能提高2.慎重選擇納稅人身份3.注意稅收政策的相關(guān)規(guī)定4.不同應(yīng)稅業(yè)務(wù)要分開(kāi)核算2/3/202336第二節(jié)購(gòu)銷業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃

企業(yè)在進(jìn)行購(gòu)銷業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃時(shí)，總體原則是盡可能地縮小銷項(xiàng)稅額、擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額的稅務(wù)籌劃應(yīng)當(dāng)從縮小銷售額和降低稅率兩個(gè)方面進(jìn)行，前者主要是通過(guò)對(duì)不同的銷售方式、結(jié)算方式、結(jié)算工具的選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)；后者，由于增值稅稅率的檔次較少，企業(yè)籌劃的余地不大。進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)籌劃主要是通過(guò)對(duì)不同購(gòu)進(jìn)價(jià)格、不同抵扣時(shí)間的選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)。

2/3/202337一、銷售方式的稅務(wù)籌劃

企業(yè)為了維持或擴(kuò)大自己所生產(chǎn)或銷售商品的市場(chǎng)份額，往往采取多種多樣的銷售方式，以達(dá)到促銷的目的。除了普通的銷售形式外，還有許多新型的銷售形式，如郵寄銷售、網(wǎng)上銷售等。根據(jù)稅法規(guī)定，在不同銷售方式下，其計(jì)繳增值稅的方法也有所不同。2/3/202338（一）折扣銷售方式

折扣銷售是指銷售方為達(dá)到促銷的目的，在向購(gòu)貨方銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，給予購(gòu)貨方一定優(yōu)惠價(jià)格的銷售形式。折扣銷售往往是相對(duì)短期的、有特殊條件的和臨時(shí)性的。由于折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)同時(shí)發(fā)生的，因此，稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅。2/3/202339

如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在會(huì)計(jì)上如何處理，均不得從銷售額中抵減折扣額。另外，折扣銷售僅限于貨物價(jià)格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買的貨物用于實(shí)物折扣的，則該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中扣除，且該實(shí)物應(yīng)按《增值稅條例》“視同銷售貨物”中的“贈(zèng)送他人”計(jì)算繳納增值稅。2/3/202340（二）銷售折扣方式

銷售（現(xiàn)金）折扣是指企業(yè)在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)行為發(fā)生后，為盡快收回資金，而給予購(gòu)貨方一定的價(jià)格上的優(yōu)惠的形式。企業(yè)在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵(lì)購(gòu)貨方及早償還貨款，而協(xié)議許諾給購(gòu)貨方的一種折扣優(yōu)惠。銷售折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售之后，實(shí)際付現(xiàn)時(shí)確認(rèn)的，是企業(yè)進(jìn)行融資的理財(cái)費(fèi)用。因此，稅法規(guī)定，現(xiàn)金折扣不得從銷售額中抵減。2/3/202341

（三）銷售折讓方式

銷售折讓是指貨物銷售后，由于產(chǎn)品質(zhì)量、性能或規(guī)格等方面的原因，購(gòu)貨方雖沒(méi)有退貨，但要求給予的一種價(jià)格上的優(yōu)待。銷售折讓可以從貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額中扣除，以其余額計(jì)繳增值稅。紅字專用發(fā)票的開(kāi)具。2/3/202342（四）還本銷售方式

還本銷售方式是指納稅人在銷售貨物達(dá)到一定期限后，將其貨物價(jià)款的全部或部分一次或分次退還給購(gòu)貨方。這種方式實(shí)質(zhì)上是一種融資，以貨物換取資金的使用價(jià)值，到期還本不付息的方法。稅法規(guī)定，其銷售額就是貨物的銷售價(jià)格，不得從銷售額中扣除還本支出。2/3/202343（五）以舊換新銷售方式

以舊換新銷售方式是指納稅人在銷售貨物時(shí)，有償收回舊貨物的行為，稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購(gòu)價(jià)格，因?yàn)殇N售貨物與收購(gòu)貨物是兩個(gè)不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，銷售額與收購(gòu)額不能相互抵減。2/3/202344

銷售方式的籌劃可以與銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間的籌劃結(jié)合起來(lái)，如果企業(yè)銷售方式的劃分以結(jié)算方式為標(biāo)準(zhǔn)，則銷售方式?jīng)Q定了產(chǎn)品銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間，而產(chǎn)品銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間又在很大程度上決定了企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的早晚又為減輕稅負(fù)提供了籌劃?rùn)C(jī)會(huì)。2/3/202345

【例5-4】某大型商場(chǎng)為增值稅一般納稅人，決定在春節(jié)期間進(jìn)行商品促銷，商場(chǎng)經(jīng)理擬定了三種促銷方案：一是商品八折銷售；二是購(gòu)物滿100元贈(zèng)送價(jià)值30元的商品；三是購(gòu)物滿100元，返還20元的現(xiàn)金。假定該商場(chǎng)商品毛利率為30%，銷售額為100元的商品，其成本為70元，消費(fèi)者同樣購(gòu)買100元的商品，商場(chǎng)選擇哪一種方案最為有利？2/3/202346方案1：商品八折銷售時(shí)，價(jià)值100元的商品售價(jià)80元，成本70元。應(yīng)納增值稅額=80/（1+17%）×17%-70/（1+17%）×17%=1.45(元)方案2：贈(zèng)送商品時(shí)，商品售價(jià)100元，成本70元；贈(zèng)送商品不同于捐贈(zèng)，實(shí)為有償銷售，其銷項(xiàng)稅額隱含在銷售商品售價(jià)中，因此，不應(yīng)單獨(dú)計(jì)算其銷項(xiàng)稅額。銷售商品應(yīng)納增值稅額=100/（1+17%）×17%-70/（1+17%）×17%=4.36(元)2/3/202347方案3：返還現(xiàn)金時(shí)，價(jià)值100元的商品售價(jià)100元，成本70元。應(yīng)納增值稅額=100/（1+17%）×17%-70/（1+17%）×17%=4.36(元)上述三種方案中，方案1最優(yōu)，企業(yè)應(yīng)納增值稅額1.45元；方案2與方案3效果相同，應(yīng)納增值稅額均為4.36元。企業(yè)在選擇方案時(shí)，除了考慮增值稅的稅負(fù)外，還應(yīng)考慮其他各稅的負(fù)擔(dān)情況，如贈(zèng)送實(shí)物或現(xiàn)金，還要由商家代繳個(gè)人所得稅，對(duì)其獲得的利潤(rùn)還要繳納所得稅等。2/3/202348二、結(jié)算方式的稅務(wù)籌劃

納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，因結(jié)算方式不同而不同。納稅人可以合理選擇結(jié)算方式，采取未收到貨款不開(kāi)發(fā)票的方式以達(dá)到延期納稅的目的。2/3/202349

對(duì)發(fā)貨后一時(shí)難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時(shí)出具發(fā)票納稅；避免采用托收承付和委托收款結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付稅款；盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售貨物；在不能及時(shí)收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，避免墊付稅款。2/3/202350

【例5-5】A企業(yè)與B企業(yè)在3月6日簽訂了一份購(gòu)銷合同，A企業(yè)向B企業(yè)銷售某種型號(hào)的推土機(jī)，總價(jià)值2000萬(wàn)元，雙方合同規(guī)定采取委托銀行收款方式結(jié)算價(jià)稅款。A企業(yè)于當(dāng)日向B企業(yè)發(fā)貨，并到當(dāng)?shù)啬炽y行辦理了托收手續(xù)。4月15日，B企業(yè)收到A企業(yè)的全部推土機(jī)，對(duì)其進(jìn)行技術(shù)檢測(cè)后，認(rèn)為不符合合同的要求，拒絕付款，并將全部推土機(jī)退回。2/3/202351

