會計學1第六講作業成本法案例

Aerotech公司的兩條高產量生產線最近遇到了很強的競爭壓力，迫使管理層將其產品價格降至目標價格以下。經研究發現，是傳統的生產成本法扭曲了產品的價格，那具體問題出在什么地方？

Aerotech公司制造三種復雜的電路板，這些產品分別被稱為I號、II號、III號電路板。I號電路板是3種產品中最簡單的，該公司每年銷售10000塊I號電路板；II號電路板僅僅比I號電路板復雜一點，公司每年銷售20000塊II號電路板；III號電路板是最復雜的、低銷量產品，每年僅銷售4000塊。公司采用分批成本法計算每種產品的成本。相關的基礎數據如下：第1頁/共72頁Aerotech公司的基礎數據I號板II號板III號板生產：產量10000200004000批次1批，每批10000塊4批，每批5000塊10批，每批400塊直接材料50元/塊90元/塊20元/塊直接人工每塊3小時每塊4小時每塊2小時準備時間每批10小時每批10小時每批10小時機器時間每塊1小時每塊1.25小時每塊2小時第2頁/共72頁案例公司制造費用的預算額為3894000元，制造費用根據直接人工小時確定的預定分配率進行分配。直接人工和準備人工成本為每小時20元。（1）計算傳統成本法下每種產品的單位成本。（2）如果公司的目標售價為單位成本的125%，每種產品的目標售價為多少？（3）假如市場上I號板的售價為261.25元，II號板的售價為328元，III號板的售價為250元，對該公司有什么影響？（4）問題出在哪里？第3頁/共72頁制造費用分配率制造費用預算額3894000直接人工小時預算額：I號板30000II號板80000III號板8000合計118000預定費用分配率33元/小時第4頁/共72頁每種產品的單位成本、目標售價I號板II號板III號板直接材料509020直接人工608040制造費用9913266合計209302126目標售價261.25377.50157.50市場售價261.25328.00250.00第5頁/共72頁對傳統成本計算法的評價-基于案例傳統的成本計算法以生產數量（如產量、直接人工小時、直接材料耗用、機器小時等）作為分配制造費用的單一基礎，這種以生產數量為基礎的成本計算方法高估了工藝簡單、高產量產品的成本，卻又低估了工藝復雜、低產量產品的成本。第6頁/共72頁傳統成本法的假設條件假設制造費用的發生與直接生產過程相聯系，并且間接費用的變動與生產數量標準是一一對應的，因而它把直接人工小時、直接人工成本、機器小時、原材料成本或主要成本作為制造費用的分配標準?？梢哉f，傳統的制造費用分配方法，滿足的只是與生產數量標準有關的制造費用的分配。第7頁/共72頁假設不成立：作業成本法產生的背景間接費用比重增加隨著企業生產自動化程度的不斷提高，間接費用在生產成本中所占的比重越來越大，直接人工比例大大下降?！盁o人工廠”。間接費用的結構和可歸屬性也越來越復雜一些最重要的制造費用并不受生產數量或與之相關的指標的影響，許多制造費用，甚至完全發生在生產過程之外。

第8頁/共72頁作業成本法（ABC）作業成本法(比較現代)是把企業消耗的資源按資源動因分配給作業，并把作業收集的成本按作業動因分配到成本對象的成本核算與管理方法。ABC可作為傳統成本系統的補充，而不是替代它！作業成本法的基本原理成本核算基礎是“成本驅動因素”理論基本理念－－產品消耗作業，作業消耗成本(生產導致作業的發生，作業消耗資源并導致成本的發生，產品消耗作業)將制造費用分兩階段分配給產品第一階段：確認重要的作業并建立作業成本庫，根據每種作業耗用的資源比例，將制造費用分配給每個作業成本庫。第二階段：按照每種產品消耗的作業所對應的成本動因，將制造費用從每一成本庫按庫分配率分配給每種產品。第9頁/共72頁%%%%……作業成本法與傳統成本法的比較直接材料資源直接人工資源所有間接資源產品直接追溯法直接追溯法*直接人工小時或者其他產量基礎成本動因，如機器小時或產品數量。直接材料資源直接人工資源其他直接資源成本對象：產品、客戶、訂單等直接追溯法直接追溯法間接資源A間接資源K直接追溯法作業1作業10成本動因*作業動因作業動因傳統成本法作業成本法間接資源Z不分攤制造費用制造費用非制造費用第10頁/共72頁作業成本法與傳統成本法的不同生產成本構成 分配方式直接材料 相同直接人工

