1、第七章 風險應對1學習目標：掌握控制測試及實質性程序的內涵、方法；熟悉現代風險導向審計的基本原理；熟悉總體應對措施。重點：控制測試及實質性程序難點：控制測試及實質性程序第七章風險應對本章思維導圖第七章風險應對第一節 風險應對概述知識點1 風險應對的概念風險應對是指注冊會計師針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施,針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,以將審計風險降至可接受的低水平。第七章風險應對風險評估財務報表層次重大錯報風險認定層次重大錯報風險風險應對總體應對措施進一步審計程序第七章風險應對知識點2 風險應對的措施第二節 針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措

2、施知識點1 總體應對措施的內容1.向項目組強調保持職業懷疑的必要性。2.指派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。3.提供更多的指導。4.在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預見的因素。（1）對某些未測試過的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序；審計范圍（2）調整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預期；審計時間（3）采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同；審計方法（4）選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。審計地點第七章風險應對5.對擬實施審計程序的性質、時間安排或范圍作出總體修改。（1）在期末而

3、非期中實施更多的審計程序。（2）通過實施實質性程序獲取更廣泛的審計證據。（3）增加擬納入審計范圍的經營地點的數量。第七章風險應對知識點2 總體應對措施對擬實施的進一步審計程序總體審計方案的影響擬實施進一步審計程序的總體審計方案包括實質性方案和綜合性方案。實質性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；（主要證實法）綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用。 （較低的控制風險水平法 ）當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平（并相應采取更強調審計程序不可預見性以及重視調整審計程序的性質、時間安排和范圍等總體應對措施）時，擬實施進一步審計程

4、序的總體方案往往更傾向于實質性方案。第七章風險應對 審計學重大錯報風險性質時間范圍高實質性方案（1）期末或接近期末；（2）采用不通知的方式；（3）在管理層不能預見的時間較大樣本、較多證據 中實質性方案或綜合性方案期中適中樣本、適量證據：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；（2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據低綜合性方案期中或期末較小樣本、較少證據針對剩余期間獲取證據第七章風險應對第三節 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序進一步審計程序相對于風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。第

5、七章風險應對知識點1 控制測試一、控制測試的含義及要求控制測試是為了獲取關于控制防止或發現并糾正認定層次重大錯報的有效性而實施的測試。這一概念需要“了解內部控制”進行區分。 第七章風險應對區別了解內部控制控制測試目的不同（1）評價控制的設計（哪里來？）（2）確定控制是否得到執行（用不用？）測試控制運行的有效性（好不好？）重點不同控制得到執行控制運行的有效性過程不同風險評估程序時進一步審計程序時第七章風險應對證據質量（適當性）不同（1）某項控制是否存在（有沒有？）（2）被審計單位正在使用（用不用？）從下面4個方面來看，控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執行（一貫性）：（1）控制在所審計期

6、間的不同時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執行；（3）控制由誰執行；（4）控制以何種方式運行（如人工控制或自動化控制）證據數量（充分性）不同（1）只需抽取少量的交易進行檢查（2）觀察某幾個時點（1）需要抽取足夠數量的交易進行檢查（2）對多個不同時點進行觀察第七章風險應對方法不同（1）詢問被審計單位的人員；（2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）穿行測試。（1）詢問以獲取與內部控制運行情況相關的信息；（2）觀察以獲取控制（如職責分離）的運行情況；（3）檢查以獲取控制的運行情況；（4）穿行測試；（5）重新執行。要求不同必要程序非必要程序第七章風險應對控制測試的要求：控制測試必須

7、執行的情形控制測試并非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據。第七章風險應對二、控制測試的審計程序雖然控制測試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執行。第七章風險應對穿行測試是注冊會計師為了驗證以前程序獲取的有關內部控制信息而實行的程序，比如進一步了解銷售和收款循環的內部控制情況，注冊會計師會抽取幾筆銷售業務，檢查這幾筆業務在整個會計系統留下的有關原始憑

8、證，從而能夠掌握相關內部控制的設計以及執行情況，但這其中在通常情況下并不涉及對內部控制有效性的確定。重新執行是對內部控制程序重新過一遍，測試其是否得到有效執行，也就是說，不是檢查已有的憑證或記錄，而是會產生新的證據。比如注冊會計師按照被審計單位相關內部控制制度的規定，重新編制銀行存款余額調節表，來驗證相應內部控制是否有效運行。兩者的區別如下：（1）穿行測試主要是用在了解內部控制時使用，而重新執行主要是在控制測試程序中使用；（2）重新執行是一項具體的審計程序，而穿行測試是多種審計程序的綜合運用。從以上描述來看，重新執行主要是確定內部控制運行的有效性，而穿行測試主要是了解內部控制的流轉過程，并在這