采取委托收款方式銷售貨物，其銷售額的確認(rèn)時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。因此，A企業(yè)在3月6日未收到貨款的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)并墊付銷項(xiàng)稅額340萬(wàn)元。雖然這筆稅款可以在退貨發(fā)生的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但這種抵扣與以前的墊付有一定間隔期，相當(dāng)于企業(yè)占用了一部分資金用于無(wú)回報(bào)的投資，而且還要承擔(dān)資金成本2.11萬(wàn)元(340×5.58%÷360×40，銀行貸款利率為5.58%)，對(duì)于資金比較緊張的企業(yè)而言，無(wú)疑是一種損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)慎重選擇結(jié)算方式。2/3/202352三、銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃所謂已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：一是銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；二是2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；三是2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)視同銷售行為，對(duì)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)無(wú)法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。同時(shí)依據(jù)財(cái)稅[2009]9號(hào)規(guī)定：一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條列舉的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。2/3/202353【例5-6】某企業(yè)為增值稅一般納稅人，擬將閑置堆放在生產(chǎn)車間的一批已使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備300萬(wàn)元（賬面原值330萬(wàn)元）出售，以盤活流動(dòng)資金。售價(jià)239.43萬(wàn)元。按照財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，如果屬于銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅40.7萬(wàn)元（239.43×17%＝40.70）；如果屬于銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅4.79萬(wàn)元（239.43×2%＝4.79）。2/3/202354

【例5-7】某企業(yè)為工業(yè)企業(yè)，欲出售一輛使用了1年的進(jìn)口客車，該進(jìn)口客車的原始成本為80萬(wàn)元，已提折舊5萬(wàn)元。此時(shí)有A、B、C三個(gè)企業(yè)愿意分別以79萬(wàn)元、81萬(wàn)元、82萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以確定買主？2/3/202355（1）如果將該進(jìn)口客車銷售給A企業(yè)，銷售價(jià)格為79萬(wàn)元，低于原值，符合出售已使用過(guò)的機(jī)動(dòng)車的免稅條件，所獲得的收益為79萬(wàn)元。（2）如果將該進(jìn)口客車銷售給B企業(yè)，銷售價(jià)格為81萬(wàn)元，超過(guò)原值，不符合免稅條件，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。其升值率為：2/3/202356

Rva=（81-80）/80=1.25%

收益額=81–81/(1+4%)×50%=79.44(萬(wàn)元)由于升值率1.25%，小于平衡點(diǎn)升值率1.96%，應(yīng)當(dāng)選擇免稅價(jià)格，將進(jìn)口客車按79.44萬(wàn)元和80萬(wàn)元之間的價(jià)格銷售給B企業(yè)，所獲得的收益要比按81萬(wàn)元銷售的收益多。2/3/202357（3）如果將該進(jìn)口客車銷售給C企業(yè)，銷售價(jià)格為82萬(wàn)元，超過(guò)原值，不符合免稅條件，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。升值率=（82-80）/80×100%=2.5%收益額=82-82/(1+4%)×4%×50%=80.42(萬(wàn)元)由于升值率2.5%，大于平衡點(diǎn)升值率1.96%，應(yīng)當(dāng)選擇納稅，將進(jìn)口客車銷售給C企業(yè)。因?yàn)殇N售給C企業(yè)所獲得的收益要比銷售給A、B企業(yè)所獲得的收益多。2/3/202358

四、購(gòu)進(jìn)價(jià)格的稅務(wù)籌劃

企業(yè)如何選擇供應(yīng)商，將直接影響到增值稅稅負(fù)和企業(yè)收益。假設(shè)在價(jià)格和質(zhì)量相同的情況下，從一般納稅人購(gòu)進(jìn)可以索取17%或13%增值稅稅率的專用發(fā)票，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額最大，則應(yīng)納稅額最小，這是最佳的選擇。2/3/202359從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)，通過(guò)其從主管稅務(wù)局代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，可索取3%增值稅征收率的專用發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣；從個(gè)體工商戶購(gòu)進(jìn)，則不能抵扣。但是這種假設(shè)不現(xiàn)實(shí)，因?yàn)閮r(jià)格相同，小規(guī)模納稅人和個(gè)體工商戶將無(wú)法生存，若要在市場(chǎng)中生存，必然要降低銷售價(jià)格，才能與一般納稅人同市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。這樣，無(wú)論是一般納稅人購(gòu)進(jìn)，還是小規(guī)模納稅人銷售均要計(jì)算比較各自的稅負(fù)和收益，從而確定各自的購(gòu)進(jìn)與銷售價(jià)格，使本企業(yè)的利益最大化。2/3/202360索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率：2/3/202361當(dāng)一般納稅人選擇是從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、還是從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，若實(shí)際含稅價(jià)格比小于Rc，應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人的貨物；若實(shí)際含稅價(jià)格比大于Rc，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人的貨物；若實(shí)際含稅價(jià)格比等于Rc，兩者的經(jīng)濟(jì)流入相同，應(yīng)當(dāng)從其他角度考慮選擇不同納稅人的貨物。從銷售定價(jià)而言，小規(guī)模納稅人在確定貨物的價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)一般納稅人貨物的含稅價(jià)格，使其貨物含稅價(jià)格略低于或等于一般納稅人貨物含稅價(jià)格的Rc倍。

2/3/202362假設(shè)小規(guī)模納稅人在銷售貨物時(shí)，不愿或不能委托主管稅務(wù)局代開(kāi)增值稅專用發(fā)票而出具一般普通發(fā)票，則一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，小規(guī)模納稅人銷售貨物的含稅價(jià)格與一般納稅人銷售貨物的含稅價(jià)格比為：2/3/202363在增值稅一般納稅人適用稅率為17%、13%，小規(guī)模納稅人征收率為3%，以及不能出具增值稅專用發(fā)票的情況下的比率計(jì)算如表所示。

不同納稅人含稅價(jià)格比率

一般納稅人適用的稅率小規(guī)模納稅人適用的增值稅征收率索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率未索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率17%3%88.03%85.47%13%3%91.15%88.50%2/3/202364

【例5-8】某服裝生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，預(yù)計(jì)每年可實(shí)現(xiàn)含稅銷售收入500萬(wàn)元，需要外購(gòu)棉布200噸.現(xiàn)有A、B、C、D四個(gè)企業(yè)提供貨源，其中A為生產(chǎn)棉布的一般納稅人，能夠出具增值稅專用發(fā)票，適用稅率17%；B、C為小規(guī)模納稅人，能夠委托主管稅局代開(kāi)增值稅征收率為3%的專用發(fā)票；D為個(gè)體工商戶，僅能提供普通發(fā)票。A、B、C、D四個(gè)企業(yè)所提供的棉布質(zhì)量相同，但是含稅價(jià)格卻不同，分別為每噸2萬(wàn)元、1.55萬(wàn)元、1.5萬(wàn)元和1.45萬(wàn)元。作為采購(gòu)人員，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行購(gòu)貨價(jià)格的稅務(wù)籌劃，選擇較為合適的供應(yīng)企業(yè)？2/3/202365

A、B、C、D四個(gè)企業(yè)所提供的棉布質(zhì)量相同，但是含稅價(jià)格卻不同，分別為每噸2萬(wàn)元、1.55萬(wàn)元、1.5萬(wàn)元和1.45萬(wàn)元。作為采購(gòu)人員，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行購(gòu)貨價(jià)格的稅務(wù)籌劃，選擇較為合適的供應(yīng)企業(yè)？B與A的實(shí)際含稅價(jià)格比率