相同制造費用（間接費用） 不同非生產成本構成 不同

營業費用 管理費用

財務費用第11頁/共72頁

制造費用（全廠）制造費用（鑄造車間）制造費用（切削車間）制造費用（裝配車間）產品1產品2產品

n

傳統成本法按生產部門歸集按生產數量基礎分配第12頁/共72頁

制造費用（間接人工）作業成本庫(驗收材料)作業成本庫(搬運材料)作業成本庫(調整機器)產品1產品2產品n資源資源動因作業作業動因產品作業成本法第13頁/共72頁作業成本法：Aerotech公司(續)Aerotech公司討論了作業成本法，將制造費用（3894000元）進一步按作業進行細分，辨認了8個作業成本庫，收集的相關數據如下：機器成本庫：共計1212600元，包括與機器有關的各種制造費用，如維護、折舊、計算機支持、潤滑、電力、校準等，該成本與生產產品的機器小時有關；生產準備成本庫：共計3000元，包括為產品制造進行準備的各種費用，生產準備成本與批次有關；收貨和驗收成本庫：共計200000元，其中I號板II號板、III號板消耗的比例分別為25%、45%、30%；第14頁/共72頁作業成本法：Aerotech公司材料處理成本庫：總計為600000元，其中I號板、II號板、III號板消耗的比例分別為7%、30%、63%；質量保證成本庫：共計421000元，其中I號板、II號板、III號板消耗的比例分別為20%、40%、40%；包裝和發貨成本庫：共計250000元，其中I號板、II號板、III號板消耗的比例分別為4%、30%、66%；工程成本庫：共計700000元，包括工程師的薪水、工程用料、工程軟件、工程設備折舊；該成本消耗比例同收貨和驗收成本；機構（生產能力）成本庫：共計507400元，包括工廠折舊、工廠管理、工廠維護、財產稅、保險費等，該成本與直接人工有關；第15頁/共72頁機器成本庫成本的分配庫分配率

=機器成本預算總額/機器小時預算總額

=1212600/43000=28.2元/機器小時I號板分配：28.2/機器小時1小時/件=28.2元/塊

II號板分配：28.2/機器小時1.25小時/件=35.25元/塊III號板分配：28.2/機器小時2小時/件=56.4元/塊第16頁/共72頁生產準備成本庫成本的分配庫分配率

=生產準備成本預算總額/批次預算總額

=3000/15=200元/批I號板分配：200/批10000塊/批=0.02元/塊II號板分配：200/批5000塊/批=0.04元/塊III號板分配：200/批400塊/批=0.50元/塊第17頁/共72頁收貨和檢驗成本庫成本的分配庫分配率

I板分配：2000006%10000塊=1.20元/塊II號板分配：20000024%20000塊=2.40元/塊III號板分配：20000070%4000塊=35元/塊第18頁/共72頁材料處理成本庫成本的分配庫分配率

I號板分配：6000007%10000塊=4.20元/塊II號板分配：60000030%20000塊=9.00元/塊III號板分配：60000063%4000塊=94.50元/塊第19頁/共72頁質量保證成本庫成本的分配庫分配率

I號板分配：42100020%10000塊=8.42元/塊II號板分配：42100040%20000塊=8.42元/塊III號板分配：42100040%4000塊=42.10元/塊第20頁/共72頁包裝和發貨成本庫成本的分配庫分配率