9、個流轉過程的了解中來掌握相關內部控制的具體情況。因此在了解內部控制的過程中，穿行測試是適用的，而重新執行并不適用，穿行測試也可以在控制測試中運用，但主要是在了解內部控制的過程中運用。 第七章風險應對三、控制測試的時間控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據。因此，注冊會計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。關于根據控制測試的目的確定控制測試的時間

10、，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試），注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據，僅獲取與時點相關的審計證據是不充分的，注冊會計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監督。第七章風險應對1.對期中控制測試獲取的審計證據的考慮對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據合理延伸至期末。 第七章風險應對如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當

11、實施的審計程序 1.獲取這些控制在剩余期間發生重大變化的審計證據 如果這些控制在剩余期間沒有發生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據；如果這些控制在剩余期間發生了變化（如信息系統、業務流程或人事管理等方面發生變動），注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據的影響。2.確定針對剩余期間還需獲取補充審計證據針對期中證據以外的、剩余期間的補充證據，應當考慮下列因素：評估的認定層次重大錯報風險的重要程度。在期中測試的特定控制，以及自期中測試后發生的重大變動。在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的程度。剩余期間的長度。在信賴控制的基礎上擬縮小實質性程序的范圍。控制環境。除了上述的測

12、試剩余期間控制的運行有效性，測試被審計單位對控制的監督也能夠作為一項有益的補充證據，以便更有把握地將控制在期中運行有效性的審計證據延伸至期末。第七章風險應對2.對以前期間控制測試獲取的審計證據的考慮前提：內部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對來說穩定的；內部控制在不同期間可能發生重大變化。基本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發生變化。通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發生變化的審計證據。第七章風險應對獲取控制是否已經發生變化的審計證據。 控制在本期發生變化 控制在本期未發生變化 考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否與本期審計相關 如果擬信

13、賴的控制自上次測試后已發生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。且不屬于旨在減輕特別風險的控制 運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但每三年至少對控制測試一次。鑒于特別風險的特殊性，對于旨在減輕特別風險的控制，不論該控制在本期是否發生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據。也就是說，如果注冊會計師擬信賴針對特別風險的控制，那么，所有關于該控制運行有效性的審計證據必須來自當年的控制測試。相應地，注冊會計師應當在每次審計中都測試這類控制。 第七章風險應對四、控制測試的范圍擬獲取的有關認定層次控制運行有效性的審計證據的相關性和

14、可靠性。 通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍 控制的預期偏差 在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度 在擬信賴期間，被審計單位執行控制的頻率 考慮因素第七章風險應對知識點2 實質性程序一、實質性程序的含義及要求實質性程序是指用于發現認定層次重大錯報的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節測試以及實質性分析程序。注冊會計師實施的實質性程序應當包括下列與財務報表編制完成階段相關的審計程序：將財務報表與其所依據的會計記錄進行核對或調節。檢查財務報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他調整。由于注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報

15、風險，并且由于內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質性程序。 第七章風險應對二、實質性程序的類型1.細節測試細節測試是對各類交易、賬戶余額和披露的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。細節測試被用于獲取與某些認定相關的審計證據，如存在、準確性、計價等。細節測試適用于對各類交易、賬戶余額和披露認定的測試，尤其是對存在或發生、計價認定的測試。 第七章風險應對2.實質性分析程序實質性分析程序是分析程序在實質性程序中的運用，主要是通過研究數據間關系評價信息，用以識別各類交易、賬戶余額和披露及相關認定是

16、否存在錯報。實質性分析程序通常更適用于在一段時間內存在可預期關系的大量交易。設計實質性分析程序時應當考慮的因素包括：對特定認定使用實質性分析程序的適當性；對已記錄的金額或比率做出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性；做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。第七章風險應對三、實質性程序的時間針對剩余期問，能否通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發現的風險 特定類別交易或賬戶余額以及相關認定的性質 評估的重大錯報風險 實質性程序的目的 實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性 控制環境和其他相關的控制 是否在期中實施實質性程序應考慮的因素 第七章風險應對1.考慮是否在期中實施實質性程序如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延仲至期末。 2.考慮以前審計獲取的審計證據在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。對于舞弊導致的