=1.55÷2=77.5%<88.03%C與A的實(shí)際含稅價(jià)格比率

=1.5÷2=75%<88.03%D與A的實(shí)際含稅價(jià)格比率

R=1.45÷2=72.5%<85.47%

2/3/202366

通過(guò)上述不同納稅人含稅價(jià)格與以一般納稅人含稅價(jià)格的比率計(jì)算，以及與收益平衡時(shí)的價(jià)格比率的比較，可以看出：選擇從A企業(yè)購(gòu)進(jìn)棉布顯然不合算，應(yīng)當(dāng)選擇B、C或D企業(yè)，但從4個(gè)供貨單位因此而產(chǎn)生的收益額比較，應(yīng)選擇C企業(yè)作為供貨單位較為合算。不同情況下，其應(yīng)納增值稅額、收益額不同。

（1）從A企業(yè)購(gòu)進(jìn)應(yīng)納增值稅=14.53（萬(wàn)元）收益額=85.47（萬(wàn)元）2/3/202367（2）從B企業(yè)購(gòu)進(jìn)應(yīng)納增值稅=63.62（萬(wàn)元）收益額=126.38（萬(wàn)元）（3）從C企業(yè)購(gòu)進(jìn)應(yīng)納增值稅=63.91（萬(wàn)元）收益額=136.09（萬(wàn)元）（4）從D企業(yè)購(gòu)進(jìn)應(yīng)納增值稅=72.65（萬(wàn)元）收益額=137.35（萬(wàn)元）

除了考慮增值稅稅負(fù)因素外，還應(yīng)考慮與其相關(guān)的附加稅費(fèi)以及所得稅因素。2/3/202368五、抵扣時(shí)間的稅務(wù)籌劃

增值稅的計(jì)算方法是購(gòu)進(jìn)扣稅法，只有當(dāng)期認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額，才允許從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣。“當(dāng)期”是個(gè)重要的時(shí)間限定，只有在稅法規(guī)定的納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，才是法定的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。2/3/202369

【例5-9】某工業(yè)企業(yè)1月份購(gòu)進(jìn)商品1000件，增值稅專用發(fā)票上記載：購(gòu)進(jìn)價(jià)款100萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額17萬(wàn)元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價(jià)1200元（不含增值稅），實(shí)際月銷售量100件（增值稅稅率17%），則各月銷項(xiàng)稅額均為2.04萬(wàn)元。但由于進(jìn)項(xiàng)稅額采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，1-8月份因銷項(xiàng)稅額16.32萬(wàn)元（2.04×8），不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17萬(wàn)元，在此期間不納增值稅。2/3/202370

9、10月份分別繳納l.36萬(wàn)元和2.04萬(wàn)元，共計(jì)3.4萬(wàn)元（2.04×10-17）。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但若月資金成本率2%，通貨膨脹率3%，則3.4萬(wàn)元的稅款折合為1月初的金額為2.18(萬(wàn)元)

上述計(jì)算可以看出，延緩納稅比各月均衡納稅的稅負(fù)要輕。2/3/202371六、以物易物交易的稅務(wù)籌劃

以物易物是一種較為特殊的購(gòu)銷活動(dòng)，是指購(gòu)銷雙方不以貨幣結(jié)算，而是以同等價(jià)款的貨物相互結(jié)算，實(shí)現(xiàn)貨物購(gòu)銷的一種方式。稅法規(guī)定，不論是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都應(yīng)作購(gòu)銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核算購(gòu)貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。2/3/202372

【例5-10】A企業(yè)以一批庫(kù)存商品彩電，換取B企業(yè)的一批庫(kù)存商品微波爐，雙方均備日后銷售。彩電的賬面價(jià)值為20萬(wàn)元，不含稅公允價(jià)值為21萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，計(jì)稅價(jià)格為公允價(jià)值；微波爐的賬面價(jià)值為21.5萬(wàn)元，不含稅公允價(jià)值為21萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，計(jì)稅價(jià)格為公允價(jià)值，假設(shè)整個(gè)交易過(guò)程除增值稅以外，沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)的稅費(fèi)。2/3/202373

（1）A企業(yè)增值稅的計(jì)算。企業(yè)庫(kù)存商品與庫(kù)存商品相交換，應(yīng)視同銷售行為，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額。換出商品的銷項(xiàng)稅額=21×17%=3.57（萬(wàn)元）換入商品的進(jìn)項(xiàng)稅額=21×17%=3.57（萬(wàn)元）該業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額=3.57–3.57=0（萬(wàn)元）2/3/202374（2）B企業(yè)增值稅的計(jì)算。B企業(yè)庫(kù)存商品與庫(kù)存商品相交換，同樣應(yīng)視同銷售行為，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額。換出商品的銷項(xiàng)稅額=21×17%=3.57（萬(wàn)元）

換入商品的進(jìn)項(xiàng)稅額=21×17%=3.57（萬(wàn)元）

該業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅=3.57-3.57=0(萬(wàn)元)2/3/202375

從上述計(jì)算可以看出，交易雙方以等額公允價(jià)值進(jìn)行交易。在等價(jià)交易的情況下，換入商品與換出商品的增值稅額相等，應(yīng)納增值稅額為零。但在實(shí)際以物易物交易過(guò)程中，雙方均會(huì)出于自身的經(jīng)營(yíng)目的，采取非等價(jià)的物物交易，從而為物物交易的稅務(wù)籌劃提供了機(jī)會(huì)。2/3/202376

【例5-11】A企業(yè)為加工生產(chǎn)棉布的一般納稅人，B企業(yè)為加工生產(chǎn)服裝的一般納稅人。由于未來(lái)市場(chǎng)棉布價(jià)格處于上升趨勢(shì)，而服裝價(jià)格處于下降趨勢(shì)，B企業(yè)預(yù)測(cè)未來(lái)市場(chǎng)以棉布加工的休閑裝利潤(rùn)較高，而目前資金緊張；A企業(yè)考慮到該批服裝可以作為本廠職工的工作服。因此，A、B企業(yè)簽訂物物交易協(xié)議，A企業(yè)以成本為6萬(wàn)元，市價(jià)為9萬(wàn)元，作價(jià)10萬(wàn)元的棉布置換B企業(yè)積壓的成本為9萬(wàn)元，市價(jià)為11萬(wàn)元，作價(jià)10萬(wàn)元的服裝。2/3/202377(1)A企業(yè)增值稅的計(jì)算換出棉布的銷項(xiàng)稅額=9×17%=1.53（萬(wàn)元）換入商品的進(jìn)項(xiàng)稅額=11×17%=1.87（萬(wàn)元）該業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額=1.53-1.87=-0.34（萬(wàn)元）(2)B企業(yè)增值稅的計(jì)算換出商品的銷項(xiàng)稅額=11×17%=1.87（萬(wàn)元）換入商品的進(jìn)項(xiàng)稅額=9×17%=1.53（萬(wàn)元）該業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額=1.87-1.53=0.34（萬(wàn)元）

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A企業(yè)縮小了銷項(xiàng)稅額0.17萬(wàn)元（10×17%-9×17%），擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額0.17萬(wàn)元（11×17%-10×17%），應(yīng)納增值稅額為-0.34萬(wàn)元；而B(niǎo)企業(yè)擴(kuò)大了銷項(xiàng)稅額0.17萬(wàn)元（11×17%-10×17%），縮小了進(jìn)項(xiàng)稅額0.17萬(wàn)元（10×17%-9×17%），應(yīng)納增值稅額為0.34萬(wàn)元。對(duì)于A企業(yè)而言，降低了增值稅稅負(fù)0.34萬(wàn)元；對(duì)于B企業(yè)而言，為了解決資金緊張，增加了增值稅稅負(fù)0.34萬(wàn)元，資金成本率為3.78%(0.34÷9×100%)，低于銀行同期貸款率5.58%。2/3/202379七、加工方式的稅務(wù)籌劃