I號板分配：2500004%10000塊=1.00元/塊II號板分配：25000030%20000塊=3.75元/塊III號板分配：2500004%4000塊=41.25元/塊第21頁/共72頁工程成本庫成本的分配庫分配率

I號板分配：70000025%10000塊=17.50元/塊II號板分配：70000045%20000塊=15.75元/塊III號板分配：70000030%4000塊=52.50元/塊第22頁/共72頁機構成本庫成本的分配庫分配率

=機構成本總額/直接人工小時總額

=507400/118000=12.9元/直接人工小時I號板分配：12.9/直接人工小時3直接人工小時/塊=12.9元/塊II號板分配：12.9/直接人工小時4直接人工小時/塊=17.2元/塊III號板分配：12.9/直接人工小時2直接人工小時/塊=8.6元/塊第23頁/共72頁作業成本法下Aerotech的單位成本I號板II號板III號板直接材料509020直接人工608040制造費用：

機器28.2035.2556.40

生產準備0.020.040.50

收貨和檢驗1.22.4035.00

材料處理4.209.0094.50

質量保證8.428.4242.10

包裝和發貨1.003.7541.25

工程17.5015.7552.50

機構12.9017.208.60制造費用合計73.4491.81330.85第24頁/共72頁每種產品的單位成本、目標售價I號板II號板III號板直接材料509020直接人工608040制造費用73.4491.81330.85單位成本183.44261.81390.85目標售價229.30327.26488.56市場售價261.25328.00250.00第25頁/共72頁小案例：找出前20%的黃金段根據Meridien對美國馬薩諸塞州牛頓市的研究，20%的銀行客戶產生了銀行利潤的150%。而另一邊，30%的銀行客戶減少了銀行利潤的50%。問題是如何找出前20%的黃金段客戶？對很多銀行來說，答案在客戶關系管理系統中，而這個系統采用的就是作業成本法。Meridien預計大型商業銀行正以14%的速度增加對客戶盈利能力系統的投入，總的年支出超過60億美元。第26頁/共72頁我們需要更精確的成本計算系統?。〉?7頁/共72頁作業成本法的相關概念一、作業成本計算體系二、作業成本法的成本對象（一）資源（二）作業（三）資源動因（四）作業動因第28頁/共72頁作業成本計算體系第29頁/共72頁資源何為資源指企業生產經營過程中，消耗的貨幣資源、材料資源(對象資源)、人力資源和動力資源等(人力、物力、財力)；核算對象：在價值形成的最初性態上反映被最終產品吸納的有意義的資源耗費價值何為資源動因指資源被各種作業消耗的方式和原因，它反映作業中心對資源的消耗情況，是資源成本分配到作業中心和作業的標準；例如，如果人工方面的費用主要與從事各項作業的人數相關，那么，就可以按照人數來向各作業中心（作業成本庫）分配人工方面的費用。在這里，從事各項作業的人數，就是一個資源動因。

第30頁/共72頁作業－－一個關鍵概念何為作業指企業生產過程中的各工序和環節(管理角度)，是基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內的工作(作業成本計算角度)區分不同作業的標志是作業目的何為作業動因作業動因是指各個作業被最終產品或服務消耗的方式和原因，是將作業庫成本分配到產品或服務中去的標準。例如，如果在各種產品或勞務的每份訂單上所耗用的費用基本相當，那么就可以按照訂單份數來向各種產品或勞務分配訂單作業成本。在這里，訂單的份數就是一項作業動因。第31頁/共72頁識別作業與作業動因第32頁/共72頁作業分類:作業的層級(Robin

Cooper)單位水平(單件層次)作業：單位水平作業反映對每單位產品或服務所進行的工作。批量水平(批別層次)作業：批量水平作業由生產批別次數直接引起，與生產數量無關。產品水平(產品支持層次)作業：產品水平作業是每一類產品的生產和銷售所需要的工作。產品和產品線的數量越多，產品水平作業成本也就越高。過程水平(機構支持層次)作業：過程水平作業是使企業生產經營正常運轉的工作。