經(jīng)銷加工方式與來(lái)料加工方式的比較：一是獲取的收益額，即產(chǎn)品銷售額減去原材料成本的差額，或來(lái)料加工的加工費(fèi)收入。在稅費(fèi)相同的情況下，哪種方式的收益大，就選擇哪種加工方式；二是從稅收負(fù)擔(dān)角度考慮，如果經(jīng)銷加工時(shí)接受原料能同時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，能按規(guī)定的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，且計(jì)算的應(yīng)納稅額小于按來(lái)料加工計(jì)算的應(yīng)納稅額時(shí)，則選擇經(jīng)銷加工方式，反之，應(yīng)選擇來(lái)料加工方式。2/3/202380

【例5-12】A企業(yè)（一般納稅人）接受B企業(yè)（小規(guī)模納稅人）的委托，為B企業(yè)加工鑄鋼件500個(gè)，A企業(yè)既可以采取經(jīng)銷加工方式，也可以采取來(lái)料加工方式。如果采取經(jīng)銷加工生產(chǎn)，B企業(yè)收回每個(gè)鑄鋼件的價(jià)格為210元（不含稅），有關(guān)稅費(fèi)由A企業(yè)負(fù)擔(dān)，加工時(shí)提供熟鐵50噸，每噸作價(jià)1250元。由于B企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，因此，只能提供由稅務(wù)所按3%征收率代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。如果采取來(lái)料加工來(lái)料方式，每個(gè)鑄鋼件的加工費(fèi)收入為82元，加工費(fèi)共計(jì)41000元，加工時(shí)電費(fèi)、燃料等可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為1600元。作為A企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃，選擇較為合理的加工方式？2/3/202381

（1）A企業(yè)采取經(jīng)銷加工方式應(yīng)納增值稅額=500×210×17%-50×1250×3%-1600=14375（元）收益額=500×210-50×1250-14375=28125（元）（2）A企業(yè)采取來(lái)料加工方式應(yīng)納增值稅額=82×500×17%-1600=5370（元）收益額=41000-5370=35630（元）通過(guò)比較，采用來(lái)料加工方式比經(jīng)銷加工方式可多獲得收益7505元（35630-28125），應(yīng)納增值稅額減少了9005元（14375-5370）。2/3/202382（3）B企業(yè)采取經(jīng)銷加工方式應(yīng)納增值稅額=50×1250×3%=1875（元）收回的成本=500×210×（1+17%）=122850元（4）B企業(yè)采取委托加工方式應(yīng)納增值稅額=0（元）收回的成本=50×1250+41000×（1+17%）=110470（元）通過(guò)B企業(yè)收回產(chǎn)品的成本及其應(yīng)納增值稅的計(jì)算比較，可以判斷，B企業(yè)選擇委托加工方式也比較合算，因?yàn)樵摷庸し绞捷^之經(jīng)銷加工收回的成本降低12380元，應(yīng)納增值稅減少1875元。2/3/202383第三節(jié)經(jīng)營(yíng)行為的稅務(wù)籌劃一、幾種特殊經(jīng)營(yíng)行為的稅收界定（一）兼營(yíng)銷售行為兼營(yíng)是指同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅不同適用稅率項(xiàng)目、或同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅應(yīng)稅、免減稅項(xiàng)目；還包括同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。2/3/202384

兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)（即營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的各項(xiàng)勞務(wù)），且所從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無(wú)直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。2/3/202385

納稅人應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，對(duì)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用的稅率繳納增值稅，對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額（即營(yíng)業(yè)額）按營(yíng)業(yè)稅稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并繳納增值稅。2/3/202386（二）混合銷售行為

一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，則為混合銷售行為。凡是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)中，年貨物銷售額超過(guò)50%，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50%。2/3/202387

從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所銷售貨物的混合銷售行為，繳納增值稅；生產(chǎn)銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝的，屬于混合銷售行為，對(duì)其取得的應(yīng)稅收入繳納增值稅。2/3/202388

混合銷售行為是企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間卻沒(méi)有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為是完全不同的。混合銷售是面向同一購(gòu)買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，不可能分開(kāi)核算。2/3/202389（三）視同銷售行為

視同銷售行為是指一些貨物的轉(zhuǎn)移、使用、或無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為，雖沒(méi)有取得相關(guān)的銷售收入，但是視同正常銷售，予以繳納增值稅。2/3/202390二、兼營(yíng)行為的稅務(wù)籌劃

（一）兼營(yíng)不同增值稅稅率和征收率項(xiàng)目【例5-13】某企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，3月份的經(jīng)營(yíng)收入有機(jī)電產(chǎn)品銷售額260萬(wàn)元，其中農(nóng)機(jī)銷售額80萬(wàn)元。企業(yè)當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元（銷售額均為不含稅銷售額）。

2/3/202391（1）末分別核算。應(yīng)納增值稅額=260×17%-40=4.2（萬(wàn)元）（2）分別核算。應(yīng)納增值稅額=（260－80）×17%＋80×13%-40=1（萬(wàn)元）分別核算可以為該企業(yè)降低增值稅稅負(fù)3.2萬(wàn)元(4.2萬(wàn)元-1萬(wàn)元）。2/3/202392

（二）兼營(yíng)應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃

【例5-14】某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要以甲原材料加工生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品（A產(chǎn)品適用稅率為17%，B產(chǎn)品免稅）。該企業(yè)當(dāng)月的A產(chǎn)品含稅銷售額為100萬(wàn)元，B產(chǎn)品的含稅銷售額為60萬(wàn)元。當(dāng)月購(gòu)進(jìn)甲原材料的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款50萬(wàn)元，稅款8.5萬(wàn)元。

在不能通過(guò)提價(jià)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的情況下，如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃？2/3/202393（1）未分別核算應(yīng)納增值稅額=100+60/(1+17%)×17%-8.5=23.25-8.5=14.75（萬(wàn)元）（2）分別核算應(yīng)納增值稅額=100/（1+17%）×17%-8.5/(100+60)×100=14.53-5.31=9.22（萬(wàn)元）分別核算可以為企業(yè)降低增值稅稅負(fù)5.53萬(wàn)元（14.75萬(wàn)元-9.22萬(wàn)元）。對(duì)于兼營(yíng)不同稅種項(xiàng)目及混合銷售的稅務(wù)籌劃，將在營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)籌劃中闡述。2/3/202394三、視同銷售的稅務(wù)籌劃

（一）代銷與委托代銷的稅務(wù)籌劃代銷行為是視同銷售行為中比較典型的特殊銷售行為，代銷通常有兩種方式：1.收取手續(xù)費(fèi)方式收取手續(xù)費(fèi)方式是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這對(duì)受托方來(lái)說(shuō)是一種勞務(wù)收入。

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2.視同買斷方式視同買斷方式由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定，也可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有，這種銷售仍是代銷，委托方只是將商品交給受托方代銷，并不是按協(xié)議價(jià)賣給受托方。2/3/202396【例5-15】A企業(yè)為一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)，B企業(yè)為一般納稅人商業(yè)企業(yè)。A企業(yè)欲同B企業(yè)簽訂一項(xiàng)代銷協(xié)議，由A企業(yè)委托B企業(yè)代銷產(chǎn)品，不論采取何種銷售方式，A企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上均以每件0.1萬(wàn)元的價(jià)格銷售。代銷協(xié)議方案有兩個(gè)：一是采取代銷手續(xù)費(fèi)方式，B企業(yè)以每件0.1萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外銷售A企業(yè)的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向A企業(yè)收取20%的代銷手續(xù)費(fèi)，即B企業(yè)每代銷一件A企業(yè)的產(chǎn)品，收取0.02萬(wàn)元手續(xù)費(fèi)，支付給A企業(yè)0.08萬(wàn)元；2/3/202397

二是采取視同買斷方式，B企業(yè)每售出一件產(chǎn)品，A企業(yè)按0.08萬(wàn)元的協(xié)議價(jià)收取貨款，B企業(yè)在市場(chǎng)上仍要以每件0.1萬(wàn)元的價(jià)格銷售A企業(yè)的產(chǎn)品，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額，即每件0.02萬(wàn)元?dú)wB企業(yè)所有。假定到年末，A企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額為12萬(wàn)元，B企業(yè)售出該產(chǎn)品1000件。作為A、B企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取哪一方案較為合適？2/3/202398方案1：A企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×0.1×17%-12=5（萬(wàn)元）B企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×0.1×17%-1000×0.1×17%=0(萬(wàn)元)B企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=1000×0.02×5%=1（萬(wàn)元）A企業(yè)與B企業(yè)應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額合計(jì)為6萬(wàn)元。2/3/202399

方案2：A企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×0.08×17%-12=1.6（萬(wàn)元）B企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×0.1×17%-1000×0.08×17%=3.4(萬(wàn)元)A企業(yè)與B企業(yè)的應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額合計(jì)5萬(wàn)元。2/3/2023100

方案2與方案1相比：A企業(yè)應(yīng)納增值稅額減少3.4萬(wàn)元，B企業(yè)應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額增加2.4萬(wàn)元，A企業(yè)與B企業(yè)應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額合計(jì)減少1萬(wàn)元。因此，作為A企業(yè)而言應(yīng)當(dāng)選擇方案2，作為B企業(yè)而言應(yīng)當(dāng)選擇方案1;但從共同利益而言，應(yīng)當(dāng)選擇方案2。在實(shí)際中運(yùn)用時(shí)，視同買斷代銷方式會(huì)受到一些限制：首先，采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)，如果一方為小規(guī)模納稅人，則受托方的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。2/3/2023101

其次，節(jié)約的稅額在雙方之間如何分配？在買斷方式下，雙方雖然共節(jié)約稅款1萬(wàn)元，但A企業(yè)節(jié)約3.4萬(wàn)元，B企業(yè)要多交2.4萬(wàn)元。A企業(yè)如何分配節(jié)約的3.4萬(wàn)元，可能會(huì)影響B(tài)企業(yè)選擇這種方式的積極性。A企業(yè)可以考慮首先要全額彌補(bǔ)B企業(yè)多交的2.4萬(wàn)元，剩余的1萬(wàn)元也要讓利給B企業(yè)一部分，這樣才可以鼓勵(lì)受托方選擇適合雙方的代銷方式。2/3/2023102（二）行政區(qū)劃變更的稅務(wù)籌劃

設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，移送環(huán)節(jié)視同銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。這一視同銷售的規(guī)定，是以縣(市)區(qū)劃為界限的，因此，統(tǒng)一核算的機(jī)構(gòu)間的貨物調(diào)撥就有稅務(wù)籌劃的可能。如何避免“雙重納稅”問(wèn)題？如何利用“同一縣(市)”的界定空間？

2/3/2023103【例5-16】B縣的甲企業(yè)是一家飲料企業(yè)（一般納稅人），其產(chǎn)品主要通過(guò)甲企業(yè)在A市的各個(gè)區(qū)設(shè)立的統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)（小規(guī)模納稅人）銷售，預(yù)計(jì)銷售成本為200萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為25萬(wàn)元，企業(yè)銷售總額300萬(wàn)元，各分支機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)銷售總額為350萬(wàn)元。后經(jīng)批準(zhǔn)A市將鄰近地區(qū)的B縣劃入其管轄范圍，并將B縣升格為A市的B區(qū)。B縣行政區(qū)劃的變更對(duì)甲企業(yè)的增值稅稅負(fù)會(huì)有多大的影響？2/3/2023104(1)B縣在劃入A市前：應(yīng)納增值稅額=300×17%-25+350×3%=36.5（萬(wàn)元）因?yàn)榧灼髽I(yè)調(diào)撥給A市的各分支機(jī)構(gòu)的飲料，盡管未銷售，還在分支機(jī)構(gòu)的倉(cāng)庫(kù)內(nèi)，但都要作銷售處理。同時(shí)由于其分支機(jī)構(gòu)不是一般納稅人，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，要按3%的征收率繳納增值稅，便形成了“雙重”納稅。2/3/2023105(2)B縣在劃入A市后：隨著行政區(qū)劃的調(diào)整，B縣變成A市的B區(qū)，甲企業(yè)和其分支機(jī)構(gòu)處在同一市內(nèi)，甲企業(yè)調(diào)撥給分支機(jī)構(gòu)的貨物不屬視同銷售，分支機(jī)構(gòu)不用“雙重”納稅了，甲企業(yè)將所有產(chǎn)品交由分支機(jī)構(gòu)出售，保證了較好的利潤(rùn)。應(yīng)納增值稅=350×17%-25=34.5(萬(wàn)元)由此可見(jiàn)，企業(yè)運(yùn)用行政區(qū)劃的變動(dòng)，合理設(shè)置了關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)，從而降低增值稅稅負(fù)2萬(wàn)元(36.5萬(wàn)元-34.5萬(wàn)元)。2/3/2023106

四、組織運(yùn)輸?shù)亩悇?wù)籌劃

在企業(yè)的購(gòu)銷過(guò)程中，采購(gòu)材料要發(fā)生運(yùn)費(fèi)，銷售產(chǎn)品也可能發(fā)生運(yùn)費(fèi)。而企業(yè)的運(yùn)費(fèi)收支又與稅收有著密切的聯(lián)系，增值稅一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，收取運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理組織運(yùn)輸，進(jìn)行運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)籌劃。2/3/2023107

當(dāng)運(yùn)費(fèi)中所含物耗支出費(fèi)用較大時(shí)，采取自營(yíng)運(yùn)輸，按17%的稅率計(jì)算抵扣增值稅，稅負(fù)較輕；當(dāng)運(yùn)費(fèi)中所含物耗支出費(fèi)用較低時(shí)或不能獲得增值稅專用發(fā)票時(shí)，采取外購(gòu)運(yùn)輸，按7%的稅率計(jì)算抵扣增值稅，稅負(fù)較輕。是選擇外購(gòu)、還是自營(yíng)，可以事先計(jì)算兩種方式的增值稅稅負(fù)平衡點(diǎn)，以此進(jìn)行判別。2/3/2023108

假定自營(yíng)運(yùn)輸中的物耗費(fèi)用占運(yùn)費(fèi)的比重為R，運(yùn)費(fèi)總額為A，則：外購(gòu)方式的抵扣稅額=A×7%自營(yíng)方式的抵扣稅額=A×R×17%當(dāng)兩種方式的抵扣稅額相等時(shí)，則：A×7%=A×R×17%R=41.18%2/3/2023109

假定自營(yíng)運(yùn)輸中的物耗費(fèi)用占運(yùn)費(fèi)的比重為R，運(yùn)費(fèi)為A，外購(gòu)對(duì)象是本企業(yè)運(yùn)輸部門分立后所設(shè)置的運(yùn)輸公司，作為獨(dú)立的運(yùn)輸公司，應(yīng)當(dāng)按3%的稅率計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)實(shí)際的增值稅抵扣率為4%（7%-3%）。則：2/3/2023110外購(gòu)方式的抵扣稅額=A×7%-A×3%=A×4%自營(yíng)方式的抵扣稅額=A×R×17%當(dāng)兩種方式的抵扣稅額相等時(shí)，則：A×4%=A×R×17%R=23.53%2/3/2023111