第33頁/共72頁作業與作業動因種類代表性作業作業動因單位水平作業產品檢查直接人工勞動直接動力、燃料費用產品數量直接人工小時機器小時批量水平作業機器準備首件產品檢查處理顧客訂單材料搬運準備小時檢查小時訂單數量材料移動次數產品水平作業產品設計零部件管理工藝設計修改產品特性產品種類零部件數量工藝改變單過程水平作業機器設備的管理會計和人力資源管理房屋維修、照明租金、折舊場地面積工人數量第34頁/共72頁作業分類:基于作業特性不增值作業：企業希望而且能消除的作業專屬作業：為某種特定產品提供專門服務的作業共同消耗作業：為多種產品生產提供服務的作業(按產品服務的方式和原因可分為：批別動因作業、產品數量動因作業、工時動因作業和價值管理作業)第35頁/共72頁選擇作業成本動因作業成本動因選擇：計量精確性和計量成本之間的主觀權衡業務動因成本最低、精確度最差；假定每次執行作業總是需要等量資源；例如，生產調整準備次數時間動因生產調整準備時間、監管工時和直接人工工時；精確度和執行成本均提高強度動因直接把每次執行作業耗用的資源分配給該項作業；準確性和執行成本最高；需要一個工作單成本系統；僅當與每次執行某項作業有關的資源既昂貴又經常變化時才使用第36頁/共72頁作業中心負責完成某一項特定產品制造功能的一系列作業的集合是成本匯集中心，更是責任考核中心(體現管理目的)傳統中心：材料采購、產品生產和產品銷售成本歸集過程：按作業中心匯集該中心消耗的資源價值，然后按資源動因分解到各種作業第37頁/共72頁制造中心基于計算制造中心產出的產品成本的目的一個大型企業一般有若干制造中心，每個制造中心生產一種或某個系族多種產品(或半成品)成本歸集過程：把作業成本按作業動因分解到各種產品第38頁/共72頁作業成本法的計算程序第39頁/共72頁作業成本法的基本原理(回顧)作業消耗資源產品消耗作業資源的費用按資源動因歸集到作業作業的成本按作業動因分配給產品資源作業成本對象資源動因作業動因消耗消耗第40頁/共72頁作業成本系統客戶享受商品和服務，本質上是對作業的消耗各種作業（activities）產品/客戶各種作業行為消耗公司資源作業（activity）對公司資源（resource）的加工過程是一個資源的增值過程。資源第41頁/共72頁定義資源

直接材料直接人工

制造費用

銷售費用

管理費用

間接人工、折舊、動力費用、房租、輔料

銷售人員工資、運費、促銷、房租、業務費

行政人員工資、辦公、研發、房租、會議資源可以是所有會計賬面上的成本和費用科目及明細科目。會計上的成本和費用科目實際上是資源的價值或耗費資源的代價。作業成本計算的程序-定義資源作業成本法的關鍵概念第42頁/共72頁作業成本計算體系的設計定義作業－按活動目的電話通訊打印機紙張監督人員計算機賬戶查詢人員場地開單人員賬戶查詢作業信函查詢作業賬戶開單作業監督審查作業居民保險產品公司保險產品作業成本計算的程序-定義作業第43頁/共72頁作業成本法下需根據作業的內容區分出不同類型的作業，再舉１例，如：材料的整理準備機器設備的調整準備機器設備的維修保養生產線上產品運送產品質量控制等第44頁/共72頁作業成本計算體系的設計將資源費用歸集作業計算機賬戶查詢人員場地賬戶查詢作業信函查詢作業賬戶開單作業監督審查作業人數人數機時資源資源動因作業部分資源按資源動因分配的作業作業成本計算的程序-將資源費用歸集到作業第45頁/共72頁確定每種作業的資源成本動因（數量）如果成本動因太多，通常使用80-20規則。即間接費用總額的80%可僅用少數幾個成本動因（成本動因中的20%）來分配。所選擇的少數幾個成本動因應該是引起大部分間接費用的成本動因。第46頁/共72頁作業成本計算體系的設計把作業成本分配到產品賬戶查詢作業成本庫信函查詢作業成本庫賬戶開單作業成本庫監督核查作業成本庫人工小時信件數量開單行數賬戶數量居民保險產品公司保險產品作業動因作業成本計算的程序-把作業成本分配到產品第47頁/共72頁作業成本的分配分配率：某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本為Ci，則：