因此，當(dāng)運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中可抵扣增值稅的物耗比率R=41.18%(23.53%)時(shí)，自營(yíng)與外購(gòu)方式的稅負(fù)相同；當(dāng)R>41.18%(23.53%)時(shí)，自營(yíng)方式可抵扣稅額較大，稅負(fù)較輕；當(dāng)R<41.18%(23.53%)時(shí)，自營(yíng)方式可抵扣的稅額較小，稅負(fù)較重。2/3/2023112作為購(gòu)貨企業(yè)當(dāng)R<41.18%(23.53%)時(shí)，可以考慮外購(gòu)其他企業(yè)的運(yùn)輸勞務(wù)或?qū)⑦\(yùn)輸部門獨(dú)立出來(lái)成立隸屬于本企業(yè)的運(yùn)輸公司，從而降低增值稅稅負(fù);作為銷貨企業(yè)，將收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，也能降低自己的稅負(fù)，但要受到銷貨對(duì)象的制約。2/3/2023113【例5-17】A企業(yè)為新設(shè)立的生產(chǎn)企業(yè)，且認(rèn)定為一般納稅人，采購(gòu)部門預(yù)計(jì)全年原材料的采購(gòu)運(yùn)輸費(fèi)用為400萬(wàn)元，其中物料消耗為80萬(wàn)元，有三種方案可供采購(gòu)部門選擇：一是自營(yíng)運(yùn)輸；二是外購(gòu)其他企業(yè)的運(yùn)輸勞務(wù)；三是將自己的運(yùn)輸部門設(shè)立為獨(dú)立的運(yùn)輸公司。從增值稅角度考慮，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何組織運(yùn)輸?R=80÷400=20%2/3/2023114

由于物料消耗在運(yùn)輸費(fèi)用總額中所占的比重小于41.18%(23.55%)，自營(yíng)方式可抵扣的稅額較小，稅負(fù)較重，選擇外購(gòu)方式較為合適。其具體可抵扣的稅額如下：方案1：自營(yíng)方式的抵扣稅額=80×17%=13.6(萬(wàn)元)方案2：外購(gòu)其他企業(yè)的抵扣稅額=400×7%=28(萬(wàn)元)2/3/2023115方案3：外購(gòu)自己獨(dú)立運(yùn)輸公司的抵扣稅額=400×(7%-3%)=16(萬(wàn)元)由此可見(jiàn)，支付相同的運(yùn)費(fèi)，外購(gòu)其他企業(yè)的抵扣稅額最多，相應(yīng)的增值稅稅負(fù)最輕，外購(gòu)自己獨(dú)立的運(yùn)輸公司可抵扣的增值稅額次之，自營(yíng)方式的抵扣稅額最少，相應(yīng)的增值稅負(fù)最重，所以應(yīng)當(dāng)選擇方案2。2/3/2023116

無(wú)論是將自營(yíng)運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)成外購(gòu)運(yùn)費(fèi)，還是將運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，都必然會(huì)增加相應(yīng)的轉(zhuǎn)換成本，如設(shè)立運(yùn)輸公司的開(kāi)辦費(fèi)、管理費(fèi)及其他公司費(fèi)用等支出。當(dāng)稅負(fù)降低額大于轉(zhuǎn)換支出時(shí)，說(shuō)明稅務(wù)籌劃是成功的；反之，當(dāng)稅負(fù)降低額小于轉(zhuǎn)換支出時(shí)，應(yīng)維持原狀不變?yōu)橐恕?/3/2023117第四節(jié)出口退稅的稅務(wù)籌劃一、出口退稅稅務(wù)籌劃概述（一）出口退稅的條件1.屬于增值稅、消費(fèi)稅納稅范圍的貨物2.必須報(bào)關(guān)離境3.在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作出口銷售處理4.必須已經(jīng)收匯 2/3/2023118（二）出口退稅的貨物范圍根據(jù)出口企業(yè)的不同形式和出口貨物的不種類，我國(guó)的出口貨物稅收政策分為三種形式:1.免稅又退稅的出口貨物2.免稅但不予退稅的出口貨物3.不免稅也不退稅的出口貨物（三）出口退稅的企業(yè)范圍（四）增值稅出口退稅率

5﹪、9﹪、11﹪、13﹪、15%、17﹪

★不完全的退稅政策。2/3/2023119二、出口退增值稅的稅務(wù)籌劃

（一）國(guó)外料件加工復(fù)出口貨物的稅務(wù)籌劃

1．國(guó)外料件加工復(fù)出口業(yè)務(wù)的貿(mào)易方式企業(yè)對(duì)國(guó)外料件加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，可采取自營(yíng)進(jìn)口、進(jìn)料加工、來(lái)料加工三種方式，出口退稅分別按“免抵退”辦法和“免稅”辦法處理。2/3/2023120

2．國(guó)外料件加工復(fù)出口貨物的稅務(wù)籌劃是采取進(jìn)料加工方式、還是采取來(lái)料加工方式，要具體分析：在退稅率與征稅率相同時(shí)，選擇進(jìn)料加工方式較好（進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣）。

不同（征稅率大于退稅率）時(shí)，視加工復(fù)出口貨物耗用國(guó)產(chǎn)料件的多少而定。耗用少時(shí)，應(yīng)選擇來(lái)料加工方式；耗用多時(shí)，應(yīng)選擇進(jìn)料加工方式。

若從資金營(yíng)運(yùn)的角度看，進(jìn)料加工方式占用資金較多。來(lái)料加工，承接企業(yè)沒(méi)有定價(jià)權(quán)；進(jìn)料加工，承接企業(yè)有定價(jià)權(quán)。2/3/2023121

（二）貨物出口方式的選擇目前，我國(guó)企業(yè)出口商品主要有生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口、委托代理出口和買斷出口三種方式。自營(yíng)出口由出口企業(yè)自己辦理出口業(yè)務(wù)，出口商品定價(jià)和與出口業(yè)務(wù)有關(guān)的一切國(guó)內(nèi)外費(fèi)用以及傭金支出、索賠、理賠等，均由出口企業(yè)負(fù)擔(dān)，出口企業(yè)直接辦理退稅，并享有出口退稅收入；代理出口是指貨物出口企業(yè)委托代理企業(yè)辦理貨物出口；買斷出口是指生產(chǎn)企業(yè)把貨物賣給出口企業(yè)，由出口企業(yè)辦理貨物出口和出口退稅。2/3/2023122現(xiàn)行外貿(mào)企業(yè)出口貨物應(yīng)退增值稅采取“先征后退”方式，而生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)(委托)出口應(yīng)退的增值稅是執(zhí)行“免、抵、退”。自營(yíng)（或委托）出口與通過(guò)外貿(mào)企業(yè)出口采取不同的退稅方式，對(duì)企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生不同影響。

當(dāng)征稅率＝退稅率時(shí)，自營(yíng)（或委托）出口與通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，企業(yè)所負(fù)擔(dān)的增值稅負(fù)擔(dān)相同。

當(dāng)征稅率>退稅率時(shí),自營(yíng)（或委托）出口與通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，企業(yè)所負(fù)擔(dān)的增值稅負(fù)存在差異。2/3/2023123

1.生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期投入料件全部來(lái)自國(guó)內(nèi)采購(gòu)時(shí)出口方式的選擇★如果生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期投入料件全部來(lái)自國(guó)內(nèi)采購(gòu)，當(dāng)產(chǎn)品出口價(jià)格大于外貿(mào)企業(yè)的收購(gòu)價(jià)格，企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口產(chǎn)品有利于減輕增值稅稅負(fù)。并且，在產(chǎn)品出口價(jià)格確定的情況下，利用外貿(mào)出口可為生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供更廣闊的空間，因?yàn)樯a(chǎn)企業(yè)在將產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)時(shí)，可以通過(guò)適當(dāng)壓低銷售價(jià)格進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而獲得更多的稅收利益。2/3/2023124

【例5-19】某中外合資企業(yè)A以采購(gòu)國(guó)內(nèi)原材料生產(chǎn)工業(yè)品全部用于出口，3月自營(yíng)出口產(chǎn)品價(jià)格1053萬(wàn)元，本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品出口退稅率為13%，無(wú)上期留抵稅金。若A企業(yè)自營(yíng)出口，實(shí)行“免、抵、退”稅政策，A企業(yè)本月實(shí)際增值稅稅負(fù)：1053×(17%-13%)-100＝-57.88萬(wàn)元，即A企業(yè)實(shí)際可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼57.88萬(wàn)元。2/3/2023125

若A企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)B出口，A企業(yè)把產(chǎn)品以同樣價(jià)格1053萬(wàn)元(即A企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1053萬(wàn)元，此時(shí)不含稅價(jià)為900萬(wàn)元)銷售給B企業(yè)，B企業(yè)再以價(jià)格1053萬(wàn)元出口到境外，則A、B兩企業(yè)本月實(shí)際增值稅稅負(fù)為：900×（17%-13%）-100=-64萬(wàn)元，即A、B兩企業(yè)實(shí)際可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼64萬(wàn)元。2/3/2023126

若A企業(yè)以更低價(jià)格819萬(wàn)元(此時(shí)不含稅價(jià)為700萬(wàn)元)銷售給B企業(yè)，B企業(yè)再以1053萬(wàn)元的價(jià)格出口，則A、B兩企業(yè)本月實(shí)際增值稅稅負(fù)為：700×(17%-13%)-100＝-72萬(wàn)元，即A、B兩企業(yè)可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼72萬(wàn)元。

可見(jiàn)，生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期投入料件全部來(lái)自國(guó)內(nèi)采購(gòu)時(shí)，通過(guò)外貿(mào)企業(yè)出口有利于減輕增值稅稅負(fù)，并利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以此獲得更多的稅收利益。2/3/20231272.集團(tuán)公司設(shè)有獨(dú)立核算的進(jìn)出口公司時(shí)出口方式的選擇集團(tuán)公司如果設(shè)有獨(dú)立核算的進(jìn)出口公司，集團(tuán)可以采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃，選擇出口方式時(shí)可用買斷出口；如果不能利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)，企業(yè)應(yīng)改“買斷出口”為“委托出口”，即生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品不再銷售給進(jìn)出口公司，而是委托進(jìn)出口公司辦理出口。這樣，可以將出口貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅額抵頂內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額，減少整個(gè)集團(tuán)公司實(shí)際繳納的增值稅額，而不用等著國(guó)家予以的退稅，縮短了出口貨物在退稅總過(guò)程和先征后退方式帶來(lái)的時(shí)間差，從而可以減少企業(yè)資金占?jí)海岣哔Y金使用效率。同時(shí)由于對(duì)出口貨物不征增值稅，出口企業(yè)就不必負(fù)擔(dān)隨之而繳納稅費(fèi)附加，從而減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。另外，由于出口貨物的應(yīng)退稅額在內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額中得到抵扣，使出口企業(yè)的出口退稅兌現(xiàn)期提前，有助于企業(yè)加快資金周轉(zhuǎn)。2/3/2023128【例5-20】平高公司本月出口商品銷售額為8000萬(wàn)元,產(chǎn)品成本為3200萬(wàn)元,進(jìn)項(xiàng)稅額為544萬(wàn)元,假設(shè)不考慮工資費(fèi)用和固定資產(chǎn)折舊費(fèi)。公司增值稅征稅率為17%，退稅率為13%。平高公司可采用以下不同方式辦理出口及退稅:（1）所屬的生產(chǎn)出口產(chǎn)品的工廠采取非獨(dú)立核算形式,平高公司采取自營(yíng)出口方式,出口退稅采用“免、抵、退”辦法。（2）A公司是平高公司獨(dú)立核算的進(jìn)出口公司，集團(tuán)所有商品均委托A公司出口，平高公司出口退稅采用“免、抵、退”辦法。（3）按8000萬(wàn)元價(jià)格將出口商品賣給A公司，由A公司報(bào)關(guān)出口并申請(qǐng)退稅，A公司采用“先征后退”辦法辦理退稅。（4）按6000萬(wàn)元價(jià)格將出口商品賣給A公司，由A公司報(bào)關(guān)出口并申請(qǐng)退稅，A公司采用“先征后退”辦法辦理退稅。分析平高公司采用哪種方式出口商品最有利?2/3/2023129采用第一種即自營(yíng)出口方式,平高公司本月應(yīng)納稅額為:8000×(17%-13%)-3200×17%=-224(萬(wàn)元)即應(yīng)退稅額為224萬(wàn)元。如果計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，則為應(yīng)納稅額。采用第二種即委托出口方式，平高公司應(yīng)納稅額的計(jì)算結(jié)果與第一種方式相同。采取第三種即買斷方式，平高公司將商品賣給A公司，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票并繳納增值稅。應(yīng)納稅額為：8000×17%－3200×17%＝816（萬(wàn)元）A公司應(yīng)退稅額為：8000×13%＝1040（萬(wàn)元）平高公司實(shí)際可獲得退稅額為A公司的退稅額與集團(tuán)已繳稅額之差，即：1040－816＝224（萬(wàn)元）從計(jì)算結(jié)果看，第三種退稅方式退稅額與前兩種方式相同，但是，第三種方式下，平高公司繳納增值稅的同時(shí)，還要按應(yīng)納增值稅的7％和3％繳納城建稅和教育費(fèi)附加，而這一部分并不退稅，實(shí)際上增加了稅負(fù)。第四種方式也是買斷方式，但利用了轉(zhuǎn)讓定價(jià)。平高公司應(yīng)納稅額為：6000×17%－3200×17%＝476（萬(wàn)元）A公司應(yīng)退稅額為：8000×13%＝1040（萬(wàn)元）平高公司實(shí)際可獲得退稅額為A公司的退稅額與集團(tuán)已繳稅額之差，即：1040－476＝564（萬(wàn)元）2/3/2023130

3.進(jìn)料加工貿(mào)易方式下，生產(chǎn)企業(yè)出口方式的選擇★在進(jìn)料加工貿(mào)易方式下，生產(chǎn)企業(yè)在選擇出口方式時(shí)，必須權(quán)衡來(lái)自國(guó)外的進(jìn)口料件價(jià)格、生產(chǎn)企業(yè)將產(chǎn)品出售給關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)的不含稅價(jià)格、出口產(chǎn)品離岸價(jià)（折合為人民幣反映）三者之間的關(guān)系，從而選擇最有利的出口方式。同時(shí)，生產(chǎn)企業(yè)選擇自營(yíng)或委托出口方式時(shí)，可通過(guò)調(diào)整國(guó)內(nèi)料件與進(jìn)口料件投入比例進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而獲得更多的稅收利益。2/3/2023131

【例5-21】某外資企業(yè)A本年度計(jì)劃出口價(jià)值1053萬(wàn)元的自產(chǎn)產(chǎn)品，產(chǎn)品無(wú)內(nèi)銷，當(dāng)期投入進(jìn)口料件到岸價(jià)600萬(wàn)元，國(guó)內(nèi)采購(gòu)料件不含稅價(jià)格200萬(wàn)元,增值稅率為17%，出口退稅率為13%，無(wú)上期留抵稅金。若A企業(yè)通過(guò)外貿(mào)企業(yè)B出口，假設(shè)A企業(yè)以價(jià)格1000萬(wàn)元(不含稅價(jià))售予B企業(yè)，B企業(yè)再以1053萬(wàn)元出口，則A、B兩關(guān)聯(lián)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅為：2/3/20231321000×(17%-13%)-200×17%＝6（萬(wàn)元）若A企業(yè)自營(yíng)(或委托)出口，則A企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅=(1053-600)×(17%-13%)-200×17%=-15.88（萬(wàn)元）