Ci=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量

∑Ci=該產品應分配的全部作業成本

第48頁/共72頁作業成本法實例波特蘭電力公司是一家公用事業公司，其開單部（BillingDepartment，BD）為兩類主要客戶——居民戶和商業戶提供賬戶查詢和賬單打印服務。目前，開單部服務的賬戶有120000個居民賬戶和20000個商業賬戶。BD的成本對象是兩大類客戶，其有關的成本都是間接成本——不能明確確認客戶類型。第49頁/共72頁作業成本法實例BD采用傳統的成本計算系統，以兩類客戶賬戶查詢次數為基礎分配所有支持成本。上月BD所用資源成本為$565340，當月收到23000個賬戶查詢，則每次查詢成本是：

$565340/23000=$24.58第50頁/共72頁作業成本法實例其中，18000個是居民賬戶查詢，占查詢總量的78.26%；5000個是商業賬戶查詢，承擔21.74%成本。計算出的居民戶和商業戶每一賬戶成本分別是$3.69和$6.15。見下圖：第51頁/共72頁第52頁/共72頁作業成本法實例管理當局相信，因其業務復雜性，商業戶實際消耗的支持資源遠遠高于22%。如商業賬戶平均每張賬單50行，而居民戶平均只有12行。管理當局正在制定影響其獲利能力的重要決策，因而打算更全面地理解BD的主要活動及其相互關系。公司決定采用作業成本法對BD進行研究。第53頁/共72頁作業成本法實例第一步：確定成本對象、主要作業中心、資源及相關作業動因。成本對象：確定每類客戶單位賬戶成本作業中心和成本動因：

作業中心

作業動因賬戶開單行數單據審核賬戶數賬戶查詢人工小時數通信發信數量第54頁/共72頁作業成本法實例第二步，建立一個描述作業流程、資源及相互關系的程序圖。有三個關鍵作業活動支持居民賬戶：賬戶查詢、通信和賬戶開單。商業賬戶需要四個作業活動，除以上三個外，還有審核作業。開單部作業流程圖如下：第55頁/共72頁第56頁/共72頁作業成本法實例第三步，收集有關成本和成本動因在資源和作業中實物流動的相關數據。數據來源包括會計記錄、專門研究，有時還包括管理人員的最佳估計。對每一個作業中心來說，所收集的數據包括可追溯成本和成本動因的實物流量。每一作業中心的可追溯成本除以成本動因實物流量總數就是單位成本動因成本。數據流程圖如下：第57頁/共72頁第58頁/共72頁作業成本法實例第四步，計算和解釋新的作業信息。對每一類客戶來說，單位賬戶作業成本可通過第三步中的數據確定。結果可見，傳統成本計算法高估了業務量較高的居民賬戶成本，而嚴重低估了業務量較低但復雜的商業賬戶成本。第59頁/共72頁第60頁/共72頁小案例－調查表明JohnInnes等三位教授為研究作業成本法的應用，在英國實施了兩項為期５年的調查。初始調查來自英國352家大公司的回執，５年后進行了后續調查，調查結果來自177家大公司的回執。初始調查中，正在使用，正在考慮使用和考慮后放棄作業成本法的公司比例依次是：21%、29.6%、13.3%。５年后的二次調查中，這些數字變為：17.5%、20.3%、46.9%。教授們總結：ABC法普及率沒有提高，而且５年中公司降