可見(jiàn)，同樣的外銷收入，卻產(chǎn)生了不同的結(jié)果。從A、B兩企業(yè)來(lái)看，自營(yíng)出口實(shí)際應(yīng)納增值稅為-15.88萬(wàn)元，而通過(guò)外貿(mào)出口實(shí)際應(yīng)納的增值稅是6萬(wàn)元。顯然A企業(yè)自營(yíng)(或委托)出口有利于減輕增值稅稅負(fù)。2/3/2023133（三）改變經(jīng)營(yíng)方式的稅務(wù)籌劃

【例5-22】黃河公司系生產(chǎn)型合資企業(yè)，主要生產(chǎn)甲產(chǎn)品及經(jīng)銷乙產(chǎn)品，具有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)。該公司在國(guó)外有長(zhǎng)期穩(wěn)定的客戶，每月對(duì)乙產(chǎn)品的需求量是100萬(wàn)件。該產(chǎn)品工藝比較簡(jiǎn)單，黃河公司未自行生產(chǎn)，而是從A工廠購(gòu)進(jìn)后銷售給B外貿(mào)公司出口至國(guó)外客戶(該公司不愿辦理出口手續(xù)，通過(guò)外貿(mào)公司出口)。以一個(gè)月的銷量100萬(wàn)件為單位，該公司業(yè)務(wù)的有關(guān)情況如下：2/3/2023134

（1）乙產(chǎn)品的制造成本為225萬(wàn)元，其中材料成本是200萬(wàn)元(不含稅價(jià)，且能全部取得17%的增值稅專用發(fā)票)。A工廠以250萬(wàn)元的不含稅價(jià)格銷售給黃河公司，其當(dāng)月利潤(rùn)是25萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元(200×17%)，銷項(xiàng)稅額42.5萬(wàn)元(250×17%)，應(yīng)繳增值稅8.5萬(wàn)元(42.5－34)。（2）黃河公司以250萬(wàn)元的不含稅價(jià)格購(gòu)進(jìn)，以275萬(wàn)元的不含稅價(jià)格售出，當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額為42.5萬(wàn)元(250×17%)，當(dāng)月銷項(xiàng)稅額46.75萬(wàn)元(275×17%)，應(yīng)繳增值稅4.25萬(wàn)元，利潤(rùn)25萬(wàn)元。

2/3/2023135

（3）B外貿(mào)公司以275萬(wàn)元不含稅價(jià)(含稅價(jià)321.75萬(wàn)元)購(gòu)進(jìn)，因黃河公司銷售非自產(chǎn)貨物無(wú)法開(kāi)具稅收繳款書(shū)。因此，B外貿(mào)公司無(wú)法辦理出口退稅，購(gòu)進(jìn)成本應(yīng)是含稅價(jià)321.75萬(wàn)元，出口售價(jià)325萬(wàn)元，利潤(rùn)3.25萬(wàn)元，不繳稅，不退稅。（4）乙產(chǎn)品征稅率和退稅率均為17%。根據(jù)黃河公司的實(shí)際情況，可選擇以下方案進(jìn)行稅務(wù)籌劃：2/3/2023136

方案1：改變黃河公司中間經(jīng)銷商的地位，黃河公司為B外貿(mào)公司向A加工廠代購(gòu)乙產(chǎn)品，按照規(guī)范的代購(gòu)程序由A加工廠直接賣給B外貿(mào)公司，而黃河公司為B外貿(mào)公司代購(gòu)貨物應(yīng)向其索取代理費(fèi)。按該方案運(yùn)作后，由于A加工廠屬生產(chǎn)型企業(yè)，其銷售給B外貿(mào)公司的自產(chǎn)貨物，可開(kāi)具稅收繳款書(shū)，B外貿(mào)公司憑該稅收繳款書(shū)可辦理出口退稅。具體操作為：2/3/2023137

（1）A加工廠用200萬(wàn)元購(gòu)料加工后，以250萬(wàn)元(不含稅價(jià)格)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票銷售給B外貿(mào)公司，同時(shí)提供給B外貿(mào)公司稅收繳款書(shū)，A加工廠進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額42.5萬(wàn)元，應(yīng)繳增值稅8.5萬(wàn)元。（2）黃河公司向B外貿(mào)公司收取71.75萬(wàn)元代購(gòu)貨物的代理費(fèi)，應(yīng)繳納3.59萬(wàn)元(71.75×5%)的營(yíng)業(yè)稅，利潤(rùn)為68.16萬(wàn)元。2/3/2023138

（3）B外貿(mào)公司以250萬(wàn)元(不含稅價(jià)格)購(gòu)入貨物，同時(shí)支付黃河公司71.75萬(wàn)元代理費(fèi)，出口售價(jià)325萬(wàn)元，利潤(rùn)3.25萬(wàn)元，同時(shí)購(gòu)貨時(shí)應(yīng)支付42.7萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額，貨物出口后能取得42.7萬(wàn)元的出口退稅，增值稅稅負(fù)為0。按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤(rùn)及稅負(fù)未變，而黃河公司利潤(rùn)增至68.16萬(wàn)元，少繳4.25萬(wàn)元的增值稅。2/3/2023139

方案2：變黃河公司為A加工廠的供貨商，由黃河公司購(gòu)入乙產(chǎn)品的原材料加上自己應(yīng)得的利潤(rùn)后將原材料銷售給A加工廠，再由A加工廠生產(chǎn)出成品后售給B外貿(mào)公司，同時(shí)提供稅收繳款書(shū)，由B外貿(mào)公司辦理出口退稅。具體操作為：（1）黃河公司以200萬(wàn)元的不含稅價(jià)格購(gòu)入材料，取得增值稅專用發(fā)票，以271.75萬(wàn)元(含稅價(jià)317.95萬(wàn)元)銷售給A加工廠，2/3/2023140

當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額46.198萬(wàn)元，應(yīng)繳增值稅12.198萬(wàn)元，利潤(rùn)71.75萬(wàn)元。（2）A加工廠以271.75萬(wàn)元(含稅價(jià)317.95萬(wàn)元)購(gòu)進(jìn)，以321.75萬(wàn)元(含稅價(jià)376.45萬(wàn)元)銷售給B外貿(mào)公司，利潤(rùn)25萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額46.198萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額54.698萬(wàn)元，應(yīng)繳增值稅8.5萬(wàn)元，稅負(fù)及利潤(rùn)額未改變。2/3/2023141

（3）B外貿(mào)公司以321.75萬(wàn)元(含稅價(jià)376.45萬(wàn)元)購(gòu)進(jìn)，出口售價(jià)325萬(wàn)元，利潤(rùn)3.25萬(wàn)元未變，購(gòu)貨時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額54.698萬(wàn)元在貨物出口后可全額退稅。因此，增值稅稅負(fù)為0，未發(fā)生變化。按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤(rùn)及稅負(fù)未變，黃河公司利潤(rùn)增至71.75萬(wàn)元，增值稅稅負(fù)增加7.948萬(wàn)元。2/3/2023142

方案3：黃河公司以A加工廠應(yīng)得利潤(rùn)25萬(wàn)元／月的額度整體租賃A加工廠生產(chǎn)乙產(chǎn)品的設(shè)備(含人工費(fèi)等)，自購(gòu)材料加工成成品后直接出口，使乙產(chǎn)品變成自產(chǎn)自銷。按此種方式，黃河公司出口